綜保區(qū)試點企業(yè)稅收新政淺析

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2022年1月1日，海關總署公布《中華人民共和國海關綜合保稅區(qū)管理辦法》（以下簡稱“署令256號”），明確了稅收政策的管理、依據、優(yōu)惠等事項，并自2022年4月1日起開始執(zhí)行。新政在原《國家稅務總局財政部海關總署關于在綜合保稅區(qū)推廣增值稅一般納稅人資格試點的公告》（以下簡稱“第29號”）文件的基礎上，集“境內關外”、增值稅一般納稅人資格試點、選擇性征收關稅、區(qū)內維修和跨境電商等海關特殊監(jiān)管區(qū)域稅收優(yōu)惠政策為一體，使區(qū)內企業(yè)按照自身經營需求，有了選擇適合稅收政策的空間。對此，本文以分析增值稅一般納稅人資格試點企業(yè)稅收政策為亮點，通過闡述區(qū)內試點企業(yè)使用增值稅專用發(fā)票應當注意的事項，為今后入區(qū)企業(yè)掌握相關稅收政策提供參考依據。

一、綜保區(qū)試點企業(yè)稅收新亮點

1有效解決購銷貨物增值稅發(fā)票管理問題

根據署令256號規(guī)定，對進出綜保區(qū)的貨物實施“境內關外”管理政策，區(qū)內開展增值稅一般納稅人資格試點的企業(yè)，按照第29號規(guī)定執(zhí)行。即區(qū)內企業(yè)在綜保區(qū)完成備案后，對符合增值稅一般納稅人登記管理有關規(guī)定的，可自愿向綜合保稅區(qū)所在地主管稅務機關、海關申請成為試點企業(yè)，并按規(guī)定向主管稅務機關辦理增值稅一般納稅人資格登記。上述規(guī)定有效地解決了區(qū)內企業(yè)銷售保稅或加工后的保稅貨物不能開具增值稅專用發(fā)票的問題。同時，也解決了試點企業(yè)從區(qū)外購進貨物、生產設備等取得進項稅額允許抵扣的實際情況。2有效解決提供或銷售非貨物類應稅服務開票問題按財政部國家稅務總局《關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中的規(guī)定，綜保區(qū)內企業(yè)提供或銷售服務、無形資產或者不動產，無論發(fā)生在區(qū)內還是境內區(qū)外都是增值稅納稅人，應按規(guī)定申報繳納增值稅，但增值稅能否抵扣一直存在爭議。對此，署令256號規(guī)定，區(qū)內增值稅一般納稅人試點企業(yè)，從事或兼營應稅服務、銷售無形資產或者不動產的，可按規(guī)定開具增值專用發(fā)票或普通發(fā)票，其取得對應的進項稅應準予申請抵扣或參與申請留抵退稅。3有效解決區(qū)內企業(yè)使用水電氣辦理退稅問題按照《財政部國家稅務總局關于出口貨物勞務增值稅和消費稅政策的通知》規(guī)定，對區(qū)內企業(yè)銷售給區(qū)內生產企業(yè)（非試點）生產耗用且不向海關報關而輸入特殊區(qū)域的水、電、氣，由區(qū)內生產企業(yè)（非試點）按視同出口申報退（免）稅。在署令256號和第29號政策出臺后，明確了增值稅一般納稅人資格試點的條件，區(qū)內生產企業(yè)（非試點）可以申請為一般納稅人試點，對此，區(qū)內試點企業(yè)如果從境內區(qū)外購進“水電氣”且用于生產耗用的，在辦理出口退稅資質備案后，可按兩種方式進行處理，一是購進“水電氣”增值稅專用發(fā)票認證勾選的，可以進行抵扣但不能用于退稅；二是購進“水電氣”增值稅專用發(fā)票勾選退稅的，可視同出口退（免）稅申報，但不能用于進項稅額抵扣。4有效解決區(qū)內注冊區(qū)外經營企業(yè)享受政策的問題對于“區(qū)內注冊、區(qū)外經營”的“虛擬”區(qū)內企業(yè)，在購銷貨物一般不進、出區(qū)域（海關閘口）的，其貨物在購銷過程中，除報關出口外，一般也不涉及海關特殊監(jiān)管區(qū)域或綜保區(qū)稅收政策。該類企業(yè)注冊區(qū)內的主要目的是便于非保稅項下貨物貿易的往來，對此，根據署令256號和《國家外匯管理局關于印發(fā)<經常項目外匯業(yè)務指引（2020年版）>的通知》，享有以外匯或人民幣計價結算的自由收付款（匯）管理，區(qū)內企業(yè)不論是從事一般貿易，還是保稅貿易，均可以自由選擇以人民幣或外匯計價和享有“境內關外”的收付匯便利。

二、綜保區(qū)試點企業(yè)發(fā)票使用注意事項

1不能開具增值稅專用發(fā)票的情形

區(qū)內試點企業(yè)受托境內區(qū)外企業(yè)加工、保稅維修而產生的費用，在加工、維修后的貨物復運回境內區(qū)外時，要向海關填報進口貨物報關單。對此，根據署令256號和《關于海關特殊監(jiān)管區(qū)域內保稅維修業(yè)務有關監(jiān)管問題的公告》（海關總署公告〔2015〕59號）規(guī)定，加工或維修費用已分列商品項數量的，征減免稅方式為“照章征稅”申報并完稅，委托方憑海關完稅憑證進行抵扣。所以，區(qū)內試點企業(yè)不能開具增值稅專用發(fā)票或計提增值稅銷項稅，否則會出現同一筆加工、維修活動，重復計稅和抵扣的情形。

署令256號和第29號政策規(guī)定，區(qū)內企業(yè)（含試點企業(yè)）在銷售保稅貨物或未經加工的保稅貨物時，繼續(xù)適用保稅政策。由于上述保稅貨物或未經加工的保稅貨物在辦理離境或出區(qū)申報時，海關須對處于保稅監(jiān)管狀態(tài)的貨物按進出境監(jiān)管辦法，對離境保稅貨物實施免稅，對出區(qū)保稅貨物照章征收相關稅費。因此，試點企業(yè)不得開具增值稅專用發(fā)票，否則會產生雙重征稅。

2可以開具增值稅專用發(fā)票的情形

境內區(qū)外企業(yè)銷售給區(qū)內未經報關的水、蒸汽、電力、燃氣，應按照規(guī)定繳納增值稅、消費稅并開具增值稅專用發(fā)票，以便于區(qū)內試點企業(yè)用于抵扣或非試點企業(yè)用于辦理“水電氣”退稅。

區(qū)內試點企業(yè)向境內區(qū)外、保稅區(qū)、不具備退稅功能的保稅監(jiān)管場所和向試點區(qū)域內其他試點企業(yè)，銷售的貨物（未經加工的保稅貨物除外）可以開具增值稅專用發(fā)票，照章申報繳納增值稅。另外，試點企業(yè)銷售上述貨物中如含有保稅貨物的，按照保稅貨物進入海關特殊監(jiān)管區(qū)域時的狀態(tài)，可根據擴大內銷選擇性征收關稅的選擇，向海關申報繳納進口稅收（含增值稅和消費稅），并按照規(guī)定補繳緩稅利息。

三、綜保區(qū)試點企業(yè)特殊稅收政策處理

1試點企業(yè)發(fā)生在區(qū)外的應稅行為

對于試點企業(yè)注冊在區(qū)內，但實際貨物購銷活動發(fā)生在境內區(qū)外（未入區(qū)貨物）的應稅行為，如從境外或區(qū)內購進且已向海關完稅或從國內購進的貨物，再對外銷售或申報出口時，不屬于《中華人民共和國海關法》定義的“保稅貨物”，海關也不對其實施監(jiān)管。試點企業(yè)應按《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，申報繳納增值稅或申請辦理出口退稅，其取得符合條件的進項稅應準予抵扣或作為退稅憑證。同時，試點企業(yè)購進貨物是以銷售為目的，可自由選擇“保稅”或“非?！边M境模式，對于已完稅并取得的合法抵扣憑證，允許企業(yè)申報抵扣。

2境內區(qū)外企業(yè)報關進入區(qū)內的貨物

對于境內區(qū)外企業(yè)銷售給區(qū)內試點企業(yè)以及試點企業(yè)之間銷售的未經報關的貨物，區(qū)內試點企業(yè)取得的抵扣憑證可以申請抵扣。如果從境內區(qū)外購進經加工后出口的，生產企業(yè)可以參與免抵退計算；而貿易型企業(yè)不經加工出口的，參與免退稅計算。但應注意，境內區(qū)外報關入區(qū)后經分撥、儲存再離境的貨物，應在貨物實際離境后再申請辦理出口退稅。而對于區(qū)內企業(yè)進口的貨物，視企業(yè)自身經營需求或通過合理的稅費和成本分析，可自行選擇“保稅”或“非?！边M境方式。

3試點企業(yè)暫免進口稅收的自用設備分攤處理

對試點企業(yè)暫免進口稅收的自用設備，署令256號和第29號政策規(guī)定，應按海關監(jiān)管年限平均分攤到各個年度并在每年年終對內銷部分，執(zhí)行海關特殊監(jiān)管區(qū)域外稅收政策補征稅款。即按照試點企業(yè)增值稅納稅申報表主表上的“（一）按適用稅率計稅銷售額”和“（三）免、抵、退辦法出口銷售額”為比例進行劃分計算補征稅款。但應注意比例分攤的準確性，處理不當易造成試點企業(yè)內銷收入和實際稅負的“虛增”。因此，稅務機關可指導試點企業(yè)按H賬冊（保稅貨物）和N賬冊（一般貨物）上的入區(qū)貨物進、銷、核信息進行確定，以客觀實際的反映境外購進生產設備的內外銷比例，以達精準實施稅務監(jiān)管、執(zhí)法公平公正的目的。

作者:王文清 熊月所 單位:國家稅務總局稅務干部學院 國家稅務總局青島前灣保稅港區(qū)稅務局