高職院校財務會計微課程研究

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一、財務會計與稅務會計分離交易費用的經(jīng)濟學原理

分工經(jīng)濟學理論經(jīng)歷了從古典學派到新興古典學派的演進。亞當•斯密是最早較為系統(tǒng)論述分工問題的，亞當•斯密將勞動視為財富或價值的源泉，他認為，勞動生產(chǎn)力的最大改進，以及在勞動生產(chǎn)力指向或應用的任何地力一所體現(xiàn)的技能、熟練性和判斷力的大部分，似乎都是分工的結(jié)果，分工是勞動效率提高的主要原因[Ci](}>。馬歇爾等新古典經(jīng)濟學撇開了古典經(jīng)濟學的分工理論，走向了求內(nèi)點解—內(nèi)點均衡的邊際分析力一向。而當代新興古典經(jīng)濟學重新繼承了亞當•斯密的理論，其代表楊小凱認為，在亞當•斯密那里，分工和專業(yè)化的發(fā)展是經(jīng)濟增長的源泉，而分工和專業(yè)化實則是一個經(jīng)濟組織問題，這是內(nèi)生比較優(yōu)勢的觀點，李嘉圖則是強調(diào)外生比較優(yōu)勢(資源n賦)。楊小凱認為，分工帶來的好處與代價是分工經(jīng)濟即專業(yè)化經(jīng)濟，分工經(jīng)濟適用的是角點分析力一法，可以解釋邊際分析學派不能解釋的古典經(jīng)濟的發(fā)展問題:為什么在生產(chǎn)函數(shù)和資源n賦不變的情況下，分工水平的提高能提高綜合生產(chǎn)力Cz](}一13)。亞當•斯密的古典分工理論己經(jīng)涉及現(xiàn)代制度經(jīng)濟學意義上的交易費用問題，他認為，人與人生產(chǎn)力的差別與其說是分工的原因，不如說是分工的結(jié)果[1](P8-9)?？扑乖陉U述企業(yè)的性質(zhì)時，運用馬歇爾的邊際替代概念，對市場價格機制產(chǎn)生的成本與組織成本進行分析，以確定企業(yè)與市場的邊界[3](P103一114)o科斯的“市場價格機制成本與組織成本”屬于交易費用范疇，他在闡述社會成本問題時，擴展了交易費用的內(nèi)涵，認為產(chǎn)權界定受產(chǎn)權界定成本制約，在外部性的解決上科斯堅持“社會總成本”的考量而不是私人成本的評價，也就是科斯一再強調(diào)的“社會總產(chǎn)出”或“總產(chǎn)值’“總效果”最大化[4](P3一34)•新興古典經(jīng)濟學明確地將交易費用劃分為外生交易費用與內(nèi)生交易費用。巴塞爾在1985年提出這樣

一個問題:‘交易費用僅僅是一種簡單的費用嗎?’’而此前，威廉姆森、諾斯等制度經(jīng)濟學家就指出機會主義、道德風險、逆向選擇等行為引起的內(nèi)生交易費用同外生交易費用的區(qū)別。楊小凱在闡述內(nèi)生交易費用與分工演進問題時認為，外生交易費用是指雜交易過程中直接或問接發(fā)生的那些費用，不是決策導致的經(jīng)濟扭曲，人們在做決策之前都能看到它的大小，和決策產(chǎn)生的經(jīng)濟扭曲沒有任何關系，如購買商品的交易費用、商品運輸費用等就是外生交易費用，而內(nèi)生交易費用是指決策扭曲帶來的損失，或使資源配置背離帕累托最優(yōu)的扭曲，內(nèi)生交易費用就是實際均衡同帕累托最優(yōu)的差額巨](P90一91)。根據(jù)新興古典經(jīng)濟學理論，外生交易費用具有相對可計量性，與交易頻次有關，因而是有限的，而內(nèi)生交易費用本質(zhì)上是一種扭曲，是由“決策及其選擇的制度與合約安排所決定的”[2](P91)，內(nèi)生交易費用是一種制度運轉(zhuǎn)帶來的扭曲—實際制度安排與最優(yōu)制度安排的差額，具有不可直接計量性。亞當•斯密的古典分工理論主要涉及生產(chǎn)性的、技能操作層次上的分工效率與外生交易費用。而財務會計與稅務會計分離制度安排則是制度分工問題，既具有亞當•斯密古典生產(chǎn)性分工的特征，但又無法通過古典生產(chǎn)性分工理論及外生交易費用得到允分解釋，必須結(jié)合制度運轉(zhuǎn)費用—內(nèi)生交易費用理論進行探討。既要考慮分工，更要考慮制度運轉(zhuǎn)，把分工與制度、外生與內(nèi)生交易費用綜合起來考慮。財務會計與稅務會計分離作為會計制度安排，要注重對內(nèi)生交易費用的考量，否則很容易陷入表象認知，因為內(nèi)生交易費用對制度效率的衡量更具有內(nèi)在性與解釋力，內(nèi)生交易費用更注重總體效果而不是局部、個別效果。

二、財務會計與稅務會計分離的交易費用性質(zhì)

(一)財務會計與稅務會計分離交易費用的觀點

一，操作成本。黃菊波、楊小舟認為，稅法與會(第訓一的差異是可協(xié)調(diào)的，不應拉大稅法與會計差異，以力-便納稅與征管。應當讓我們的會計人員把主要精力放在加強管理上，同時讓稅務人員把焦點放在貫徹稅收政策和加強征收管理上，以減少兩者不必要的煩瑣的核算工作，財務會計與稅務會計分離應當權衡成本與效益，兩者分離后必然帶來不小的操作成本[5](PS)o第二，轉(zhuǎn)換成本。蓋地認為，在所得稅會計準則的設置中，力一法的改革必須考慮改革的成本效益，隨著所得稅會計力一法的演進，會計力一法的技術難度不斷提高，對會計人員的業(yè)務能力提出新的挑戰(zhàn)，在我國上千萬的會計人員中，具有高級職稱的還不多，對所得稅會計力一法的理解和掌握并不熟練，這必然加大制度的轉(zhuǎn)換成本，包括設計調(diào)研成本、會計人員培訓成本、賬口調(diào)整成本、新準則適用期效率損失等[6](P225)。第三，制度成本。周華等認為，會計制度的性質(zhì)是民商法法律制度、財稅制度與會計技術的融合[7](P25-50)，會計制度與稅收法規(guī)應進一步融合，而不是分離，實現(xiàn)會計制度與稅收法律的有效協(xié)作，全面采用稅收法規(guī)決定會計制度的協(xié)作力一式—稅收法規(guī)與會計制度同北模式，不宜提倡稅務會計與財務會計相分離[[7](P50-63)，會計造假和稅收監(jiān)管的困境與我國口前會計制度安排的不適當相關[7](P221一232)o

(二)財務會計與稅務會計分離交易費用性質(zhì)的深入探討

1.財務會計與稅務會計分離應注重內(nèi)生交易費用以上對財務會計與稅務會計分離的交易費用表述中，操作成本考量應歸屬于外生交易費用，轉(zhuǎn)換成本考量也主要歸屬外生交易費用，而制度成本考量主要包含制度的內(nèi)生交易費用權衡。制度成本考量對我國會訓一制度安排提出了一個啟示:財務會計與稅務會計分離應重視制)全h}的內(nèi)生交易費用研究。財務會計與稅務會計分離的制度費用，包括兩個視角:從分工角度而言，分工必然產(chǎn)生外生交易費用;從制度運行角度而言，將會產(chǎn)生扭曲或總體上的不良制度后果—內(nèi)生交易費用。因此，一項被選擇的制度安排其產(chǎn)生的總交易費用就等于伴隨分工的外生交易費用與制度運轉(zhuǎn)帶來的扭曲性內(nèi)生交易費用之和，最優(yōu)制度選擇的理論依據(jù)則是總交易費用最小的那個制度安排。2.財務會計與稅務會計分離的外生交易費用應該區(qū)分不同性質(zhì)的外生交易費用。從成本角度而言，有的外生交易費用是“變動成本”—操作性質(zhì)的成本，如會計處理、納稅調(diào)整。有的外生交易費用是一次性支付的“固定成本”—獲得知識與技能的成本，如培訓、學習稅務會計處理、納稅申報等，知識與技能一旦掌握了，具有重復使用的特征，隨著知識與技能的重復使用，這些“固定成本”性質(zhì)的外生交易費用會被“攤薄”，以致最終消失。有的外生交易費用從命題角度還有待于證實—財務會計與稅務會計分離會帶來稅收監(jiān)管成本這一命題是否成立，口前證據(jù)仍然不足。從財務會計與稅務會計分離的外生交易費用來看，也驗證了上述關于外生交易費用往往具有有限性進而相對可以計量的結(jié)論。3.財務會計與稅務會計分離的內(nèi)生交易費用與內(nèi)生制度收益內(nèi)生交易費用與內(nèi)生制度收益可以相互轉(zhuǎn)化，表達出同一個命題:較多的內(nèi)生交易費用意味著較少的內(nèi)生性制度收益，較多的內(nèi)生性制度收益意味著較少的內(nèi)生交易費用。制度扭曲與內(nèi)生性制度收益是對制度運轉(zhuǎn)效率的不同表達，但具有相同的效率內(nèi)涵。同其他制度的內(nèi)生交易費用相似，財務會計與稅務會計分離的內(nèi)生交易費用具有無限性，往往無法直接計量。財務會計與稅務會計分離還是合一的制度扭曲到底產(chǎn)生多大內(nèi)生交易費用，取決于會計制度安排的性質(zhì)。法德會計模式將財務會計與稅務會計合一，是-種分配性的會計產(chǎn)權結(jié)構，英美會計模式將財務會計與稅務會計分離，是一種生產(chǎn)性即增長模式的會計產(chǎn)權結(jié)構C8](P59一63)。如果將會計制度安排視為一種分配規(guī)則，那么財務會計與稅務會計分離將會帶來制度扭曲，使內(nèi)生交易費用較大。如果將會計制度安排視為一種增長模式，那么財務會計與稅務會計合一將會產(chǎn)生制度扭曲，帶來較大的制度費用，而財務會計與稅務會計分離則會產(chǎn)生較少的內(nèi)生交易費用，或者帶來更大的內(nèi)生性制度收益[8](P59-63)o

三、財務會計與稅務會計分離交易費用的評價

(一)美國準則制定機構FASB對SFAS109的交易費用評價

1.FASB對SFAS109的效益與成本評價

FASB對《SFAS109:所得稅的會計處理》這一準則的有關制定，于SFAS109的《附錄A:結(jié)論依據(jù)—效益和成本》中，分別在68,69,70,71,74段落對財務會訓一與稅務會計分離的效益與成本給予了回答。如在68段落FASB指出:“委員會遵循某些規(guī)則，包括只有在生成信息的效益超過可預見成本時，才公布有關準則的這一規(guī)則，委員會致力于確定，它提出的準則將滿足一個重大需要，而滿足該準則所花費的成本，比較其他備選力一案，足以證明與生成信息的總體效益相比是合理的?！痹?9段落FASB也認為:“所得稅會計處理是一個影響大多數(shù)企業(yè)的普遍話題，對復雜的業(yè)務交易，必須在大量的、復雜的和不斷變化的稅收法律、原則和規(guī)定的背景下計算所得稅，會計處理的要求增加了額外的復雜性?！痹?0段落“意見書第11號公布于1967年，在會計文獻中陳述的批評和關注，以及在寫給委員會、要求重新考慮意見書第11號的信件中，主要關注的焦點在于會計處理要求的復雜性和采用這些要求產(chǎn)生的結(jié)果的相關性上?！痹?1段落“另一項批評指出，花費在處理這些要求的復雜性和模糊性上的時問，與隨后獲得的信息的有用性相比較，不符合成本—效益原則?！痹?4段落“委員會認為，本準則的要求會產(chǎn)生具有可理解性和相關性的結(jié)果，委員會還確信這些要求比意見書第11號或準則第96號的要求簡單，務實的決策，諸如取消1991年6月FASB征求意見稿的提案，為不屬于時問性差異的暫時性差異確認遞延所得稅，可能會降低許多企業(yè)計算遞延所得稅的成本和復雜性，利用判斷去評估遞延所得稅資產(chǎn)是否需要估價備抵，有時可能會比較復雜，但復雜是一個不可避免的結(jié)果，因為需要對企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的所得稅影響有一個合理的決策”[9](P1385)。

2.FASB對SFAS109的效益與成本評價的啟示

從美國準則制定機構FASB對SFAS109準則制定的表述可以看出，F(xiàn)ASB對所得稅會計處理準則的成本效益評價涵蓋兩個力一面:會計處理成本—操作技術成本與會計信息質(zhì)量效益—相關性效益。會計處理成本是外生交易費用，而會計信息質(zhì)量是內(nèi)生性制度收益—內(nèi)生交易費用的另一種表達。FASB堅信財務會計與稅務會計分離的內(nèi)生性制度收益足以抵消制度分工的外生性交易費用，即財務會計與稅務會計分離的制度安排具有內(nèi)生性制度收益優(yōu)勢。FASB對交易費用的評價對會計制度安排有兩點重要啟示，第一，F(xiàn)ASB在制定財務會計與稅務會計分離的準則時，也盡可能最大限度地降低外生性交易費用。第二，會計信息質(zhì)量的內(nèi)生性制度收益即內(nèi)生交易費用是主觀評價的結(jié)果—FASB的主觀評價，由此可見，內(nèi)生交易費用的評價往往決定會計制度安排的最終選擇。作為會計制度效率評價的重要參考變量，會計制度內(nèi)生交易費用評價及其對會計制度選擇的決定作用還可以從另一個典型事件中得到體現(xiàn)。1997年12月在美國會計學會與美國FASB聯(lián)合召開的“財務報告問題研討會”上，包括美國投資管理研究會、美國管理會計師協(xié)會等在內(nèi)的團體從多個角度討論了高質(zhì)量會訓一準則的涵義及其影響，并評選出美國現(xiàn)有會計準則中5份最好的和5份最差的準則，而評選依據(jù)的標準—高質(zhì)量會計準則的標準毫無疑問不完全是經(jīng)過客觀經(jīng)驗驗證的，1992年頒布的SFAS109理所當然沒有被包涵在低質(zhì)量會計準則之中，盡管FASB對財務會計與稅務會計分離的效益與成本的評價有些主觀。

(二)財務會計與稅務會計分離交易費用的經(jīng)濟學評價

1.會計制度安排的經(jīng)濟學定位與交易費用評價的關聯(lián)

如果將會計制度變遷視為增長模式的演化，則財務會計與稅務會計分工同樣會產(chǎn)生專業(yè)化經(jīng)濟效應，這種分工不只是帶來會計信息質(zhì)量的改進，還會促使其他力一面的增長。會計作為私人經(jīng)營的資源投入，私人會計產(chǎn)權具有應然優(yōu)先之序，會計制度從屬于生產(chǎn)性結(jié)構，代表利益結(jié)構的會計制度結(jié)構以私人利益為導向。會計在履行私人經(jīng)濟職能的前提下承擔社會經(jīng)濟職能，即以私人利益為主同時兼顧社會利益。財務會計與稅務會計分離對私人最大化價值利用會計資源具有傳導作用，有利于提高私人的經(jīng)營效率、契約效率、市場交易效率，有利于維護市場交易秩序、理性引導社會資源配置，通過增進微觀個體的私人利益，達到增加社會整體宏觀效益。只有保證微觀個體利益，才能實現(xiàn)宏觀整體利益，財務會計與稅務會計分離不僅提高了私人效率，因而也改進了社會宏觀效率。因此，定位會計制度為增長模式、實行財務會計與稅務會計分離，就意味著會計分工制度帶來了內(nèi)生性制度收益，而定位會計制度為分配規(guī)則、實行財務會計與稅務會計合一，就不具有內(nèi)生性收益效應。從經(jīng)濟學機會成本意義來看，合一的制度安排不具有內(nèi)生性制度收益效應，只具有外生交易費用節(jié)省優(yōu)勢，因此，選擇分離的制度機會成本主要表現(xiàn)為外生交易費用—有限的、有界的、相對可計量成本。選擇合一的制度機會成本是選擇分離的制度收益，分離的制度安排具有內(nèi)生性制度收益效應，因此，選擇合一的制度成本主要表現(xiàn)為內(nèi)生交易費用—無限的、無界的、相對不可計量的制度扭曲或制度運轉(zhuǎn)損失。

2.財務會計與稅務會計分離交易費用的經(jīng)濟學評價模型

利用博弈經(jīng)濟學“最大最小準則”或“最小最大支付”原理進行最終的角點決策。根據(jù):_=Min(max+<u}(a}}a))，將財務會計與稅務會計分離還是合一決策視為第i個人的對策，將兩個機會成本—外生交易費用與內(nèi)生交易費用視為博弈參與人的懲罰，則可以看到，第i個人選擇分離對策還是合一對策取決于第i個人對內(nèi)生交易費用的評價，既然外生交易費用是相對可計量的、相對確定的，如果第i個人對內(nèi)生交易費用的評價小于外生交易費用，則財務會計與稅務會計合一為最終的角點解，否則，財務會計與稅務會計分離為最終的角點解。如果定位財務會計與稅務會計分離從屬于生產(chǎn)性會計制度安排，對內(nèi)生交易費用的評價高于外生交易費用，因而認為財務會計與稅務會計分離的制度安排具有可選擇性。

四、結(jié)論

第一，理性認知外生交易費用與內(nèi)生交易費用。對財務會計與稅務會計分離制度的選擇，首先取決于對會計制度安排性質(zhì)的理論定位，然后是對內(nèi)生交易費用的評價。在理論上，合一制度主要產(chǎn)生內(nèi)生交易費用，分離制度主要是帶來外生交易費用，對內(nèi)生交易費用的評價往往決定最終的會計制度安排選擇。外生交易費用往往是顯性成本，容易引起制度選擇者的“評價注意”，而制度扭曲成本即內(nèi)生交易費用往往表現(xiàn)為隱性成本，容易被制度選擇者忽視。因此，理性認識會訓一制度安排的外生交易費用與內(nèi)生交易費用的特征及其實質(zhì)，有助于提高會計制度安排的選擇效率，避免陷入制度選擇的“鎖入效應”。第二，內(nèi)生交易費用仍然具有可檢驗性。內(nèi)生交易費用是一種制度扭曲的運轉(zhuǎn)后果，往往不可計量、不可分割，只能依靠整體、總量表現(xiàn)，內(nèi)生交易費用的特征決定了其識別不可避免地具有主觀性。因為任何成本相對某一人而言都存在主觀價值判斷，但從經(jīng)驗來看，制度的內(nèi)生交易費用仍然具有可檢驗性。經(jīng)濟學委托關系中的費用就是一種典型的內(nèi)生交易費用，針對費用的檢驗問題，尤金指出，由于存在管理者市場和股票市場，管理者的行為受到了約束，費用得以降低，管理者市場通過對管理者“聲譽”的評價而發(fā)揮作用，股票市場的存在，使得股東可以用腳投票的力一式避免人帶來的損失，同時引起股票價格跌落，又能問接評價出人的績效「10](P191-200)o詹森與馬克林證明，公司股票的市場價值，可以反映費用的多寡，從而股票市場是約束人行為的一種有效的制度安排[[1l](P173一186)o第三，財務會計與稅務會計分離的制度安排也具有可驗證性。經(jīng)濟制度、經(jīng)濟政策等制度安排，其內(nèi)生交易費用最終必定能通過一段適當時期或者較長時問的運行經(jīng)驗—主要是各種總量性的經(jīng)濟變量得到驗證，從而證明制度安排的實際運轉(zhuǎn)效率。財務會計與稅務會計分離制度安排的內(nèi)生交易費用或內(nèi)生性制度收益也是如此，也必定能夠通過經(jīng)驗進行檢驗。從世界范圍看，美國的經(jīng)濟總量、私人組織(如公司)效率與競爭力在一定程度上對其己有的會計制度安排具有檢驗的意義。口前我國會計準則與國際趨同，采納了財務會計與稅務會計分離，這種會計制度安排除了理論檢驗，其最終的制度效率—內(nèi)生交易費用或內(nèi)生性制度收益，依然需要經(jīng)過較長時問的相關經(jīng)濟變量來加以驗證。

作者：董盈厚 李雪松 張藝馨 單位：遼寧大學商學院