小議法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查程序

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舞弊審計(jì)中主要使用審計(jì)抽樣方法，由于其在樣本選取、數(shù)據(jù)選取、審計(jì)重點(diǎn)確定上存在許多的主觀因素和不可控因素，使得審計(jì)在發(fā)現(xiàn)舞弊上存在一些瓶頸。這些缺陷包括：抽樣數(shù)據(jù)的來源主要都是財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)而忽視很多表外事項(xiàng)；對審計(jì)重點(diǎn)、確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)運(yùn)用職業(yè)判斷不可避免帶有一定的主觀性，只有發(fā)現(xiàn)了違規(guī)行為，才可能擴(kuò)大舞弊審計(jì)的范圍等。而法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查中，一般都要對那些有舞弊嫌疑賬戶的每一筆交易進(jìn)行詳細(xì)的檢查，范圍更廣，包括存在企業(yè)中的所有舞弊。

在對待舞弊審計(jì)中的財(cái)務(wù)資料時(shí)，舞弊審計(jì)人員應(yīng)以一種職業(yè)懷疑態(tài)度來執(zhí)行審計(jì)工作。而舞弊調(diào)查則需要法務(wù)會(huì)計(jì)人員具有更高程度的懷疑態(tài)度，這包括質(zhì)疑的思想和對證據(jù)的批判評價(jià)態(tài)度，對與可疑賬戶有關(guān)的所有信號和信息來源都要進(jìn)行更加詳細(xì)的檢查。顯而易見，舞弊審計(jì)有專門的技術(shù)方法，而且必須按照審計(jì)程序進(jìn)行，但舞弊調(diào)查的方法則更多，具有方法的靈活性和態(tài)度的主動(dòng)性。其中，舞弊調(diào)查比現(xiàn)有審計(jì)方法先進(jìn)的一點(diǎn)是對舞弊線索的追蹤，舞弊線索也可稱為舞弊征兆或紅旗信號等，國外的法務(wù)會(huì)計(jì)師在舞弊調(diào)查時(shí)除了審計(jì)常關(guān)注的會(huì)計(jì)資料和內(nèi)部控制方面外，還包括對職員的生活方式、職員的異常行為、來自其他單位的投訴等方面，并對法務(wù)人員進(jìn)行訓(xùn)練。這些征兆可以使法務(wù)會(huì)計(jì)人員在主動(dòng)調(diào)查階段找到突破口。

法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查的工作程序

1.確定所要查找的舞弊類型。為了保證能查找出所希望調(diào)查的舞弊，調(diào)查人員需要提前很長時(shí)間安排計(jì)劃。因?yàn)椴荒軐彶樗许?xiàng)目，所以必須在給定的時(shí)間內(nèi)選擇審查的舞弊類型，這當(dāng)然要根據(jù)對舞弊征兆的觀察和判斷。無論針對何種舞弊類型，都必須明白所采用的審計(jì)程序很可能會(huì)漏掉其他舞弊類型。為了盡可能減少漏網(wǎng)之魚，在設(shè)定時(shí)期內(nèi)調(diào)查人員應(yīng)致力于囊括企業(yè)容易受影響的所有舞弊類型。在準(zhǔn)備調(diào)查方案時(shí)，還應(yīng)該考慮企業(yè)以前曾被懷疑過或已經(jīng)證實(shí)的舞弊和舉報(bào)的舞弊。如果企業(yè)曾有過舞弊的案例，那么調(diào)查方案中應(yīng)優(yōu)先針對這種舞弊。

2.選擇一筆恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)交易。該筆交易與所選擇的舞弊類型不同，這主要是了解企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)的全景，獲取與該交易相關(guān)的支持性憑證記錄和檔案，熟悉合同、訂單條款、產(chǎn)品或服務(wù)要求。這個(gè)階段不需要取證。

3.執(zhí)行調(diào)查程序。在這一步，要注意針對不同舞弊類型選擇不同的調(diào)查方法，打破傳統(tǒng)審計(jì)工作方法，采用更有效的主動(dòng)性調(diào)查方法。比如，調(diào)復(fù)付款舞弊，這種類型是舞弊者向一個(gè)付款人就一筆業(yè)務(wù)付款幾次，調(diào)查程序是審閱只有單一賣方的付款，以辨別金額相似的付款交易。當(dāng)然，要調(diào)查多方付款人舞弊就復(fù)雜得多。該類型是選擇不同收款人作為產(chǎn)品或服務(wù)的接受方以證實(shí)付款交易，舞弊者可以利用真實(shí)性付款來偽造虛假付款的所有書面資料，所以針對支持性憑證進(jìn)行有限的檢查和對貨物的調(diào)查都難以揭露虛假付款。對于這種情況，調(diào)查人員就要采取特殊的方式尋找線索，如去現(xiàn)場向施工人員詢問“是誰承包的工程”“、誰提供的勞務(wù)”等。分兩種情況：如果沒有發(fā)現(xiàn)舞弊標(biāo)記，調(diào)查人員可放棄該筆交易，繼續(xù)下一筆交易。如果發(fā)現(xiàn)舞弊標(biāo)記，調(diào)查人員就必須尋找額外的證據(jù)來證實(shí)這一發(fā)現(xiàn)。就是說如果發(fā)現(xiàn)了強(qiáng)有力的證據(jù)，必須對證據(jù)做好保密工作，并開始謹(jǐn)慎地尋找同類舞弊的其他例子。盡管已經(jīng)取得的證據(jù)足夠說明舞弊的存在，但要提起訴訟，就應(yīng)該再偵察一些確切性證據(jù)。因?yàn)橹挥幸豁?xiàng)證據(jù)，有可能不被定罪或是處罰很輕。經(jīng)驗(yàn)表明，若舞弊者成功地舞弊而沒有被發(fā)現(xiàn)，他們將會(huì)嘗試其他相似的舞弊，而且通常不會(huì)改變舞弊伎倆。以上調(diào)查程序適用于調(diào)查之前沒有跡象表明舞弊存在的情況，法務(wù)調(diào)查人員必須自己發(fā)現(xiàn)線索，并證明是否存在舞弊。如果舞弊調(diào)查一開始就知道舞弊的線索，通常是在已經(jīng)立案的案件中，那程序就簡單了，直接明確要調(diào)查的問題，有針對性地采用調(diào)查方法，強(qiáng)調(diào)法務(wù)調(diào)查工作的證明性。

提高我國法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)水平的措施

1.創(chuàng)建法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)人才培養(yǎng)環(huán)境。與一般的注冊會(huì)計(jì)師相比，法務(wù)會(huì)計(jì)師除了需要具有會(huì)計(jì)、審計(jì)相關(guān)知識和技能外，還要具有民法、刑法、證據(jù)學(xué)相關(guān)的知識，掌握調(diào)查和取證技術(shù)以及具有更好的溝通、表達(dá)技巧和職業(yè)判斷能力。目前對法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查人員的培訓(xùn)還太少，高級法務(wù)會(huì)計(jì)人才培養(yǎng)主要有中國政法大學(xué)承辦的法務(wù)會(huì)計(jì)研修班和在職研究生班，上海有培訓(xùn)機(jī)構(gòu)承辦國際注冊法務(wù)會(huì)計(jì)師課程，國內(nèi)其他地區(qū)則鮮有此類培訓(xùn)。筆者認(rèn)為，當(dāng)務(wù)之急是對當(dāng)前從事舞弊審計(jì)業(yè)務(wù)的高級審計(jì)人員進(jìn)行法務(wù)會(huì)計(jì)培訓(xùn)，使他們由過去的審計(jì)師迅速成長為掌握國際先進(jìn)法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查技能的法務(wù)會(huì)計(jì)師。這需要政府、行業(yè)自律機(jī)構(gòu)、研究院所多方位地提供這樣的培訓(xùn)服務(wù)。

2.創(chuàng)建法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)法制環(huán)境。審計(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)具有完備的法律環(huán)境，《會(huì)計(jì)法》、《審計(jì)法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等為審計(jì)業(yè)務(wù)提供了基本法律框架。雖然法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)在執(zhí)行具體業(yè)務(wù)時(shí)也要遵循涉及的法律制度，但是目前還沒有一部專門的法律來規(guī)范法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。法務(wù)會(huì)計(jì)人員在舞弊調(diào)查時(shí)方式靈活多樣，但當(dāng)法務(wù)會(huì)計(jì)師與客戶發(fā)生糾紛時(shí)，如何判斷法務(wù)會(huì)計(jì)調(diào)查人員是否盡責(zé)等，類似的沒有法律規(guī)范的事項(xiàng)都可能妨礙作為第三方服務(wù)的法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)的發(fā)展。

3.創(chuàng)建法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)行業(yè)治理環(huán)境。完善的行業(yè)管理離不開行業(yè)自律組織的建立，法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查業(yè)務(wù)要想發(fā)展，應(yīng)建立法務(wù)會(huì)計(jì)行業(yè)協(xié)會(huì)或法務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)達(dá)國家都建立有這樣的組織。行業(yè)協(xié)會(huì)的建立可以協(xié)助政府搞好法務(wù)會(huì)計(jì)舞弊調(diào)查人員的培訓(xùn)、參與法務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)法律的制訂、加強(qiáng)法務(wù)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)道德教育、加強(qiáng)法務(wù)會(huì)計(jì)專門技術(shù)方法的交流和探討等。（本文作者：畢克如 單位：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)津橋商學(xué)院）