自然資源資產(chǎn)價值及其評估精選(九篇)

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第1篇：自然資源資產(chǎn)價值及其評估范文

關(guān)鍵詞：土地資源；自然資源資產(chǎn)負債表；公允價值

中圖分類號：F812；F239.42 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）08-0000-02

在國家批準的《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》、《自然資源資產(chǎn)負債表試編制度（編制指南）》指引下，經(jīng)過對相關(guān)自然資源基礎(chǔ)資料的搜集整理和審核，必要的補充性調(diào)查，8個試點地區(qū)進入編制報告的第二個階段。這一時期的主要任務就是編制出2011年以來各公歷年度的自然資源資產(chǎn)負債表、提出修訂完善統(tǒng)查制度和報表編制方案的建議。

作為一項全新的任務，試點地區(qū)要編制的自然資源資產(chǎn)負債表，主要包括編制土地資源、森林資源、水資源甚至涵蓋礦產(chǎn)資源等內(nèi)容的資產(chǎn)負債表。編制自然資源資產(chǎn)負債表所涉及內(nèi)容跨度大、涉及面廣、所需的計算方法復雜，任務十分繁重，因而需要專業(yè)的人才不斷探索、各相關(guān)部門積極配合協(xié)作。

一、研究土地資源賬戶的意義

土地資源是在一定時間內(nèi)可以被人類利用、在一定科學技術(shù)等條件下能夠產(chǎn)生經(jīng)濟價值的土地。根據(jù)社會經(jīng)濟理論，土地資源同時具有供給稀缺性、用途多樣性、用途變更困難性和資產(chǎn)性等特征。在我國，人均土地資源占有量遠低于世界平均水平，最終提供給人們從事創(chuàng)造價值的各項活動的土地面積十分有限，而作為生產(chǎn)要素和生態(tài)要素，人們對土地用途的選擇與需求日益激增，在一些發(fā)達城市可謂“寸土寸金”，土地資源的有限供給與人們的劇增的需求形成了土地資源可持續(xù)利用的主要矛盾，這又深化了土地資源的資產(chǎn)特性。從土地資源的特征來看，研究土地資源的理論意義也就更加深遠。

土地資源資產(chǎn)負債表中土地資源實物量和質(zhì)量的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，是國家資產(chǎn)負債表中土地資源價值量核算的基礎(chǔ)與依據(jù)。同時，通過對土地資源計量、估計核算獲得的總量指標，還可與以價值量核算國家自然資源資產(chǎn)負債表中相關(guān)數(shù)據(jù)實結(jié)合，為整體報表質(zhì)量提供可靠保障。十八屆三中全會以來，探索編制自然資源資產(chǎn)負債表一方面有利于摸清一個地區(qū)的土地資源的“家底”，了解土地的存量以及流量變動情況；另一方面，通過公布該地區(qū)的土地資源的占用、消耗、恢復或增值的情況可以作為領(lǐng)導干部考核的一項標準，便于社會監(jiān)督。

二、目前土地資源賬戶核算現(xiàn)狀

在我國，土地資源歸國家或集體所有，具體包括耕地、林地、草地等土地利用情況，以其質(zhì)量等級分布和變化情況。在之前公布的國家自然資源資產(chǎn)中，土地資源賬戶信息只以價值量形式在非金融性資產(chǎn)下列示，缺乏在數(shù)量、形態(tài)、分布與質(zhì)量的相關(guān)信息。同時，土地資源資產(chǎn)價值量等于土地資源資產(chǎn)數(shù)量與價格的乘積。進一步看，土地資源資產(chǎn)價格根本上是取決于土地資源資產(chǎn)的質(zhì)量等情況。

《試點》中指出自然資源資產(chǎn)負債表的土地資源基本平衡關(guān)系是：期初存量+本期增加量-本期減少量=期末存量。期初存量和期末存量來自自然資源統(tǒng)計調(diào)查和行政記錄數(shù)據(jù)，本期期初存量即為上期期末存量。相比較而言，期初與期末的存量更多涉及到的是統(tǒng)計工作，而核算期間的增減變化量則很難直接獲取。究其原因，一是如耕地征用為建設(shè)用地等人為因素；二是如洪澇、干旱等自然災害等引起的自然因素。

三、從公允價值角度核算土地資源

自然資源資產(chǎn)負債表中，對于土地資源的存量賬戶、流量賬戶以及綜合核算賬戶均有實物型和價值型兩種形式。借鑒企業(yè)第39號會計準則，我們同樣可以利用估值方法對土地資源進行估算。

估計方法大致包括市場法、收益法和成本法。市場法，又稱市場比較法，通過比較相近情況下自然資源的交易價格來確定本地區(qū)的自然資源價格，可分為直接比較法和間接比較法。這種方法最簡單有效，但使用前提是有較為發(fā)育、活躍的資源市場和可比較的參照物及評估指標。在土地市價能夠公允反映地區(qū)，如某城區(qū)尚未開發(fā)的閑置土地資源，其價值可以比較已經(jīng)流入市場經(jīng)濟的地皮確認。替代市場法，是指對不參與市場交易的土地資源，用替代的物品和勞務如意愿評價來確定其價值。市場法對于耕地的價值計量具有很強的適用性。

收益法，是指將未來金額轉(zhuǎn)換成單一現(xiàn)值的估值技術(shù)。主要是運用現(xiàn)值技術(shù)將未來現(xiàn)金流量折算為現(xiàn)值來確定會計要素的金額。通常包括傳統(tǒng)法（通過單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）和期望現(xiàn)金流量法（根據(jù)現(xiàn)金流量現(xiàn)值及其發(fā)生概率的不確定性，加權(quán)計算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值）。收益法在一定程度上結(jié)合林木的生長周期等基數(shù)更能計算出林地的計量價值。

成本法，包括生產(chǎn)成本法、凈價法和機會成本法等方法。對于土地資源來說，生產(chǎn)成本法就是通過自然資源價格構(gòu)成因素和表現(xiàn)形式來確定其最終價格?，F(xiàn)實中，在無市場價格的前提下，多可以機會成本使用估算自然資源的投入成本所犧牲的替代效用來確定其價值。在使用公允價值估價時，需要一定的輸入值，即定價時使用的假設(shè)，包括可觀察輸入值（能夠從市場數(shù)據(jù)中獲?。┖筒豢捎^察輸入值（不能夠從市場數(shù)據(jù)中獲?。?。

一般地，在計量土地資源公允價值時，在考慮法律可行、實物可得以及財務可行的情況下，將土地資源預期用于最佳用途產(chǎn)生經(jīng)濟利益的作為其最終定價。但是，在具體核算時，也應遵循以下原則：

（一）關(guān)注經(jīng)濟效用與生態(tài)保護核算。土地資源資產(chǎn)核算不僅要計算其經(jīng)濟價值，注意人類的經(jīng)濟活動對土地資源資產(chǎn)造成的減值，也要將各項生態(tài)保護活動引起的土地資源質(zhì)量改善以及由此所產(chǎn)生的資產(chǎn)增值等情況納入到核算體系中，系統(tǒng)整合歸納土地利用過程中土地資源的價值及其變化。

（二）數(shù)量與質(zhì)量核算兼顧。土地利用變化在直接改變各類土地資源面積的同時，也導致土地的質(zhì)量和功能發(fā)生變化，從而改變了土地資源資產(chǎn)價值。因此，兼顧土地資源數(shù)量與質(zhì)量特征的核算體系才能準確地體現(xiàn)人類活動對土地資源資產(chǎn)的影響。

（三）注重科學性與可行性。編制土地資源資產(chǎn)負債表應建立在科學合理的理論基礎(chǔ)之上，借鑒國內(nèi)外成功的實踐經(jīng)驗，根據(jù)土地的用途選擇盡可能科學準確的價值化方法，同時應兼顧地域特點和數(shù)據(jù)來源，采用客觀詳實的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和科學的方法完成核算，逐步探索形成科學的核算理論。在實地計量核算時，選取的估算方法必須要結(jié)合土地資源的特點，客觀真實地反映土地資源利用狀況。

總的來說，土地資源的核算具有深刻的理論與現(xiàn)實意義，從公允價值等經(jīng)濟角度出發(fā)，科學的估值技術(shù)將會支持包括土地資源在內(nèi)的各項資源的核算更趨于全面、準確，自然資源資產(chǎn)負債表的編制工作也將實現(xiàn)科學、高效。

參考文獻：

[1]耿建新，王曉琪. 自然資源資產(chǎn)負債表下土地賬戶編制探索――基于領(lǐng)導干部離任審計的角度[J]. 審計研究，2014，05：20-25.

[2]胡文龍，史丹. 中國自然資源資產(chǎn)負債表框架體系研究――以SEEA2012、SNA2008和國家資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)的一種思路[J]. 中國人口?資源與環(huán)境，2015，08：1-9.

第2篇：自然資源資產(chǎn)價值及其評估范文

關(guān)鍵詞：生態(tài)系統(tǒng)；服務功能價值；估算方法

一、生態(tài)系統(tǒng)服務功能內(nèi)涵及意義

生態(tài)系統(tǒng)服務（EcosystemServices）是指生態(tài)系統(tǒng)與生態(tài)過程所形成及所維持的人類賴以生存的自然環(huán)境條件與效用[1]，它不僅給人類提供生存必需的食物、醫(yī)藥及工農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的原料，而且維持了人類賴以生存和發(fā)展的生命支持系統(tǒng)（Daily，1997；歐陽志云等，1999）。由此得出生態(tài)系統(tǒng)不僅可以為我們的生存直接提供各種原料或產(chǎn)品（食品、水、氧氣、木材、纖維等），而且在大尺度上具有調(diào)節(jié)氣候、凈化污染、涵養(yǎng)水源、保持水土、防風固沙、減輕災害、保護生物多樣性等功能，進而為人類的生存與發(fā)展提供良好的生態(tài)環(huán)境。近年來，隨著世界范圍內(nèi)人口、資源與環(huán)境之間的矛盾越來越突出，有關(guān)生態(tài)系統(tǒng)服務功能效益評估引起了世界各國的普遍關(guān)注，生態(tài)系統(tǒng)服務及其價值評估已經(jīng)成為當今生態(tài)學、生態(tài)經(jīng)濟學研究的前沿課題之一。

隨著生態(tài)經(jīng)濟學、環(huán)境和自然資源經(jīng)濟學的發(fā)展，國內(nèi)外學者開始致力于此問題的研究，對各類生態(tài)系統(tǒng)進行定性及定量的研究，為及時、準確和動態(tài)的掌握生態(tài)系統(tǒng)功能的價值提供了依據(jù)，對國民經(jīng)濟發(fā)展、生態(tài)環(huán)境的建設(shè)與保護和政府的宏觀決策有重要的現(xiàn)實意義。具體表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）有助于提高人們的環(huán)境意識；（2）促使商品觀念的轉(zhuǎn)變；（3）促進環(huán)境納入國民經(jīng)濟核算體系；（4）促進環(huán)保措施的科學評價；（5）為生態(tài)功能區(qū)劃和生態(tài)建設(shè)規(guī)劃奠定基礎(chǔ)（引自中國科學院可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略研究組）。

二、生態(tài)系統(tǒng)服務功能的價值

（一）生態(tài)系統(tǒng)服務功能價值構(gòu)成

生態(tài)系統(tǒng)服務功能的價值源于它的功能，生態(tài)系統(tǒng)服務功能是多樣的，決定了生態(tài)系統(tǒng)服務價值也是多樣的。聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）[2]于1993年組織一些專家編寫了《生物多樣性國情研究指南》，將生物多樣性價值劃分為五種類型，即：具顯著實物形式的直接價年進行的“中國生物多樣性國情研究”項目，王健民提出生物多樣性總經(jīng)濟價值包括直接使用價值、間接價值、潛在使用價值和存在價值四個方面。歐陽志云等學者又將其分為：直接利用價值、間接利用價值、選擇價值、存在價值[3]。雖然不同的學者對于生態(tài)系統(tǒng)服務功能價值給出了不同的分類，但總體上都是圍繞著利用價值和非利用價值進行研究的。

（二）生態(tài)系統(tǒng)服務功能價值估算方法

美國康斯坦扎等人在測算全球生態(tài)系統(tǒng)服務價值時，首先將全球生態(tài)系統(tǒng)服務分為十七類子生態(tài)系統(tǒng)，之后采用或構(gòu)造了物質(zhì)量評價法、能值分析法、市場價值法、機會成本法、影子價格法、影子工程法、費用分析法、防護費用法、恢復費用法、人力資本法、資產(chǎn)價值法、旅行費用法、條件價值法等一系列方法分別對每一類子生態(tài)系統(tǒng)進行測算，最后進行加總求和，計算出了全球生態(tài)系統(tǒng)每年能夠產(chǎn)生的服務價值[4]。隨后依據(jù)生態(tài)系統(tǒng)服務與自然資本的市場發(fā)育程度，將以上的生態(tài)系統(tǒng)服務與自然資本的經(jīng)濟價值的評估研究方法歸結(jié)為四類：（1）實際市場評估技術(shù)，對具有實際市場的生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品和服務，以生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品和服務的市場價格作為生態(tài)系統(tǒng)服務的經(jīng)濟價值。評估方法主要包括市場價值法、費用支出法。（2）替代（隱含）市場評估技術(shù)，生態(tài)系統(tǒng)的某些服務雖然沒有直接的市場交易和市場價格，但具有這些服務的替代品的市場和價格，通過估算替代品的花費而代替某些生態(tài)服務的經(jīng)濟價值，即以使用技術(shù)手段獲得與某種生態(tài)系統(tǒng)服務相同的結(jié)果所需的生產(chǎn)費用為依據(jù)間接估算生態(tài)系統(tǒng)服務的價值。這種方法以“影子價格”和消費者剩余來估算生態(tài)系統(tǒng)服務的經(jīng)濟價值。評估方法較多，包括替代成本法，生產(chǎn)成本法—機會成本法、恢復和防護費用法、影子工程法，旅行費用法（TCM），資產(chǎn)價值法或享樂價值法（HPM），以及疾病成本法和人力資本法、預防性支出法、有效成本法等。（3）假想（模擬）市場評估技術(shù)，對沒有市場交易和實際市場價格的生態(tài)系統(tǒng)產(chǎn)品和服務（純公共物品），只有人為地構(gòu)造假想市場來衡量生態(tài)系統(tǒng)服務和環(huán)境資源的價值，其代表性的方法是條件價值法（CVM）。（4）空間—能值分析技術(shù)，包括生態(tài)足跡法和能值分析法，目前由于其不夠完善應用較少[5]。

1.實際市場評估技術(shù)

費用支出法是從消費者的角度來評價生態(tài)服務功能的價值。它以人們對某種生態(tài)服務功能的支出費用來表示其經(jīng)濟價值[6]。例如，對于森林景觀的游憩價值，可以用游憩者支出的費用總和（包括往返交通費、餐飲費用、住宿費、門票費、入場券、設(shè)施使用費、攝影費用、購買紀念品和土特產(chǎn)的費用、購買或租借設(shè)備費以及停車費和電話費等所有支出的費用）作為森林憩的經(jīng)濟價值。它僅能評價森林游憩的使用價值，不能評價非使用價值，如該方法不能說明游憩者較少的（熱帶雨林）森林的游憩價值。

市場價值法：市場價值法與費用支出法類似，適合于沒有費用支出的但有市場價格的生態(tài)系統(tǒng)服務的價值評估[7]。理論上，市場價值法是一種合理方法，也是目前應用最廣泛的生態(tài)系統(tǒng)服務功能價值的評價方法。如計算產(chǎn)品提供功能價值多采用市場價值法來計算，以農(nóng)產(chǎn)品為例可有：

Va=ΣQa，iPs，i（1）

式中：Va為農(nóng)產(chǎn)品的價值（元）：Qa，i為當年第i類農(nóng)產(chǎn)品數(shù)量；Ps，i為第i類農(nóng)產(chǎn)品價格。根據(jù)實際情況可以進行調(diào)整。如果涉及到整個生態(tài)系統(tǒng)由于其功能種類繁多，而且往往很難定量，實際評價時仍有許多困難。

2.替代市場價值法

替代成本法：在生態(tài)系統(tǒng)遭受破壞之后人工建造一個系統(tǒng)來替代原來的生態(tài)系統(tǒng)服務功能，用建造新工程的費用來估計生態(tài)系統(tǒng)破壞所造成的經(jīng)濟損失的一種方法。如水循環(huán)功能價值可用替代成本法計算，以農(nóng)業(yè)水循環(huán)為例可列為

Vw=a×（Q1－Q2）×Pw（2）

式中:Q1為農(nóng)業(yè)用水總量，Q2為農(nóng)業(yè)排水總量，Pw為水價，a為調(diào)整系數(shù)。

影子價格法：在完善的市場條件下，市場價格取決于市場供求狀況，當供求均衡時，價格趨于穩(wěn)定，此時需求者為多購買單位貨物所支付的價格—邊際產(chǎn)品價格，恰好等于供給者多生產(chǎn)單位貨物的生產(chǎn)成本—邊際生產(chǎn)成本。該均衡狀態(tài)下的市場價格，即為線性規(guī)劃所求的影子價格。資源優(yōu)化配置的線性規(guī)劃中存在對偶規(guī)劃，一旦實現(xiàn)了資源的最優(yōu)化配置，各種資源的最優(yōu)價格就是影子價格。當社會處于某種狀態(tài)時，影子價格能更好的反映各種資源的價值、市場的供求狀況以及資源的稀缺程度，使資源配置向優(yōu)化方向發(fā)展。如果排除市場價格不合理因素后計算的結(jié)果已不同于線性規(guī)劃所描述的的影子價格。影子價格的基本計算方法大致有兩類：總體均衡分析法和局部均衡分析法，前者雖然理論上比較嚴密，但是應用比較困難，后者則需要根據(jù)分析對象的特點和所處的供需環(huán)境來具體確定影子價格。機會成本屬于后者，目前此種方法主要應用于生態(tài)環(huán)境供水效益的計算[8]。

影子工程法：又叫替代工程法，是恢復費用法的一種特殊形式，當生態(tài)系統(tǒng)某些功能難以直接進行估算時，可借助于能夠提供類似功能的替代工程即所謂的影子工程的價值來替代該生態(tài)系統(tǒng)服務的價值。如森林涵養(yǎng)水源的功能，很難直接進行價值量化，但可以尋找一個影子工程。如修建貯存與森林涵養(yǎng)水原量同樣水量的水庫，則該水庫的價值就可以替代該森林涵養(yǎng)水源的價值。姜文來等分別用影子工程法對森林涵養(yǎng)水源的價值進行了評估[9～[10]。

旅行費用法（TCM），TCM的設(shè)想最早是由美國經(jīng)濟學家霍特林于1947年提出的。他認為，可以應用經(jīng)濟學的需求理論，按照游客到達國家公園的旅行距離和對國家公園訪問率之間的經(jīng)驗關(guān)系，估計出人們對國家公園的需求，進而計算國家公園對游客產(chǎn)生的總效益，其應該等于游客的旅行費用支出加上消費者剩余。簡單的計算方法為Vt=P×Sp（P為旅游人數(shù)，Sp為旅游者平均費用）。TCM模型分為分區(qū)旅行費用模型（ZTCM）與個人旅行費用模型（ITCM）。它的最大貢獻是對消費者剩余的創(chuàng)造性應用[11]，其主要原因有：人們常用市場價值表示商品的經(jīng)濟價值，但像森林游憩這樣的“公共產(chǎn)品不僅沒有市場交換，而且沒有市場價格；消費者剩余是根據(jù)商品市場價格資料計算除了的，但森林游憩沒有市場交換和市場價格，因而其消費者剩余沒辦法計算出來；它的有點在于提出了游憩商品可以用消費者剩余作為其價值的評價指標，并計算出其數(shù)值。同時，它又有它的局限性，只能評價森林游憩的使用價值，不能評價其非使用價值。

疾病成本法和人力資本法：生態(tài)系統(tǒng)服務的變化有時會影響人類的健康。它主要表現(xiàn)在：因污染致病、致殘或早逝而減少本人和社會的收入；醫(yī)療費用的增加；精神或心理上的代價等。疾病成本法用來計算污染對人體健康的影響，以損害函數(shù)為基礎(chǔ)，把人們接觸到的污染水平與健康狀況聯(lián)系起來。人疾病成本法和人力資本法包括以下步驟：（1）確定污染物的種類和數(shù)量；（2）確定污染作用下發(fā)病率的增加量；（3）使用治療成本、工資損失和生命損失去估計患病和過早死亡的成本[6]。

防護和恢復費用法：用于評估水土流失、重金屬污染、土地退化等環(huán)境破壞或噪聲、危險品和其他污染造成的損失。其基本思想是：用恢復被破壞的環(huán)境（或重置相似環(huán)境）或避免某種污染的費用來表示該環(huán)境污染造成損失的價值的費用來表示該環(huán)境的價值。例如，某地濕地生態(tài)系統(tǒng)遭到破壞后，要恢復到原來狀態(tài)所需的費用，或確保使其不被遭到破壞所需的費用。

資產(chǎn)價值法：把環(huán)境質(zhì)量看做是影響資產(chǎn)價值的一個因素，當影響資產(chǎn)價值的其他因素不變時，以環(huán)境質(zhì)量惡化引起資產(chǎn)價值的變化額來估計環(huán)境污染所造成的經(jīng)濟損失的一種方法，稱為資產(chǎn)價值法。例如，用房屋資產(chǎn)價值變化來估計大氣質(zhì)量變化造成的經(jīng)濟損失或收益：房屋的價格受房屋特性（如大小、新舊、結(jié)構(gòu)類型等）、四鄰條件（交通便利程度、周圍學校、商店等情況）和環(huán)境質(zhì)量的影響，通過調(diào)查并使用多變量分析建立它們之間的相互關(guān)系，從而計算出大氣質(zhì)量變化引起的房屋價值的變化，說明大氣質(zhì)量變化造成的經(jīng)濟損失或收益。目前應用此類方法較少。

3.假想市場法

條件價值法（CVM），也稱調(diào)查法和假設(shè)評價法，通過假想市場詢問人們對環(huán)境質(zhì)量改善的支付意愿（WTP）或受到損害后的受償意愿（WTA）來評估環(huán)境物品或服務的價值。它的核心是直接調(diào)查咨詢?nèi)藗儗ι鷳B(tài)服務功能的支付意愿，并以支付意愿和凈支付意愿來表達生態(tài)服務功能的經(jīng)濟價值[12]。在實際研究中，從消費者的角度出發(fā)，在一系列假設(shè)問題下，通過調(diào)查、問卷、投標等方式來獲得消費者的支付意愿和凈支付意愿，綜合所有消費者的支付意愿和凈支付意愿來估計生態(tài)系統(tǒng)服務功能的經(jīng)濟價值。根據(jù)條件價值法計算公式：

E（WTP/WTA）-Pibi[13]（3）

式中：E（WTP）為被調(diào)查者平均支付意愿，E（WTA）為被調(diào)查者平均補償意愿，Pi被調(diào)查者選擇某數(shù)額的概率，bi為投標數(shù)額進行計算；再結(jié)合當?shù)貙嶋H根據(jù)被調(diào)查者表達出的WTP或WTA建立適當?shù)臄?shù)學模型，進而確定價值影響人群最大WTP或最小WTA，實現(xiàn)評估非市場物品價值目的。

條件價值法與其他方法相比它特別適宜于對那些非使用價值占有較大比重的生態(tài)系統(tǒng)服務價值的評估。因此，他為政府決策提供了有效的科學依據(jù)。但它也有一定的缺點，主要是假想性和存在偏差，這需要在問卷設(shè)計和調(diào)查過程中采取具體的辦法以減小或克服它的缺點。

第3篇：自然資源資產(chǎn)價值及其評估范文

【關(guān)鍵詞】生物資產(chǎn)；計量模式；經(jīng)濟后果

一、生物資產(chǎn)計量的研究意義和目的

隨著今年我國農(nóng)產(chǎn)品價格的不穩(wěn)定，農(nóng)業(yè)問題受到了越來越多人的關(guān)注。而對于農(nóng)業(yè)企業(yè)來說，生物資產(chǎn)是很重要的資產(chǎn)。那么，農(nóng)產(chǎn)品的價格變動是否對企業(yè)生物資產(chǎn)產(chǎn)生影響，隨著價格的變動農(nóng)業(yè)企業(yè)對生物資產(chǎn)是怎么樣進行核算和披露的，都成為現(xiàn)實需要研究的問題。

農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的迅速發(fā)展，涉及生物資產(chǎn)交易、租賃、抵押、保險等業(yè)務越來越多，人們對生物資產(chǎn)現(xiàn)時價值的需求越來越強烈。生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)最重要的生產(chǎn)資料，也是農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的主體部分。因此，對生物資產(chǎn)如何確認、計量與披露，對農(nóng)業(yè)資源的合理配置有著重大的影響。然而生物資產(chǎn)不同于一般非生物資產(chǎn)，生物資產(chǎn)是活的、具有生命力的經(jīng)濟資源。針對生物資產(chǎn)的特殊性，以何種價值評估理論為基礎(chǔ)，如何選擇恰當?shù)脑u估方法，這是當前資產(chǎn)評估領(lǐng)域亟待研究的課題。生物資產(chǎn)計量方法的選擇直接導致了會計信息的結(jié)果，從而對企業(yè)決策等方面產(chǎn)生了一系列影響，因此對生物資產(chǎn)計量方法的合理選取對企業(yè)是相當重要的，并且應該在生物資產(chǎn)的披露中加以說明，完善生物資產(chǎn)信息披露體系。

我國是一個農(nóng)業(yè)大國，人多地少，人均資源相對緊缺，地區(qū)發(fā)展不平衡，經(jīng)濟技術(shù)基礎(chǔ)相對薄弱，加上生物資產(chǎn)自身特有的復雜性，使得我國大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)目前還無法提供詳細的關(guān)于生物資產(chǎn)成本核算方面的資料。這就有可能導致企業(yè)運用生物資產(chǎn)計量對企業(yè)的利潤進行操控，從而導致財務信息失真和影響企業(yè)的經(jīng)營、融資、投資決策。因此，研究生物資產(chǎn)的會計核算問題和相應的經(jīng)濟后果，具有十分重要的理論和現(xiàn)實意義。

二、國內(nèi)外關(guān)于生物資產(chǎn)計量規(guī)范的比較

國外的研究成果主要集中體現(xiàn)在了國外的各種會計準則中，對生物資產(chǎn)的定義、范圍、確認、計量、處置以及信息披露等都進行了較為詳細的研究，在利用現(xiàn)有會計理論的基礎(chǔ)上，將生物資產(chǎn)當成企業(yè)另一類不同的資產(chǎn)進行核算。從世界范圍看，澳大利亞會計準則委員會(Australian Accounting standards Board以下簡稱AASB)是對與農(nóng)業(yè)相關(guān)的生物資產(chǎn)制定會計準則最早的一個國家。AASB在1998年8月就了AASBIO37一自產(chǎn)和再生資產(chǎn)會計準則，該準則于2001年6月30日以后生效。1999年又根據(jù)反饋意見，對準則進行了修改，并于2001年6月30日開始實施。該準則主要有以下五個方面的內(nèi)容：第一以市凈值來計量自產(chǎn)和再生資產(chǎn)；第二自產(chǎn)和再生資產(chǎn)市凈值的增減變動額要在增減變動發(fā)生年度的年度損益表中確認；第三從自產(chǎn)和再生資產(chǎn)中分離出的非活體產(chǎn)品的市場凈值(減去分離成本)，在分離時點確認，并在分離發(fā)生年度的年度損益表中進行確認；第四從自產(chǎn)和再生資產(chǎn)中獲得的非活體產(chǎn)品在其成為非活體產(chǎn)品時以其成本作為市場凈值進行入帳；第五對涉及自產(chǎn)和再生資產(chǎn)的信息詳細進行披露。

國際上關(guān)于現(xiàn)有的關(guān)于生物資產(chǎn)的會計規(guī)范大致可以分為兩方，一方以國際會計準則理事會(IASB)和澳大利亞會計準則委員會(AASB)為代表，支持公允價值計量；另一方則以美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)和加拿大注冊會計師協(xié)會(CICA)、法國為代表，堅持歷史成本計量，并且雙方內(nèi)部又有分歧，贊成歷史成本計量與公允價值計量的意見大約各占一半。

我國1993年制定分行業(yè)會計制度《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》，2001年取消行業(yè)差別，開始實施統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》。但是，“無論國家會計制度如何改革創(chuàng)新，特殊行業(yè)的會計規(guī)范中始終存在著統(tǒng)一會計制度涵蓋不了的地方”。我國于2004年出臺了《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計核算辦法――生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》，2005年發(fā)出《企業(yè)會計準則－生物資產(chǎn)》征求意見稿，2006年2月接著出臺《企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)》，我國關(guān)于生物資產(chǎn)的會計準則與國際會計準則協(xié)會（IAS41）相比，在計量模式、分類、列報與資產(chǎn)減值后續(xù)計量方面都存在差異(見表1)。

三、生物資產(chǎn)理論的概述

1、生物資產(chǎn)的概念

生物資產(chǎn)（Biological Asset），《國際會計準則第41號――農(nóng)業(yè)》（IAS41）給與的定義是“活的動物和植物”（Living Animal or Plant）。我國2006年2月15日的《企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)》中關(guān)于生物資產(chǎn)的定義采用了國際會計準則的定義，即“生物資產(chǎn)是指活的動物和植物”?！渡镔Y產(chǎn)》準則指南中解釋，“生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)有關(guān)的有生命的動物和植物，其中涵蓋收獲時點的農(nóng)產(chǎn)品”。

生物資產(chǎn)，指農(nóng)業(yè)活動所涉及的活的動物和植物。該生物資源能為企業(yè)擁有或控制，且預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。農(nóng)業(yè)企業(yè)在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中作為資產(chǎn)管理的生物就是這些作為人類勞動對象的動物和植物。

2、生物資產(chǎn)的分類

生物資產(chǎn)根據(jù)分類標準不同，可分為以下幾種類別：(1)按其生物學特性分，可以分為動物和植物。(2)按其生長周期長短分為一年生生物和多年生生物。(3)按價值轉(zhuǎn)移方式的不同生物資產(chǎn)可分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。(4)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)又可按成程度分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和非成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

但是，從生物資產(chǎn)的分類來看，目前我國對于生物資產(chǎn)的分類沒有把微生物化為一類。

表1

對比內(nèi)容 CAS5內(nèi)容 IAS41內(nèi)容 對比情況說明

計量模式 對生物資產(chǎn)的計量包括括初初初始計量和后續(xù)計量規(guī)定，主要采用歷史成本計量模式，如果采用公允價值計量，必須受嚴格限制條件。 除了在對生物資產(chǎn)進行初始計時公允價值不能夠可靠地計量

外，在初始確認和每個資產(chǎn)負表日，生物資產(chǎn)均應按其公允值減去估計銷售時的費用計量一經(jīng)采用不得變更。 中國更多考慮謹慎性性原則采取成本計量模模式，而國際準則更具前瞻性，以公允價值值為主。

分類 分三類：消耗性生物

產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。 分兩類：消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時，按成長特征又劃分為：成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。 中國增加公益性資產(chǎn)，體現(xiàn)中國特

列報與披露 沒有要求在資產(chǎn)負債表中單獨列示生物資產(chǎn)的信息，只規(guī)定在附注中披露。要求披露的信息包括：與生物資產(chǎn)有關(guān)的和與生物資產(chǎn)增減變動有關(guān)的兩大類信息。 在資產(chǎn)負債表上單獨列示生物產(chǎn)的賬面價值。分別從一般要求，生物資產(chǎn)公允價值不能夠可靠量時的補充披露要求和政府補助三個方面對披露提出了要求AS41對披露的要求是相當 IAS41的要求更細，更具體。

減值與跌價準備的處理 年度終了進行檢查。如果有確鑿證據(jù)表明其賬面價值高于可收回金額的，應按可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準備或跌價準備，且一經(jīng)計提不能轉(zhuǎn)回。 按規(guī)定計提減值準備，但當據(jù)以計提減值準備的因素發(fā)生變化時，己計提的減值準備可以轉(zhuǎn)回。。 CAS5減值與跌價準準不可沖回的規(guī)定，主要是防止企業(yè)運用該工具進行利潤調(diào)控控

3、生物資產(chǎn)的特征

生物資產(chǎn)首要的特征是具有生物轉(zhuǎn)化的能力，主要表現(xiàn)在：生長，指動物或植物體積、重量的增加或質(zhì)量的提高；蛻化，指動物或植物產(chǎn)出量的減少或質(zhì)量的退化；生產(chǎn)，指動物或植物本身產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品；繁殖，指產(chǎn)生新的動物或植物。例如：農(nóng)作物從種植開始到收獲前的過程就屬于生長，奶牛產(chǎn)奶能力的不斷下降就屬于蛻化，蛋雞產(chǎn)蛋、奶牛產(chǎn)奶就屬于生產(chǎn)，奶牛產(chǎn)牛犢、母豬生小豬就屬于繁殖。

其次是生物資產(chǎn)的自然增殖性。生物資產(chǎn)在生長過程中不斷地自然增殖，自然增殖價值的計量是生物資產(chǎn)計量的一個重要問題。

第三，多樣性。不同類型的生物資產(chǎn)生長、發(fā)育、繁殖規(guī)律和周期差異十分顯著，如動物和植物具有完全不同的生長發(fā)育規(guī)律，禽獸通過養(yǎng)殖并通過自身生長將由種苗變成成年畜禽，并可以不斷進行繁殖成群；花苗通過培植會由幼苗長成花卉等。且不同的生物資產(chǎn)生長周期相差甚遠，樹木從一年到幾十年不等，家禽的生命學年從一百天到幾百天不等。因此在會計計量上就不應當是單一的模式，應當分別適用不同的計量方式。而且在按會計年度對生物資產(chǎn)進行財務狀況報告或折舊核算時必須考慮其生命周期的特點。

第四，生物資產(chǎn)價值形成的特殊性。生物資產(chǎn)的價值是在生物轉(zhuǎn)化過程中體現(xiàn)出來的，生物資產(chǎn)所處的生物轉(zhuǎn)化階段不同，其實現(xiàn)的價值有著很大的差距，因此生物資產(chǎn)所處的階段不同，其計量要求也不一樣。

第五，生物資產(chǎn)的雙重資產(chǎn)的特性。生物資產(chǎn)具有流動資產(chǎn)和長期資產(chǎn)的雙重特性，而且可以相互轉(zhuǎn)化。如牛、羊等家畜，當人類以取得肉、皮等產(chǎn)品為目的時，這些資產(chǎn)只能利用一次，如同一次性消耗的存貨，具有流動資產(chǎn)的性質(zhì)；當人類以取得毛、乳等產(chǎn)品為目的時，這些資產(chǎn)可以多次利用，具有長期資產(chǎn)的性質(zhì)。

第六，是生物資產(chǎn)對特定環(huán)境的依賴性。生物的生存、生長，離不開特定的環(huán)境。動植物有自己的生長、發(fā)育、繁殖的自然規(guī)律，要求有適宜的外界條件，如光、熱、水、氣、土、肥等；生物資產(chǎn)需要土地作為生產(chǎn)基地；還需要利用自然環(huán)境中包括太陽能生產(chǎn)肥力、水力、風力等自然資源作為動力；生物之間還有復雜的生態(tài)關(guān)系等。這些環(huán)境條件會影響產(chǎn)品的質(zhì)量和產(chǎn)量。不同地區(qū)自然條件的差異導致了生物資產(chǎn)的質(zhì)量和產(chǎn)量的差異。投入同樣的人力、物力和財力其產(chǎn)出卻不相同。計量結(jié)果尤其是成本核算方面自然會有一定的差距。

第七，是生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益不確定性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間具有較大的風險，如農(nóng)作物受自然條件的制約，特別是自然災害如洪水、瘟疫等對作物的生長發(fā)育以及產(chǎn)出危害較大，動物的疾病發(fā)生等使得生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性。

第八，是生物資產(chǎn)的后續(xù)支出費用大。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間需要連續(xù)不斷地投入，才能維持生物資產(chǎn)活體的存在，如果中斷投入，將影響生物資產(chǎn)的生存及其收獲品的數(shù)量和質(zhì)量，因此生物資產(chǎn)的后續(xù)支出數(shù)額通常比較大，后續(xù)支出如何計量也是一個重要的問題。

四、生物資產(chǎn)計量種類及可能產(chǎn)生的經(jīng)濟后果研究

（一）從時間的角度來看，計量分為過去、現(xiàn)在和未來三種時間界區(qū)，而從資產(chǎn)的估價立場看，有分為流入價格，流出價格和資產(chǎn)預計收益潛能三種情況。

資產(chǎn)計量模式的可能性表

通過上表中的計量模式，我們把計量情況大致分為三類成本法、市場法和收益法，分別用公式加以說明和列示。

1、成本法 公式

式中：V――生物資產(chǎn)評估值

k――質(zhì)量調(diào)整系數(shù)

Ci――過去第i期投入以現(xiàn)時工價及生產(chǎn)水平為標準計算的生產(chǎn)成本

Di――過去第i期的各種損耗

r――折現(xiàn)率

n――生物資產(chǎn)年齡

2、市場法 公式

①倒算法V=W-CF

V――資產(chǎn)評估值

W――銷售總收入

C――經(jīng)營成本

F――經(jīng)營合理利潤

②V=K×Kp×P×M

式中：V――生物資產(chǎn)評估值

K――質(zhì)量調(diào)整系數(shù)

Kp――市場價格調(diào)整系數(shù)

P――單位市場價格

M――數(shù)量（重量、材積）

3、收益法（收益折現(xiàn)模型） 公式

收益法是在估測資產(chǎn)未來預期收益額及收益期限的基礎(chǔ)上，采用適當?shù)恼郜F(xiàn)率

將預測的未來收益額折成現(xiàn)值，然后再將各期收益折現(xiàn)值累加，求得被評估資產(chǎn)價

值的一種資產(chǎn)評估方法。

（1）生物資產(chǎn)歷史成本計量模式的主要特點

生物資產(chǎn)的歷史成本建立在過去交易的基礎(chǔ)之上，這種交易是實際的交易，而非估計的交易，發(fā)生的交易額是雙方承認為前提的，信息的可靠性較高；企業(yè)外部利益集團和個人相互之間的經(jīng)濟利益并不一致，而歷史成本的信息具有中立性，有利于協(xié)調(diào)利益沖突。可以防止任意操縱或者歪曲企業(yè)經(jīng)營收益的現(xiàn)象，防止企業(yè)會計利潤的操縱和保證會計資料以及會計收益的真實性；作為歷史成本，最大的優(yōu)勢在于歷史成本的數(shù)據(jù)容易取得，可操作性較大，可以節(jié)約核算成本；對于某些情況下，生物資產(chǎn)的歷史成本的發(fā)生與生物資產(chǎn)自身價值的增加不一致，而且對于企業(yè)現(xiàn)在和未來的價值顯然力不從心，企業(yè)資產(chǎn)的價值隨時都可能發(fā)生變化，歷史成本信息與投資者決策的相關(guān)性較弱；對于某些生物資產(chǎn)，例如原始僧林的林木資產(chǎn)，以及養(yǎng)殖魚類，人類的投入很少歷史成本的數(shù)據(jù)基本沒有，歷史成本難以滿足使用者決策的需要，可靠性和相關(guān)性都無法兼顧。

（2）生物資產(chǎn)公允價值的主要特點

公允價值反映了市場現(xiàn)行經(jīng)濟情況對生物資產(chǎn)影響的市場評價，更反映了經(jīng)濟情況發(fā)生變化時的影響。很好的反映了生物資產(chǎn)的可比性，提高了會計信息的相關(guān)性，反映了生物資產(chǎn)真實內(nèi)在的價值需求。但是同樣也存在部分生物資產(chǎn)部存在活躍市場，降低了會計信息的可靠性，可操作性差等特點。

（3）經(jīng)濟后果的研究

生物資產(chǎn)計量模式的選擇作為一項重要的會計在政策，無論哪種計量模式的應用都會對企業(yè)產(chǎn)生較大的影響，或者說具有經(jīng)濟后果，Scott解釋“經(jīng)濟后果是指不論優(yōu)先證券市場理論的含義如何，會計政策的選擇會影響公司的價值。從本質(zhì)上說，經(jīng)濟后果就是認為企業(yè)的會計政策及其變化時有影響的”。

（二）采用生物資產(chǎn)不同的計量模式對企業(yè)產(chǎn)生的影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)價值、企業(yè)當期經(jīng)營業(yè)績以及整體企業(yè)價值等方面。

1、對企業(yè)資產(chǎn)價值的影響。例如在采用歷史成本計量的情況下，按照其要求，賬面價值不得隨意變動，當發(fā)生生物資產(chǎn)的自然增值時，企業(yè)實際資產(chǎn)價值已經(jīng)增加，但是在會計計量上并未得到合理反映，因此歷史成本計量生物資產(chǎn)期末賬面價值通常情況下小于實際價值。

2、對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響。在歷史成本計量的企業(yè)收益按照成本配比原則確認，許多類型的生物資產(chǎn)經(jīng)過漫長的生長期后，才能確定其收益，這樣，在生長期內(nèi)的業(yè)績幾乎沒有或者很少。而對于公允價值而言，生物資產(chǎn)公允價值的變動會相應增加或減少減少當期收益，例如對處于成熟前的生物資產(chǎn)而言，隨著生物資產(chǎn)的自然增值，更多的情形是生物資產(chǎn)價值的不斷增加，因而企業(yè)的收益在生物資產(chǎn)的成熟前以及形成農(nóng)產(chǎn)品前已經(jīng)體現(xiàn)在企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績中，由于農(nóng)產(chǎn)品價格處于不斷波動中，同時由于自然災害等原因，生物資產(chǎn)有可能最終不能成熟或者形成該農(nóng)產(chǎn)品，企業(yè)收益最終不能實現(xiàn)，但是為實現(xiàn)收益已經(jīng)包含在損益表中，會產(chǎn)生不良的后果。例如家中農(nóng)業(yè)企業(yè)整體稅負和財務風險，增加企業(yè)的當期附加稅費、所得稅等，增加企業(yè)當期的現(xiàn)金流出量；增加企業(yè)利潤的同時相應增加利潤分配額，降低企業(yè)發(fā)展?jié)摿?；再則有可能降低企業(yè)會計信息質(zhì)量，粉飾會計利潤和業(yè)績，使企業(yè)負債能力、獲取現(xiàn)金能力、財務彈性、收益質(zhì)量等財務分析指標異常，導致信息使用者做出不當?shù)臎Q策。

3、對企業(yè)整體價值的影響。由于資產(chǎn)的價值與業(yè)績的衡量受到影響，當資產(chǎn)的價值被低估時，企業(yè)整體價值也被低估。

五、基于經(jīng)濟后果對生物資產(chǎn)計量方法的思考

由以上生物資產(chǎn)的特殊性和生物資產(chǎn)計量方法及產(chǎn)生的經(jīng)濟后果來看，不同種類的生物資產(chǎn)應該采用不同的計量方法，即使是同一類型生物資產(chǎn)，由于生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化功能，在不同生長階段的個體形態(tài)不同，并且產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式也各不相同，也必然影響評估方法的選擇。

農(nóng)作物資產(chǎn)中，存在活躍市場的為花卉資產(chǎn)，可以采用市場法對其估價；除少數(shù)牧草外，其他農(nóng)作物資產(chǎn)不具備采用收益法進行價值評估的前提。這樣，絕大部分的農(nóng)作物資產(chǎn)應該采用成本法進行價值評估。

林木資產(chǎn)是屬于與土地難以分離的資產(chǎn)，總體不存在交易市場，偶爾也會發(fā)生一些交易行為，對于存在交易市場的林木資產(chǎn)便可采用市場法對其價值進行評估。雖然用材林資產(chǎn)的交易行為不具有普遍性，但砍伐后的木材卻存在活躍的交易市場，因此對用材林資產(chǎn)價值的評估可以采用市場法中的市場價倒算法，將林木資產(chǎn)采伐后所得木材的市場銷售總收入，扣除木材經(jīng)營所消耗的成本（含稅、費等）及應得的利潤后，剩余的部分作為林木資產(chǎn)價值。經(jīng)濟林資產(chǎn)在其壽命內(nèi)能夠多次產(chǎn)出林產(chǎn)品，帶來連續(xù)收益，符合收益法的前提，可以采用收益法評估其價值。處在幼齡期的林木資產(chǎn)可以選擇成本法。

畜禽資產(chǎn)交易非?；钴S，可以采用市場法評估。對于可以多次產(chǎn)出的生物資產(chǎn)，如奶畜、種畜、蛋禽等生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，由于在其經(jīng)濟壽命內(nèi)可連續(xù)獲利，所以其價值可以采用收益法進行評估。當然只要是可以估算其成本的生物資產(chǎn)，都可以采用成本法估價。但對于年齡大的生物資產(chǎn)，其價值中包含有較大的自然增殖因素，用成本法評估將會低估價值，尤其是成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

漁業(yè)生物資產(chǎn)依附江河水系，具有附著物的不可分割性，缺乏活躍的公開市場，限制了市場法在漁業(yè)生物資產(chǎn)價值評估中的使用，漁業(yè)生物資產(chǎn)基本不存在活躍市場，交易價格較難取得。除親魚（種魚）外，即有繁殖能力的雄魚或雌魚，漁業(yè)生物資產(chǎn)利用收益法確定價值不是合理和適當?shù)姆椒?。這樣，絕大部分的漁業(yè)生物資產(chǎn)應該采用成本法進行價值評估

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第4篇：自然資源資產(chǎn)價值及其評估范文

關(guān)鍵詞：環(huán)境會計　環(huán)境成本　環(huán)境成本核算　環(huán)境成本財務分析

一、引言

環(huán)境是人類生存的基礎(chǔ)，人類經(jīng)濟活動在對環(huán)境作用時，有為社會創(chuàng)造著財富的正面效應，同時又存在著負面效應，這種負面效應則表現(xiàn)在一是無休止地向生態(tài)環(huán)境索取資源，使環(huán)境資源從數(shù)量上逐年絕對減少，二是人類通過各種生產(chǎn)活動，向生態(tài)環(huán)境排泄廢棄物或砍伐資源，使生態(tài)環(huán)境從質(zhì)量上日益惡化。而目前在現(xiàn)行的會計核算制度中只反映了經(jīng)濟活動的正面效應，而沒有反映負面效應的影響，是不完整的、局限性的，也是不符合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的。隨著科學技術(shù)進步，對環(huán)境造成各種影響日益凸現(xiàn)，主要為企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中從自然獲得的資源越來越多，排出的廢氣物也與日俱增，造成環(huán)境超負荷增加，所以研究環(huán)境會計中環(huán)境成本問題是非常必要的。企業(yè)可持續(xù)發(fā)展有賴于環(huán)境保護，而在環(huán)?；顒又嘘P(guān)于環(huán)境成本又是永恒話題。成本是一個不斷發(fā)展的概念，隨著人們社會實踐活動的發(fā)展，擴展了原始的成本概念，由最初的成本即生產(chǎn)或取得某一商品或勞務所發(fā)生的支出，延伸出了環(huán)境成本、人力資源成本、機會成本等，并將其應用于經(jīng)濟管理，在促進生產(chǎn)力的發(fā)展中發(fā)揮較大的作用。聯(lián)合國在《環(huán)境管理會計一政策與聯(lián)系》中將環(huán)境成本定義為：“與破壞環(huán)境和保護環(huán)境有關(guān)的全部成本，包括外部成本和內(nèi)部成本?！倍h(huán)境保護成本是指“企業(yè)發(fā)生的，與預防處置計劃控制和改變行為、損壞修復等對政府和人民存在影響的成本。”荷蘭統(tǒng)計局為了反映企業(yè)環(huán)境管理的成本，從1979年起開始對環(huán)境成本進行登記，其對環(huán)境成本定義為“企業(yè)為防止對環(huán)境造成不利影響所采取的行為成本”。ISAR聯(lián)合國國際會計和報告標準政府間專家工作組在《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》中提出，“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本?！边@一定義，以明確企業(yè)的環(huán)保責任為中心，將企業(yè)對環(huán)境的影響負荷費用和預防措施開支列人核算對象，提出環(huán)境成本的目標是管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響及執(zhí)行環(huán)境目標所應達到的要求，處理好盈利和環(huán)境保護的關(guān)系，否則有可能對企業(yè)的凈利潤最終產(chǎn)生不利影響。

二、環(huán)境成本理論基礎(chǔ)

(一)環(huán)境資源耗減經(jīng)濟學理論　從廣義上講，環(huán)境也是一種資源，根據(jù)聯(lián)合國環(huán)境規(guī)劃署對資源的定義：‘‘所謂資源，特別是自然資源，是指在一定時間、地點的條件下能夠產(chǎn)生經(jīng)濟價值的，以提高人類當前和將來福利的自然因素和條件”。大多數(shù)環(huán)境污染問題是由于不合理開發(fā)利用自然資源所造成的，如水環(huán)境與水資源的關(guān)系即是如此。經(jīng)濟學理論認為：人類的勞動耗費需要補償，如果不能得到合理地補償，則難以維持簡單的再生產(chǎn)；同理，自然資源的耗費也需要補償，否則將無法實現(xiàn)資源的良性循環(huán)，可持續(xù)發(fā)展的目標將無法實現(xiàn)。眾所周知，成本是耗費補償?shù)膬r值尺度，要求從收入中補償各種耗費。但耗費以什么標準補償，如何進行補償，是經(jīng)濟理論中的重要問題，也是會計實踐中的重要問題。面對當前世界范圍內(nèi)的資源匱乏、環(huán)境污染、水土流失等環(huán)境問題，需要將成本的研究范圍擴展到環(huán)境資源領(lǐng)域，從環(huán)境方面研究成本費用的確認、計量和補償?shù)葐栴}；從環(huán)境資源角度考察成本理論，發(fā)現(xiàn)缺少對環(huán)境資源認識和定義的成本理論部分，致使資源產(chǎn)品成本僅包括生產(chǎn)成本，而不包括資源的耗費成本，使得耗費的資源無法補償。面對這種問題，環(huán)境成本研究的主要內(nèi)容是包括自然資源耗減費用在內(nèi)的總成本理論?？偝杀纠碚摰某霭l(fā)點是從整個物質(zhì)世界的循環(huán)過程來看待成本，它不僅考慮人類勞動耗費的補償，而且要充分考慮自然界各種物質(zhì)資源的耗費、破壞的補償及更新或復置，使自然界保持其原有的良好狀態(tài)，達到可持續(xù)發(fā)展的目標?？偝杀纠碚撘髮ψ匀毁Y源在人類活動作用下的整個環(huán)境系統(tǒng)、物質(zhì)系統(tǒng)的循環(huán)過程進行研究，定義成本的特性、范圍和內(nèi)容的成本理論。研究的內(nèi)容是人類賴以生存的自然資源、人類勞動的耗費補償問題，側(cè)重于自然資源的成本確認、計量及其補償?shù)葐栴}，使人們從更廣泛的空間和時間上考慮成本的因素和計量方法，以便合理補償自然資源的耗費，解決自然資源匱乏、生態(tài)環(huán)境惡化等人類面臨的重大問題。從總成本的理論來看，資源產(chǎn)品成本的構(gòu)成應當是環(huán)境成本、物化勞動和活勞動的總和。以總成本理論作為環(huán)境成本確認理論便于解決了環(huán)境資源耗費的補償費用。自然環(huán)境資源客觀上需要生成、更新、恢復而完成周而復始的循環(huán)，否則資源就會枯竭。將自然資源的耗減費用作為資源產(chǎn)品成本的一部分，可以從實現(xiàn)的收入中獲得補償基金，使人們從資源匱乏、生態(tài)環(huán)境惡化的困境中解脫出來，將更多的資金用于自然資源耗減的補償，使人類社會和自然界完成良性循環(huán)。自然資源耗減費用核算的目的是為了將成本與有關(guān)的收入相配比，以正確地計量各個期間的凈收益。

(二)環(huán)境資源最優(yōu)耗竭理論　自然資源的優(yōu)化利用需要滿足兩個條件：一是為使社會從一種資源存量中獲得的收益凈現(xiàn)值最大，資源的價格不應與資源的邊際生產(chǎn)成本相等，而是等于邊際生產(chǎn)成本加上這種資源未開采時的影子價格之和，資源的影子價格即礦區(qū)使用費或稀缺資源租。在市場競爭條件下，企業(yè)經(jīng)營者往往不會考慮社會環(huán)境的損失，社會只能通過收取資源租來增加企業(yè)成本，使自然資源產(chǎn)品的價格基準等于邊際生產(chǎn)成本與資源租之和。二是資源租需以利率相同的比率增長，即社會持有存量資源稀缺租的增長應等于社會長期利率。當社會利率提高時能促使資源耗用加快；相反，如社會利率降低，則有利于減少資源的流失而起到保護資源的作用。資源最優(yōu)耗竭的第一個條件是最優(yōu)開采條件，其中對資源產(chǎn)品最優(yōu)定價作了說明；第二個條件則是最優(yōu)保護條件，其中對資源租或資源使用費的合理調(diào)整作了說明。這一理論揭示了自然資源產(chǎn)品生產(chǎn)最大效率的必要條件是：產(chǎn)品成本等于環(huán)境成本、生產(chǎn)成本和時間成本之和。

三、環(huán)境成本分類及內(nèi)容

(一)生產(chǎn)環(huán)境成本生產(chǎn)環(huán)境成本包括：固定資產(chǎn)。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中從原材料投入到產(chǎn)品銷售都離不開固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)構(gòu)成環(huán)境成本的有環(huán)保固定資產(chǎn)折舊、污染物對機器設(shè)備損害造成的損耗費、現(xiàn)有設(shè)備改造或購置新的有利于環(huán)保的設(shè)備支出、運輸工具運行時排出的廢氣、建筑物自然損耗折舊等；流動資產(chǎn)。有環(huán)保原材料成本、包裝物污染及治理污染的成本、庫存商品可能對環(huán)境造成侵害所采取科學養(yǎng)護時所發(fā)生的費用、流通加工和廢舊物資在回收或翻新或修復或再生產(chǎn)使用方面所發(fā)生的費用；管理成本。管理者在對企業(yè)進行環(huán)境管理時也會發(fā)生大量費用，包括各方面的環(huán)境管理支出、環(huán)境監(jiān)測支出、污染清理支出、恢復支出、由于污染嚴重造成的停工損失、排污費用、罰款與賠付等，而且還包括企業(yè)進行環(huán)境調(diào)查時發(fā)生的費用、進行環(huán)境研究時所發(fā)生費

用，企業(yè)內(nèi)部員工的環(huán)保培訓支出、企業(yè)周圍的環(huán)境美化費用等。

(二)開發(fā)環(huán)境成本開發(fā)環(huán)境成本包括：企業(yè)環(huán)保系統(tǒng)的研究開發(fā)成本，即指在對環(huán)保產(chǎn)品的設(shè)計、生產(chǎn)工藝的調(diào)整、材料采購路線的變更和對工廠廢棄物回收及再生利用等進行研究、開發(fā)的成本。主要包括綠色產(chǎn)品的開發(fā)、增加原生產(chǎn)產(chǎn)品環(huán)保功能的研究、企業(yè)生產(chǎn)工藝路線的調(diào)整及材料采購的選擇等方面所需的成本；生產(chǎn)過程直接環(huán)境降低負荷的成本，即指在企業(yè)生產(chǎn)過程中直接降低排放污染物的成本。生產(chǎn)過程間接降低環(huán)境負荷的成本，包括職工環(huán)境保護教育費、環(huán)境負荷的監(jiān)測計量、環(huán)境管理體系的構(gòu)筑和認證等方面的成本；銷售及回收過程降低環(huán)境負荷的成本，即指企業(yè)對銷售的產(chǎn)品采用環(huán)保包裝或回收顧客使用后的污染環(huán)境的廢棄物、包裝物等所發(fā)生的成本。主要包括環(huán)保包裝物的采購、產(chǎn)品及包裝物使用后的回收利用或處理等方面的營運成本即指企業(yè)配合社會地域的環(huán)保支援成本：那些有助于企業(yè)周圍實施環(huán)境保全或提高社會環(huán)境保護效益的成本。環(huán)境廣告有關(guān)的成本支出，以及在開征環(huán)境稅的國家里，支付的環(huán)境稅成本。

(三)管理環(huán)境成本管理環(huán)境成本包括：環(huán)境管理費用，即企業(yè)環(huán)境管理機構(gòu)和人員的經(jīng)費支出及其他環(huán)境管理費用；環(huán)境監(jiān)測支出降低、污染和改善環(huán)境的研究與開發(fā)支出；排污收費，即政府對正常排污和超標排污征收的排污費，對生產(chǎn)或使用可能對環(huán)境造成損害的產(chǎn)品和勞務征收的專項治理費用；超標排放或污染事故罰款及對污染造成他人人身和經(jīng)濟損害的賠款；計提預計將要發(fā)生的污染清理支出、污染現(xiàn)場的清理和恢復支出、污染嚴重限期治理的停工損失；使用新型替代材料的增支、現(xiàn)有資產(chǎn)價值的減損損失、對現(xiàn)有機器設(shè)備及其他固定資產(chǎn)進行改造、購置污染治理設(shè)備的支出；政府對使用可能造成污染的商品或包裝物所收取的押金、政府和民間為集中治理污染而建造污染物處理機構(gòu)的支出等。

四、環(huán)境成本會計問題研究

(一)環(huán)境成本會計確認　以環(huán)境成本理論基礎(chǔ)為指導，在研究環(huán)境成本確認前，先清楚環(huán)境成本和產(chǎn)品成本異同，產(chǎn)品成本是以產(chǎn)品的形成過程為成本動因，環(huán)境成本是以環(huán)境負荷的發(fā)生及削弱為成本動因；產(chǎn)品成本核算目的是確定產(chǎn)品的勞動耗費，而環(huán)境成本核算的目的是確定對環(huán)境負荷減少的資源投入。產(chǎn)品總成本包括環(huán)境成本，兩者都是企業(yè)獲得收益的一種價值犧牲，其發(fā)生的數(shù)額一般都要與企業(yè)收入相配比。環(huán)境成本雖為產(chǎn)品總成本的一部分，但在核算時要認真加以確認為以免與其他成本或費用相混淆。當能夠被確認此項費用或支出是與資源消耗和環(huán)境污染有關(guān)時，才能被確定為“環(huán)境成本”。環(huán)境成本確認有兩方面：一是微觀環(huán)境成本確認，是以為達到環(huán)境保護法規(guī)所強制實施的環(huán)境標準所發(fā)生的費用。我國目前的環(huán)境標準包括環(huán)境質(zhì)量標準、污染物排放標準、環(huán)?；A(chǔ)標準、環(huán)保標準和環(huán)保樣品標準。企業(yè)要達到這些標準要求，必然要發(fā)生增加環(huán)保設(shè)備投資及營運費用時，則確認為環(huán)境成本。二是宏觀環(huán)境成本確認，如果是在國家實施經(jīng)濟調(diào)節(jié)手段保護環(huán)境時，企業(yè)所發(fā)生的環(huán)境稅、環(huán)境保護基金的征收和對超標準排污企業(yè)征收的排污費等成本費用。

(二)環(huán)境成本計量　環(huán)境會計計量是把用于環(huán)境保護的投資和由此而獲得的經(jīng)濟效益采用科學方法作定量性的測定、定性分析并加以公布。與財務會計計量有所不同，環(huán)境會計計量通過對環(huán)境綜合措施的投入成本、投資額、費用額的計算來評估經(jīng)濟效果和環(huán)境保護效果，從而可以量化管理環(huán)境保護活動的支出和經(jīng)濟效果并對未來的環(huán)境工作進行指導，使人們更好地開展環(huán)?；顒?。如何計算資源資產(chǎn)的價值，從理論上講，自然資源的價值由自然資源的天然價值、人工價值(勞動價值)和稀缺價值構(gòu)成。自然資源的天然價值，是指自然資源本身所具有的、未經(jīng)人類勞動參與的價值，是由自然資源的使用價值和稀缺性所帶來的，其價值量大小主要取決于自然資源的豐饒度、質(zhì)量以及自然資源所處的區(qū)位。自然資源的人工價值，是人類勞動附加在自然物上所產(chǎn)生的價值部分，既包括自然資源開發(fā)的直接性人力和資金投入，也包括為開發(fā)自然資源所進行的其他間接附加性設(shè)施投入，如道路交通的修建、水電設(shè)施的配套等。自然資源的稀缺價值，其價值量大小完全由資源的市場供求狀況所決定。

(三)環(huán)境成本核算　環(huán)境成本核算目的就是嚴格地控制成本，做到以最少的投入，獲得最大的產(chǎn)出，并且要始終貫徹節(jié)約原則，將資源的浪費減少到最低限度。環(huán)境成本核算是以貨幣或非貨幣的形式對企業(yè)環(huán)境活動中的資源耗減和環(huán)境污染損失的衡量，并在其真實統(tǒng)計和合理評估的基礎(chǔ)上，從實物和價值兩方面運用核算賬戶和比較分析來反映其總量和結(jié)構(gòu)以及供需平衡狀況的經(jīng)濟活動。在以往的會計核算中，當環(huán)境成本在與其他成本同時進行核算時，企業(yè)并未考慮環(huán)境成本問題，只是將有關(guān)環(huán)境的因素直接計入管理方面的其他項目中，沒有單獨進行核算，容易混淆。核算的核心問題是確認環(huán)境成本時如何資本化和費用化。國際會計準則委員會(IASC)提出資本化的環(huán)境成本的范圍包括：對現(xiàn)有機器設(shè)備進行環(huán)境改造和購置污染治理設(shè)備的支出；環(huán)境污染清理支出中能夠提高資產(chǎn)的安全性和效率性的支出。費用化的環(huán)境成本包括：防止環(huán)境污染的支出；資產(chǎn)的環(huán)境檢修支出；環(huán)境違規(guī)罰款支出。美國FASB提出，符合下列條件的環(huán)境成本應予以資本化：延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命、改造其安全性或提高其效率的成本；減少或防止今后經(jīng)營活動所造成的污染；保護環(huán)境。如果環(huán)境成本有助于延長企業(yè)資產(chǎn)的使用年限，或者改進了資產(chǎn)的安全性、避免了環(huán)境污染發(fā)生、為銷售企業(yè)正準備銷售的產(chǎn)品等，應當資本化，否則應予費用化。環(huán)境成本基本核算通過實物量和價值量核算來實現(xiàn)，價值量核算要建立在實物量核算的基礎(chǔ)上。核算內(nèi)容：一是對每一類自然資源環(huán)境的實物和價值進行核算，即個量核算或分類核算，以反映其在一定統(tǒng)計時段內(nèi)的增減變化；二是對自然資源環(huán)境的價值進行綜合核算，即總量核算，以反映自然資源環(huán)境總量的增減變化；三是將自然資源核算納入國民經(jīng)濟核算體系，全面反映國民財富的變化。由于不同類資源實物是無法進行加總的，只有借助于價格這個相同的測量尺度，才能求得自然資源的總量。因此，資源總量核算只能建立在資源分類價值核算的前提下，對自然資源數(shù)量、質(zhì)量和變化的真實、可靠和連續(xù)統(tǒng)計，是資源核算的基礎(chǔ)。

(四)環(huán)境成本信息披露　環(huán)境信息披露以自愿為主。環(huán)境會計信息披露主要還是依賴企業(yè)的主動性和自愿性。隨著互聯(lián)網(wǎng)迅速發(fā)展，許多公司開始在其公司網(wǎng)頁環(huán)境報告。環(huán)境信息披露的內(nèi)容與形式日趨多樣化，在內(nèi)容上各式各樣，有與環(huán)境相關(guān)的成本和收益、主要污染物排放指標，預防污染和改善環(huán)境所做的工作，或企業(yè)的環(huán)境目標與政策等；在形式上多樣化，有環(huán)境報告表述形式既有貨幣(財務)形式，也有非貨幣形式(包括文字敘述或者是數(shù)量化)，有的采用資產(chǎn)負債表樣式，有的采用收益表樣式。從環(huán)境會計報告與社會責任會計報告關(guān)系看，有的把環(huán)境信息包容在社會責任報告中，有的則區(qū)分開來。我國在環(huán)境會計信息披露方面還處于起步階段，且是被動性，僅對一些污染較嚴重的企業(yè)在報表上反映一些環(huán)境信息，且多以排污費、管理費形式出現(xiàn)。西方環(huán)境

會計披露對我們的啟示：一是，環(huán)境會計披露必須適應人們對環(huán)境關(guān)心的要求。隨著人們對環(huán)境問題和環(huán)境保護的意識越來越高，應充分考慮自然界多種物質(zhì)資源的消耗、破壞的更新和補償，使自然環(huán)境保持其原有的良好狀態(tài)。環(huán)境會計信息的披露也應適應人們對環(huán)境方面的要求，盡可能向信息使用者提供全面、有用的環(huán)境信息。二是，環(huán)境會計信息披露必須堅持強制披露與自愿披露相結(jié)合的原則，分階段有步驟地進行。在傳統(tǒng)財務報表的基礎(chǔ)上，先采用文字說明、補充資料、附注等形式揭示一些基本的環(huán)境會計信息，如企業(yè)用于環(huán)境保護方面的投資、治理環(huán)境污染獲取的直接收益等，并在會計核算中建立完整的環(huán)境會計確認、計量、記錄和報告體系。三是，堅持成本效益原則。要合理地將環(huán)境信息全面披露出來需要一系列復雜的調(diào)查、采集數(shù)據(jù)、方法研究及計算，成本相對較高，并不是每個企業(yè)都能承受。在現(xiàn)階段經(jīng)濟條件下，應兼顧經(jīng)濟效益和環(huán)境效益，盡可能用少的成本獲取較佳的效益。四是，在日常核算的基礎(chǔ)上，通過編制環(huán)境會計報告以反映企業(yè)履行社會責任的情況及企業(yè)的社會效益和社會成本?？梢酝ㄟ^設(shè)置一定的會計科目來核算，如“環(huán)境收益”、“環(huán)境成本”、“環(huán)境資產(chǎn)”、“環(huán)境負債”等。環(huán)境會計的信息可以通過財務報告向投資人和社會披露，披露的形式可獨立于傳統(tǒng)會計以外，設(shè)置單獨的環(huán)境會計報表，如環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境損益表和環(huán)境現(xiàn)金流量表。

五、環(huán)境成本財務分析

(一)環(huán)境成本的效益分析 目前，對環(huán)境成本的效益分析是從經(jīng)濟效益與社會效益兩方面進行的。經(jīng)濟效益包括由于企業(yè)發(fā)生環(huán)境成本支出而改善環(huán)境保護措施所帶來的效益。包括排污費、訴訟賠償額的減少、廢物再生利用收益、原材料和能源消耗的節(jié)約、環(huán)境治理的咨詢服務收入、獲得優(yōu)惠利率環(huán)境保護貸款的利息機會成本等。社會效益則包括企業(yè)形象的提高、企業(yè)綠色產(chǎn)品的開發(fā)與銷售、企業(yè)環(huán)境風險的降低、減少職工和附近居民的疾病率、降低建筑物的侵蝕和酸雨濃度等，一般采用定性的方法予以描述。

(二)環(huán)境成本的效果分析　實質(zhì)上是依據(jù)費用與效果的相關(guān)關(guān)系，借助于兩者之間的動態(tài)變化比較得出結(jié)論。一般來講，企業(yè)用于環(huán)境保護的費用增加，就會帶來環(huán)境保護預防。環(huán)境保全效果主要體現(xiàn)在排污費、污染訴訟賠償、三廢再生利用收益以及非貨幣計量的環(huán)境風險降低和企業(yè)競爭力的提高等方面，企業(yè)環(huán)保收益則主要體現(xiàn)在因企業(yè)環(huán)保形象的提高而增加的銷售收入，以及因變更產(chǎn)品設(shè)計、改造生產(chǎn)工藝而使材料、能源消耗減少所帶來的成本節(jié)約等方面。

第5篇：自然資源資產(chǎn)價值及其評估范文

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境資產(chǎn)； 環(huán)境負債； 環(huán)境資產(chǎn)負債表； 自然資源資產(chǎn)負債表

中圖分類號：F275.2 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0023-07

2013年10月，黨的十八屆三中全會提出了“探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領(lǐng)導干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”的要求。2015年10月，財政部《政府會計準則――基本準則》，要求政府會計主體確認自然資源資產(chǎn)。2015年11月，國務院辦公廳印發(fā)《編制自然資源資產(chǎn)負債表試點方案》，并在全國5個地市進行試點。在這些文件中，主要是要求從宏觀（國家層面）和中觀（地區(qū)或部門層面）上進行自然資源資產(chǎn)的確認、計量、記錄和報告。然而，從對資源環(huán)境產(chǎn)生影響與互動的角度看，編制自然資源資產(chǎn)負債表的關(guān)鍵組成部門是經(jīng)濟單位，即那些互動并且能夠就貨物和服務生產(chǎn)、消費和積累作出決策的單位[1]，而企業(yè)是經(jīng)濟單位中的主體和重要組成部分。因此，從企業(yè)角度，探索企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表編制的理論與實務方法，可以完善環(huán)境資產(chǎn)負債表的編制層次（宏觀-中觀-微觀），為宏觀與中觀層面的報表編制提供支持與輔助，同時，編制企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表，對于準確核算、披露和考核企業(yè)的資源環(huán)境資產(chǎn)、資源環(huán)境負債和資源環(huán)境凈權(quán)益具有重要意義。

一、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表編制的理論基礎(chǔ)

科學的會計與環(huán)境經(jīng)濟理論對環(huán)境會計實踐的發(fā)展具有重要的推動作用，環(huán)境資產(chǎn)負債表的編制應建立在一定的基礎(chǔ)之上。企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表屬于會計學的范疇，同時它又是一個多學科交叉的邊緣性綜合學科的產(chǎn)物。它的理論基礎(chǔ)除會計學理論外，還需要經(jīng)濟學、環(huán)境科學、社會學、綠色核算等多學科理論的支撐。

在會計學方面，會計目標、會計假設(shè)、會計信息質(zhì)量特征、會計要素、會計計量和會計報告等內(nèi)容也是企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表的基礎(chǔ)。比如：環(huán)境資產(chǎn)負債表編制使用了和會計類似的六大要素，包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境凈權(quán)益、環(huán)境收益、環(huán)境成本（費用）和環(huán)境利潤。計量不同的環(huán)境資產(chǎn)和負債類別，需采用不同的計量屬性，分別是歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（折現(xiàn)價值）和公允價值。環(huán)境會計信息的表現(xiàn)形式是環(huán)境會計報表，包括環(huán)境資產(chǎn)負債表、環(huán)境利潤表等。

在經(jīng)濟學方面，可以分為經(jīng)典經(jīng)濟學和資源環(huán)境經(jīng)濟學。第一，從經(jīng)典經(jīng)濟學來看，經(jīng)濟學是研究資源配置的學科，以理性人假設(shè)為基礎(chǔ)，研究價格機制、財稅工具等如何有效提升資源配置效率、經(jīng)濟效率與社會福利。在對其進行批判的過程中，產(chǎn)生了現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論。這一理論認為，只有明確產(chǎn)權(quán)，才能很好地解決外部不經(jīng)濟問題。環(huán)境會計可以通過環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債計價、環(huán)境成本、環(huán)境收益確認，實現(xiàn)環(huán)境產(chǎn)權(quán)的明晰化、環(huán)境外部性問題的內(nèi)部化，并進行環(huán)境績效評價。會計也是一種明確產(chǎn)權(quán)的重要機制：一是設(shè)立產(chǎn)權(quán)收益和成本的實現(xiàn)機制；二是促進產(chǎn)權(quán)的合理使用；三是促進產(chǎn)權(quán)損害的責任成本承擔。第二，從資源環(huán)境經(jīng)濟學來看，經(jīng)濟學是研究如何利用經(jīng)濟手段促進環(huán)境保護活動的開展與環(huán)境效益的提升。在環(huán)境政策與工具中，許多以經(jīng)濟學理論為基礎(chǔ)，如排污費、環(huán)境稅、資源（能源）階梯價格；在進行環(huán)境可行性評價時，使用環(huán)境投入產(chǎn)出分析；在評價環(huán)境損失時，把非貨幣的環(huán)境污染事項貨幣化；在評價特定企業(yè)的經(jīng)濟效益時，扣除資源耗減成本與污染損失成本。

在環(huán)境科學方面，它與會計審計聯(lián)系密切，一是一些環(huán)境科學領(lǐng)域人員可以作為會計的參與主體與外部專家；二是一些環(huán)境政策與環(huán)境技術(shù)標準可以作為環(huán)境會計的重要依據(jù)；三是一些環(huán)境評價與監(jiān)測的結(jié)果可以作為環(huán)境資產(chǎn)、負債和成本估值的重要證據(jù)；四是從廣義上來說，環(huán)境（質(zhì)量、影響）評價本身即為環(huán)境會計的一部分。

在綠色核算方面，它緣于聯(lián)合國和世界銀行等國際組織在綠色GDP核算的研究和推廣。這些國際組織分別于1993年、2001年、2003年和2012年推出了《綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算體系》（SEEA 1993）、《綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算手冊》（SEEA 2000）、SEEA 2003和《環(huán)境經(jīng)濟核算體系中心框架》（SEEA 2012）。這些體系主要用于指導一國（或一個地區(qū)）宏觀環(huán)境核算，但其許多方法原則可以為企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表編制提供借鑒，如自然資源耗減成本的估值方法（使用者成本法、凈價格法和NPV方法）、環(huán)境退化成本的估計方法（基于成本的估價方法和基于損害的估價方法）。

在社會學方面，它是從社會整體出發(fā)，通過社會關(guān)系和社會行為來研究社會的結(jié)構(gòu)、功能、變化和發(fā)展規(guī)律的綜合性學科。社會學的一些理論、方法與工具也成為資源環(huán)境審計學的基礎(chǔ)之一。實際上，環(huán)境科學、資源環(huán)境審計也正是環(huán)境問題日益社會化過程的產(chǎn)物。在資源會計中，社會價值觀、社會道德標準、社會文化及社會感知、社會心理、社會意愿與社會評價既是環(huán)境會計重要的外部環(huán)境，同時也在某種程度上構(gòu)成環(huán)境會計的重要依據(jù)與標準。在進行環(huán)境績效評價時，社會績效也是需要重點關(guān)注的方面。

二、環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負債的界定與確認

編制企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表，首先要界定環(huán)境、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債與環(huán)境凈權(quán)益等概念，并探討其確認原則和標準、計量方法、會計處理、期末計量等問題，在此基礎(chǔ)上，提出初步的企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債會計處理方法。

（一）環(huán)境資產(chǎn)

關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)，不同學者有不同看法：（1）認為環(huán)境資產(chǎn)分為人造環(huán)境資產(chǎn)和自然環(huán)境資產(chǎn)[2]；（2）認為環(huán)境資產(chǎn)是自然環(huán)境資產(chǎn)和生態(tài)環(huán)境資產(chǎn)[3]；（3）認為環(huán)境資產(chǎn)是自然環(huán)境資產(chǎn)[4]；（4）認為環(huán)境資產(chǎn)是環(huán)境支出資本化的資產(chǎn)[5-6]。蔣洪強等[7]學者提出了更為廣泛的環(huán)境資產(chǎn)范圍，包括自然資源資產(chǎn)、環(huán)境容量資產(chǎn)和生態(tài)產(chǎn)品資產(chǎn)。

準確定義環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)鍵是準確界定環(huán)境資產(chǎn)的口徑與范圍。筆者認為，從有利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展角度及可操作性角度，環(huán)境資產(chǎn)可定義為符合資產(chǎn)的確認標準而資本化的環(huán)境成本或由此環(huán)境成本而衍生的資產(chǎn)。可由兩類資產(chǎn)構(gòu)成：一類是非資源類環(huán)境資產(chǎn)；另一類是資源性環(huán)境資產(chǎn)，含兩小類，一是企業(yè)已確認和計量自然資源類與環(huán)境類資產(chǎn)，二是企業(yè)未確認的環(huán)境資產(chǎn)，由企業(yè)所擁有或控制的資源環(huán)境類資產(chǎn)。

（二）環(huán)境負債

對于環(huán)境負債，有廣義和狹義兩種理解。從廣義上來看，是一個主體經(jīng)濟活動帶來的環(huán)境影響或環(huán)境退化的預計恢復、治理成本；從狹義上來看，是一個主體預計未來已確定或很可能發(fā)生的環(huán)境治理、恢復、使用等支出的價值。

根據(jù)會計確認與計量的原則，環(huán)境負債要具有可計量性。它由企業(yè)過去的交易或事項產(chǎn)生、由企業(yè)所承擔的、金額能夠比較可靠估計的未來環(huán)境治理、環(huán)境恢復、環(huán)境使用與環(huán)境賠償?shù)戎С龅膬r值或折現(xiàn)價值。環(huán)境負債可以分為確定性環(huán)境負債、預計環(huán)境負債和或有環(huán)境負債。

（三）環(huán)境凈權(quán)益

環(huán)境凈權(quán)益體現(xiàn)的是企業(yè)所擁有的環(huán)境資產(chǎn)（或環(huán)境負債）的凈額。根據(jù)會計等式，可以得到環(huán)境凈權(quán)益：

環(huán)境凈權(quán)益=環(huán)境資產(chǎn)-環(huán)境負債

環(huán)境凈權(quán)益可以表示一個主體資源與環(huán)境活動的結(jié)果。由于不同企業(yè)之間性質(zhì)、規(guī)模差異，這個指標橫向可比性較弱，但具有較強的縱向可比性。環(huán)境凈權(quán)益的增加表示企業(yè)增加了環(huán)境資產(chǎn)、加大了環(huán)境投資或減少了環(huán)境負債，反之表示企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)的減少（開采、出售、減值等）或環(huán)境負債的增加。

綜上，關(guān)于環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債和環(huán)境凈權(quán)益的分類及項目列示如表1。

三、環(huán)境資產(chǎn)與負債的計量（估值）與核算

環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負債在宏觀上可以采用實物量（流量與存量）計量，為了編制環(huán)境資產(chǎn)負債表，體現(xiàn)資產(chǎn)負債表中的平衡關(guān)系，需要采用價值量進行計量，這是環(huán)境資產(chǎn)負債表編制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。

在表1的科目項中，一些需要按中國會計準則[8]（以下簡稱CAS）進行確認，包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，已確認的礦區(qū)權(quán)益，環(huán)保性和資源管理性固定資產(chǎn)，已確認為無形資產(chǎn)的土地和水資源，已決環(huán)境訴訟，已確定負債和預計負債。也有一些環(huán)境資產(chǎn)和負債沒有確認為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負債，需要結(jié)合其性質(zhì)，探索其計量與估值方法。

（一）生物資產(chǎn)的計量與會計處理

1.初始計量

根據(jù)《企業(yè)會計準則第5號――生物資產(chǎn)》（CAS 5），生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林和役畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

根據(jù)CAS 5的規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)按其取得的實際成本進行初始計量，對于沒有初始取得成本的公益性生物資產(chǎn)，根據(jù)《政府會計準則》的計量要求，可以采用名義金額（1元）計量。

2.后續(xù)計量

后續(xù)計量中，因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應當計入林木類生物資產(chǎn)的成本。生物資產(chǎn)在郁閉或達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的后發(fā)生的管護、飼養(yǎng)費用等后續(xù)支出，應當確認為當期費用。對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當期費用。

年末對消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進行檢查，若發(fā)生減值，需要計提生物資產(chǎn)跌價準備或減值準備，并確認為當期損失。

3.進一步探索

筆者認為，采用成本方法計量的三類生物資產(chǎn)可能不能反映或者完全反映其公允價值。在期末（資產(chǎn)負債表日）計量時，應重新估算其公允價值，重估減值計入當期損失（嚴格持續(xù)下跌）或所有者權(quán)益（正常價格變動），重估增值計入所有者權(quán)益（環(huán)境凈權(quán)益――重估增值）。對于有市場價格的動植物資產(chǎn)，以其本身或可比資產(chǎn)的可出售價格作為公允價值進行計量。對于林木類生物資產(chǎn)（包括消耗性、生產(chǎn)性和公益性），可以參照SEEA 2012，用立木價值法對其公允價值進行評估。對于采用公允價值進行期末計量的生物資產(chǎn)，當期不再計提折舊。

林木類生物資產(chǎn)價值=原木價值-采伐成本

（二）礦區(qū)權(quán)益的計量與會計處理

1.會計準則的相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準則第27號――石油天然所開采》（CAS 27），礦區(qū)權(quán)益是指企業(yè)取得的在礦區(qū)內(nèi)勘探、開發(fā)和生產(chǎn)油氣的權(quán)利。礦區(qū)權(quán)益分為探明礦區(qū)權(quán)益和未探明礦區(qū)權(quán)益。探明礦區(qū)，是指已發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)；未探明礦區(qū)，是指未發(fā)現(xiàn)探明經(jīng)濟可采儲量的礦區(qū)，其中，探明經(jīng)濟可采儲量，是指在現(xiàn)有技術(shù)和經(jīng)濟條件下，根據(jù)地質(zhì)和工程分析，可合理確定的能夠從已知油藏中開采的油氣數(shù)量。

CAS 27關(guān)于石油天然氣資產(chǎn)的相關(guān)核算規(guī)定有：（1）為取得礦區(qū)權(quán)益而發(fā)生的支出應當在發(fā)生時予以資本化，作為礦區(qū)權(quán)益的取得成本。企業(yè)應當采用產(chǎn)量法或使用年限法對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗。（2）鉆井勘探支出在未確定經(jīng)濟可采儲量之前，暫時予以資本化。確定后，將暫時資本化支出金額結(jié)轉(zhuǎn)為井及相關(guān)設(shè)施成本。未確定的，將鉆探該井的暫時資本化支出扣除凈殘值后計入當期損益。（3）油氣開發(fā)活動所發(fā)生的支出，應當根據(jù)其用途分別予以資本化，作為油氣開發(fā)形成的井及相關(guān)設(shè)施的初始成本。

2.進一步討論

礦產(chǎn)資源價值的估計方法有兩種，即凈價格法與使用者成本法。凈價格法是由世界資源研究所的Repetto et al.[9]于1989年提出的，使用者成本法是由El Serafy[10]于1989年提出的。對于礦產(chǎn)（能源）資源存量來說，主要適合使用凈價格法，而使用者成本補償法則側(cè)重于對礦產(chǎn)資源耗減成本的估值。

凈價格法基于Hotelling租金假設(shè)，即在完美市場競爭條件下，由于可耗竭資源日漸增長的稀缺性影響，資源的凈價值會以一個可供選擇的投資回報利率上升，從而抵銷了折現(xiàn)率[11]。一項資產(chǎn)在計量日的價值為：

V0=Q×N0 （1）①

一項資源的價值（期末價值）等于目前的存量（Q）與單位凈回報（N0，即資源的價格減去其（邊際）開采、開發(fā)和勘探成本）之積。很明顯，這種方法主要適用于對可耗竭礦產(chǎn)（能源）資源的估值，這些資源一般都有一定的使用期限。

凈價格法在測算自然資源存量、調(diào)整GDP、NDP以及調(diào)整自然資源存量與存量變化的估價上非常簡單（已在一些綜合環(huán)境與經(jīng)濟核算項目中使用），因此被廣泛應用。然而，這個估價模型所使用的假設(shè)在現(xiàn)實中很難完全實現(xiàn)，其有效性也值得懷疑，即市場的不完美性、資源價格的扭曲等原因會使估價模型無效。同時，自然資源在不同的地域有不同的質(zhì)量，隨著低質(zhì)量的自然資源的開采，邊際開采成本上升，邊際開采量租金（凈回報）上升的比率可能低于折現(xiàn)率。因此，Hotelling租金法會夸大自然資源價值?，F(xiàn)實中，由于邊際成本很難測量，往往使用平均成本來代替邊際成本，又由于邊際成本通常超過平均成本，因此使用凈價格法所測量的自然資源存量價值是資產(chǎn)價值的上限。

（2）使用者成本法

在SEEA2003[12]中，進一步發(fā)展了凈現(xiàn)值法的思想，其估價方法可以稱為基于資源租金的凈現(xiàn)值法，估價模型為：

RV=RR?（2）

其中，RV為自然資源價值，RR為礦產(chǎn)資源租金（Resource Rent），r為折現(xiàn)率，n為自然資源的預計使用年限。

礦產(chǎn)資源租金（RR）不是從資源開采中獲得的所有回報，僅是資源開采回報的一個組成部分（與資源開采企業(yè)所有的生產(chǎn)性固定資本的回報混合在一起）。普通固定資本產(chǎn)生的總營業(yè)盈余可以分為兩個部分，一是生產(chǎn)性資本報酬，二是固定資本的折舊。與此類似，自然資本所產(chǎn)生的總回報（資源租金）也可以分為兩個部分，一是礦產(chǎn)資源使用所帶來的資本服務流量價值，即自然資本報酬；二是自然資本的消耗，稱為耗減（Depletion）價值。

（三）其他環(huán)境資產(chǎn)的計量及會計處理

其他環(huán)境資產(chǎn)主要包括環(huán)保性、資源管理性固定資產(chǎn)，以及碳排放權(quán)[13]、土地使用權(quán)、水使用權(quán)、（環(huán)境資產(chǎn)）收費權(quán)等無形資產(chǎn)。

環(huán)保性資源管理性固定資產(chǎn)實際上屬于企業(yè)的固定資產(chǎn)，只不過其目的是用于環(huán)境保護活動或自然資源的保護與維護活動。對于這些固定資產(chǎn)，可以按照《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》（CAS 4）的有關(guān)規(guī)定和要求進行確認和計量。

需要注意的是，在固定資產(chǎn)中可能有一塊虛擬的（未來支出資本化）的固定資產(chǎn)，主要是固定資產(chǎn)未來棄置費用（如礦山開采完成后的恢復費用）當前資本化的金額，這部分金額會計入到固定資產(chǎn)價值之中，在進行環(huán)境資產(chǎn)計量與報告時，應單獨出來，作為環(huán)境資產(chǎn)報告，同時這部分資產(chǎn)可能會對應環(huán)境負債[14]。

土地在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中表現(xiàn)為無形資產(chǎn)（土地使用權(quán)），這也是一項重要的環(huán)境資產(chǎn)。目前企業(yè)所擁有的土地使用權(quán)主要有兩種取得方式，一種是行政劃撥取得，另一種是招拍掛取得。第二種方式體現(xiàn)了土地資產(chǎn)的內(nèi)在價值，第一種方式由于沒有經(jīng)過市場，無法取得土地的公允價值，需要參照周邊土地價格和政府招拍掛價格進行估值。碳排放權(quán)、水使用權(quán)、（環(huán)境資產(chǎn)）收費權(quán)等無形資產(chǎn)按照這些資產(chǎn)的成本進行初始計量，后續(xù)計量中，可以參照這些無形資產(chǎn)的交易價格（若有）對其公允價值進行調(diào)整。

（四）環(huán)境流動負債的計量與會計處理

企業(yè)的環(huán)境流動負債比較簡單，是預期在一年之內(nèi)支付的與環(huán)境保護、資源開采有關(guān)的負債。包括企業(yè)經(jīng)濟活動、資源開采活動應支付的排污費、資源使用費等；環(huán)境污染對相關(guān)主體產(chǎn)生損害，經(jīng)法院或仲裁機構(gòu)已判斷或裁決的賠償；企業(yè)與受損害主體達成賠償約定，企業(yè)承諾賠償?shù)牟糠郑辉诜制谫r償中，在本年需要支付的部分。

以上流動負債都按企業(yè)已確認的實際支付義務進行計量，無需折現(xiàn)。

（五）環(huán)境長期負債的計量與會計處理

環(huán)境負債中的主要部分是環(huán)境長期負債，主要包括已確認的長期負債（長期應付款）、預計負債和或有負債。

1.已確認的長期負債

已確認的環(huán)境長期負債指由于企業(yè)的環(huán)境損害或資源開采而形成的需在一年以后支付固定或可以確認金額的義務。這個金額不需要估計，源自法規(guī)規(guī)定、司法機構(gòu)判決（仲裁）或企業(yè)的確定承諾。

2.預計負債

預計負債和或有負債源于或有事項。或有事項是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。企業(yè)的環(huán)境負債很多屬于或有事項的范疇，因為企業(yè)的經(jīng)濟活動或資源開采活動或多或少會對環(huán)境產(chǎn)生影響，這些影響是企業(yè)的“交易或事項”，而這些事項的結(jié)果是否會形成企業(yè)的支付義務還有許多條件需要考慮。

根據(jù)我國《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》（CAS 13）的規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務同時滿足下列條件的，應當確認為預計負債：（1）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務；（2）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務的金額能夠可靠計量。

CAS 4明確規(guī)定，“確定固定資產(chǎn)成本時應當考慮棄置費用因素”；在新近的新準則應用指南中又進一步明確：“棄置費用僅適用于特定行業(yè)中的特定固定資產(chǎn)，比如，石油天然氣企業(yè)油氣水井及相關(guān)設(shè)施的棄置、核電站核廢料的處置等。”當然，對于其他行業(yè)的涉及環(huán)保、資源管理等的恢復義務而產(chǎn)生棄置費用的，可按照預計負債的會計處理規(guī)定進行處理。

3.或有負債

CAS 13規(guī)定，或有負債是指過去的交易或者事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠計量。對于這一類或有負債，我們稱之為第一類或有負債。

企業(yè)經(jīng)濟活動的環(huán)境影響或環(huán)境損害在三種情況下會形成第一類或有負債：（1）企業(yè)發(fā)生了環(huán)境影響或環(huán)境損害，但未來是否會因為違法、侵權(quán)而受到處罰或被提訟，具有不確定性；（2）企業(yè)發(fā)生了環(huán)境影響或環(huán)境損害，但由于外部環(huán)境成本內(nèi)部化困難，企業(yè)無需支付損害賠償；（3）企業(yè)發(fā)生了環(huán)境影響或環(huán)境損害，企業(yè)具有賠償義務，但金額無法可靠估計。

對于沒有受損害主體或受損害主體不確定的環(huán)境影響活動或事項所引起的負債，稱之為第二類或有負債。對于第二類或有負債是否進行確認，確認后如何進行估值和計量，是一個難點問題。對于企業(yè)進行的大多數(shù)這樣的活動或事項，并不符合我國企業(yè)會計準則對負債或者說預計負債的確認條件。為了充分反映企業(yè)環(huán)境活動所產(chǎn)生的外部環(huán)境影響，可以把這種外部影響通過環(huán)境經(jīng)濟估值進行表外披露，在或有負債下作為環(huán)境影響估值進行表外披露。

四、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表的框架體系

根據(jù)第二與第三部分對環(huán)境資產(chǎn)的界定（確認）、計量（估值）及會計處理分析，可以進一步建立企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表的框架體系，包括編制的總體原則與思路，主要表式及設(shè)計，報表中項目的填列、口徑及其關(guān)系等內(nèi)容。

（一）環(huán)境資產(chǎn)負債表的編制的總體原則與思路

1.總體原則

企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表的編制遵循三個總體原則：一是可行性原則，把理論與實務相對成熟、爭議相對較小的項目納入環(huán)境資產(chǎn)負債表，而對于爭議較大、理論與實務尚未達成統(tǒng)一意見的暫時排除在外，以可行性作為第一原則；二是貨幣化原則，把能夠貨幣化的環(huán)境資產(chǎn)與環(huán)境負債用貨幣計量，報告出能真正體現(xiàn)企業(yè)資源環(huán)境資產(chǎn)與負債存量及凈環(huán)境財富的“平衡表”；三是宏觀理論方法與微觀會計要求相結(jié)合原則，結(jié)合宏觀上成熟、公認的估值方法與微觀企業(yè)的具體要求進行，公允、客觀地傳遞企業(yè)資源環(huán)境信息。

2.基本思路

在編制環(huán)境資產(chǎn)負債表時，有兩種基本的思路，一種思路是主表拓展模式，另一種是單獨報表模式。

主表拓展模式是使用CAS 30提供的報表形式與格式，不改變企業(yè)原資產(chǎn)負債表的基本框架的形式，只不過對原資產(chǎn)負債表進行“綠化”或“環(huán)境化”，在資產(chǎn)負債表中增加相關(guān)的資產(chǎn)負債項目，或者在原資產(chǎn)負債項目中單獨列示環(huán)境負債項目（如林志宏和李永臣[16]的觀點）。這種方法的優(yōu)點是能夠充分結(jié)合企業(yè)會計報表的編制，可以從總體上體現(xiàn)企業(yè)的財富狀況（經(jīng)濟性財富與環(huán)境性財富（或負財富））。缺點是能夠納入核算的環(huán)境資產(chǎn)、負債范圍較小，在與企業(yè)會計準則（CAS）相沖突時，企業(yè)無法按照既定的編制方法編制報表。主表拓展模式按照環(huán)境資產(chǎn)與負債的計量模式，又分為成本模式和公允價值模式。

單獨報表模式是在企業(yè)的主表之外，額外編制專門的環(huán)境資產(chǎn)負債表，并作為主表資產(chǎn)負債表的附表（如美國財務報告準則第25號（FAS 25）和69號（FAS 69）對于石油天然氣儲量的實物量信息和價值量信息，采取表外披露的方式[17-18]）。其優(yōu)點是可行性強，受到會計準則的約束較小，能夠進入報表的環(huán)境資產(chǎn)、負債的范圍較大。缺點是不容易引起企業(yè)管理層、外部監(jiān)管方的重視，可能淪為“花瓶”和附屬物，而且由于缺乏準則約束，其數(shù)據(jù)容易受到操縱，出現(xiàn)“報喜不報憂”的狀況。

（二）環(huán)境資產(chǎn)負債表的表式及設(shè)計

1.主表拓展模式下的表式和設(shè)計

主表拓展模式下，環(huán)境資產(chǎn)負債表的基本形式與企業(yè)資產(chǎn)負債表的形式?jīng)]有本質(zhì)差別，但需要在原表的基礎(chǔ)上根據(jù)需要增加特定項目，并在表中單獨列示。這些項目分別為存貨項目下的消耗性生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)項下的環(huán)保性固定資產(chǎn)和環(huán)境成本資本化資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)、油氣資產(chǎn)項下的礦區(qū)權(quán)益、無形資產(chǎn)項下的土地使用權(quán)、礦區(qū)權(quán)益和其他資源性資產(chǎn)使用權(quán)。

2.單獨報表模式下的表式和設(shè)計

單獨報表模式下，在主表之外單獨編制環(huán)境資產(chǎn)負債表，在單獨的環(huán)境資產(chǎn)負債表中，僅列示企業(yè)所擁有、控制的環(huán)境資產(chǎn)和承擔的環(huán)境負債，以及環(huán)境凈權(quán)益，而不列示企業(yè)的其他經(jīng)濟性資產(chǎn)和負債。其基本表式如表2。

表2中列示了8類環(huán)境資產(chǎn)，包括消耗性生物資產(chǎn)、環(huán)保性固定資產(chǎn)、環(huán)境成本資本化資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)、礦產(chǎn)（能源）資產(chǎn)、土地資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。環(huán)境負債列示了6類，包括應付資源環(huán)境費、應付環(huán)境訴訟賠償款（一年以內(nèi)）、一年內(nèi)到期的非流動環(huán)境負債、應付訴訟賠償款（一年以上）、預計負債和或有負債。

（三）環(huán)境資產(chǎn)負債表各項目關(guān)系

環(huán)境資產(chǎn)負債表各項目間存在一定的內(nèi)在關(guān)系。在圖1的模式（1）至（3）中，都有如下等式關(guān)系：

資產(chǎn)=負債+所有者（或股東）權(quán)益

環(huán)境資產(chǎn)=環(huán)境負債+環(huán)境凈權(quán)益

需要指出的是，環(huán)境凈權(quán)益分兩個部分，分別為初始權(quán)益和重估增（減）值。初始權(quán)益列示的是企業(yè)新增加的環(huán)境資產(chǎn)或環(huán)境負債的凈額。例如，本年有新的環(huán)境資產(chǎn)發(fā)現(xiàn)、確認或購入，則增加初始權(quán)益，或有毀損、轉(zhuǎn)出或出售，則減少凈權(quán)益。在報表日對環(huán)境資產(chǎn)負債價值重估的增（減）值部分，列示在重估增（減）值項目下。

在圖1的模式（1）至（3）中，預計環(huán)境負債中一部分形成企業(yè)的固定資產(chǎn)（環(huán)境成本資本化資產(chǎn)），一部分形成企業(yè)的經(jīng)營成本（費用）（不能資本化的環(huán)境長期負債），對于按照CAS既不能資本化的環(huán)境負債，也不能計入企業(yè)經(jīng)營成本（費用）的負債，直接減少環(huán)境凈權(quán)益。

對于模式（3）中的或有負債，直接減少企業(yè)的環(huán)境權(quán)益。在下一年度或有負債減少時，相應增加企業(yè)的環(huán)境權(quán)益。

五、企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表的應用政策建議

環(huán)境資產(chǎn)負債表的作用一方面是提高企業(yè)的環(huán)境透明度，企業(yè)管理層掌握本企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)、負債與凈權(quán)益狀況；另一方面便于政府監(jiān)管部門（環(huán)保部、國資委等）進行環(huán)境績效的考核與評價，便于明確環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)，促進環(huán)境資源有償使用的開展。

（一）關(guān)于環(huán)境信息公開的建議

應當要求所有的國有（控股）企業(yè)、上市（擬上市）公司、債券發(fā)行企業(yè)、污染企業(yè)、資源開采企業(yè)每年至少一次公布企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)負債表，公布形式為電子版形式，公布地點為企業(yè)網(wǎng)站和環(huán)保部門統(tǒng)一指定網(wǎng)站。為了保證環(huán)境資產(chǎn)負債表信息的真實、可靠、完整，所有披露的環(huán)境資產(chǎn)負債表需要經(jīng)過注冊會計師的審計。

（二）環(huán)境績效考核方面的建議

國務院國資委和地方國資委應對所屬的國有企業(yè)按照環(huán)境資產(chǎn)負債表進行環(huán)境績效考核?？己酥笜税ōh(huán)境資產(chǎn)增長率、環(huán)境負債增長率、環(huán)境凈權(quán)益保值增值率，這些指標的計算如下：

其中環(huán)境資產(chǎn)增長率應大于0，環(huán)境負債增長率應小于0，環(huán)境凈權(quán)益保值增值率應大于100%。對于非國有（控股）企業(yè)，由于環(huán)境績效不同于企業(yè)的經(jīng)濟績效，由股東進行考核可能意義不大，可以有兩種方式進行處理。一是對這些比率進行社會公示，由企業(yè)自我考核轉(zhuǎn)作社會考核；二是在（股份制或大型）企業(yè)董事會下成立環(huán)境與社會責任委員會，環(huán)境與社會責任委員會主任由外部獨立董事承擔，負責對企業(yè)的環(huán)境績效進行考核，同時也負責企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)負債表真實、可靠與完整性的監(jiān)督。

（三）其他應用建議

除了環(huán)境信息公開與環(huán)境績效考核方面的應用之外，環(huán)境資產(chǎn)負債表還可用于環(huán)境資源產(chǎn)權(quán)的貨幣化、環(huán)境資源有償使用完善等方面。編制宏觀環(huán)境資產(chǎn)負債表時，對于企業(yè)占用、控制或使用的環(huán)境資產(chǎn)，直接統(tǒng)計上報，匯總到宏觀報表之中；對于企業(yè)發(fā)生的環(huán)境負債，也直接統(tǒng)計為宏觀報表的環(huán)境負債。環(huán)境資產(chǎn)負債表還有利于完善資源性資產(chǎn)的有償使用，對于向企業(yè)征收的資源使用費，一方面要根據(jù)企業(yè)所占有的資源性資產(chǎn)的價值高低征收；另一方面根據(jù)企業(yè)資源性資產(chǎn)獲取租金的能力征收，價值越高、租金越多，征收越多。對于向企業(yè)征收的環(huán)境使用費（如排污費），根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本的高低征收，成本越高，征收越多。這樣可以促進企業(yè)最大化地集約使用資源性資產(chǎn)，減少環(huán)境成本，從而促進社會的可持續(xù)發(fā)展。

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第6篇：自然資源資產(chǎn)價值及其評估范文

【關(guān)鍵詞】 綠色會計理論 環(huán)境問題 綠色經(jīng)濟

一、構(gòu)建我國綠色會計體系

1、綠色會計的理論依據(jù)

綠色會計是在相關(guān)會計理論指導的基礎(chǔ)上構(gòu)建出來的；同時綠色會計的實踐過程又推動其自身理論發(fā)展成為一套豐富與完整的體系。除了現(xiàn)行會計理論基礎(chǔ)外，綠色會計的理論基礎(chǔ)還有環(huán)境經(jīng)濟學理論、可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟學理論和綠色經(jīng)營理論。

（1）環(huán)境經(jīng)濟學理論。其是環(huán)境科學與經(jīng)濟學相互交叉的一門理論。環(huán)境經(jīng)濟學產(chǎn)生的時間雖短但是發(fā)展很快，并從中衍生出了生態(tài)經(jīng)濟學、資源經(jīng)濟學等三級分支邊緣學科?？傮w來看，環(huán)境經(jīng)濟學是以兼顧成本效益、投入產(chǎn)出模型、采用環(huán)境影響評價、經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護為軸心，充分利用了經(jīng)濟學的理論和模型，來研究一種環(huán)境保護和經(jīng)濟協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的運行模式。

（2）可持續(xù)發(fā)展經(jīng)濟學理論。該理論是從20世紀中葉逐漸形成的一門新興的應用性、綜合性很強的經(jīng)濟學科。主要研究人口、經(jīng)濟、環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的問題。

（3）綠色經(jīng)營理論。是指企業(yè)在經(jīng)營活動中，堅持可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略，注重對生態(tài)環(huán)境的保護，致力于提供大量消費者所需的綠色產(chǎn)品、促進經(jīng)濟與生態(tài)的協(xié)調(diào)發(fā)展，實現(xiàn)社會利益、消費者利益、企業(yè)利益及生態(tài)環(huán)境保護的統(tǒng)一。

2、綠色經(jīng)營對企業(yè)財務的影響

綠色經(jīng)營是一種新的企業(yè)經(jīng)營方式和經(jīng)營戰(zhàn)略，分析企業(yè)已存在的綠色經(jīng)營活動對財務的影響，是我們發(fā)展和把握綠色會計的另一個重要途徑，或為微觀基礎(chǔ)。在可持續(xù)發(fā)展的理念下，綠色經(jīng)營活動的發(fā)展和不斷完善對綠色會計的發(fā)展和完善具有重要的影響。

（1）綠色經(jīng)營使企業(yè)的會計核算和管理方式發(fā)生了很大變化。綠色經(jīng)營系統(tǒng)的發(fā)展是基于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生環(huán)境污染以及進行的環(huán)境保護活動所造成的對企業(yè)財務報表的影響。企業(yè)為了對財務活動進行更好的管理，就需要綠色會計對其進行科學合理的核算和監(jiān)督。

（2）綠色經(jīng)營改變了企業(yè)經(jīng)營管理的績效評價標準和模式。綠色經(jīng)營理念在企業(yè)中廣泛傳播，改變了企業(yè)原有的以經(jīng)濟效益為中心的企業(yè)績效評價體系，而且在企業(yè)經(jīng)營績效評價中加入企業(yè)經(jīng)營過程中所帶來的環(huán)境破壞因素，該因素包括財務因素和非財務因素兩部分。

二、綠色會計核算體系分析

1、綠色資產(chǎn)

（1）綠色資產(chǎn)的計量。綠色資產(chǎn)是通過以貨幣來衡量其價值的方式來計量。企業(yè)首先要對其將要使用的自然資源進行綠色資產(chǎn)確認。在我國，企業(yè)只擁有對大自然資源環(huán)境的使用權(quán)，過去是由國家直接將自然資源撥給企業(yè)，而企業(yè)不需要付出相應代價。伴隨著經(jīng)濟體制改革的步步深入，企業(yè)正逐步實現(xiàn)政企分開、產(chǎn)權(quán)明晰、簡政放權(quán)、自負盈虧、自主經(jīng)營的模式，國家為了實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展不再實行企業(yè)無償獲得劃撥的自然資源而開始實行有償使用機制。企業(yè)對自己所能使用的自然資源要根據(jù)綠色會計理論進行確認計量：企業(yè)通過購買的方式獲得的綠色資產(chǎn)應該以其購買價格或者評估價格確認；國家以綠色資產(chǎn)入股企業(yè)的情況，企業(yè)應該以其評估價進行確認；已經(jīng)確認入賬的綠色資產(chǎn)，如果之后有追加投入，應該相應地追加成本；綠色資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、非常損失以及其他損失，應按實際數(shù)或平均數(shù)削減其存量。

綠色資產(chǎn)價值計量公式如下：

現(xiàn)實使用價值=直接使用價值+間接使用價值

總用戶價值=現(xiàn)實使用價值+未來使用價值

自然資源價值=總用戶價值+存在使用價值

（2）綠色資產(chǎn)的核算。從綠色資產(chǎn)與現(xiàn)行的資產(chǎn)種類和形態(tài)來比較，綠色資產(chǎn)涵蓋了資產(chǎn)分類中的大部分。例如空氣凈化、污水處理設(shè)備，現(xiàn)行資產(chǎn)歸屬于固定資產(chǎn)類別，而以綠色資產(chǎn)的確定標準，其應歸屬為“綠色資產(chǎn)”。因此，如何將兩種資產(chǎn)合理區(qū)分開來統(tǒng)籌核算顯得尤為重要。而綜合的研究成果，目前有兩種思路：一是符合綠色資產(chǎn)確認標準的歸于綠色資產(chǎn)進行核算，按流動性分為綠色流動資產(chǎn)、綠色固定資產(chǎn)等；二是通過設(shè)置二級科目來核算綠色資產(chǎn)。

2、綠色成本費用

（1）綠色成本費用的計量。綠色成本費用的計量主要是核算各種綠色成本費用的實際發(fā)生額，有些綠色成本構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本可以用一般的財務會計方法進行核算；有些綠色成本費用雖然不構(gòu)成資源產(chǎn)品的成本但是可以反映資源消耗和降級導致的消耗。但對于例如美化社會環(huán)境的效益、建設(shè)一個水庫對局部氣候的改善等，一般很難進行具體的數(shù)量化，這時可采用所謂替代法的“影子價格法”?！坝白觾r格法”指在計算具體某一區(qū)域環(huán)境帶來的效益和損害時，可以利用同樣大小區(qū)域的環(huán)境所帶來的收益和費用來表示這一區(qū)域的環(huán)境所帶來的收益和費用，也就是利用不是實際存在的影子價格把實際存在的環(huán)境收益或者費用具體化，再計算環(huán)境中各個因素的價格，然后再求其總和。

（2）綠色成本費用的核算。為了綜合地核算綠色成本費用，可設(shè)立“綠色支出”賬戶，用以核算企業(yè)經(jīng)營管理中與環(huán)境活動相關(guān)的以貨幣計量形式反映的支出。綠色支出賬戶下設(shè)三個明細賬戶：“綠色資本支出”、“綠色費用支出”、“綠色惡性支出”。

一是綠色資本支出賬戶。按照財務會計標準，企業(yè)的會計支出分為資本支出和收益支出。資本支出是指企業(yè)的支出超出了一定年限并最終形成了企業(yè)的資產(chǎn)?！熬G色資本支出”是企業(yè)在環(huán)境保護活動中投資形成的賬戶。該賬戶借方應記錄為建設(shè)和購買環(huán)保資產(chǎn)所投入的支出總金額；貸方則記錄為企業(yè)購建環(huán)保類的資產(chǎn)投入而結(jié)轉(zhuǎn)出去的總金額；該賬戶借方累計額記錄了企業(yè)購建環(huán)保類的長期資產(chǎn)投資總金額；借方余額記錄了企業(yè)未完成的環(huán)保類建設(shè)工程項目總金額。

二是綠色費用支出賬戶。根據(jù)財務會計標準，企業(yè)支出的收益期超過一個會計年度的則可列為費用支出。“綠色費用支出”是指企業(yè)在環(huán)境保護活動中所發(fā)生的不能列入長期投資的部分。由于這一類費用有時表現(xiàn)為企業(yè)的期間費用，有時又成為產(chǎn)品成本的一部分，因此，該賬戶借方不能作為環(huán)保類資產(chǎn)投資支出；貸方記錄應當轉(zhuǎn)作經(jīng)營管理成本或期間費用；該賬戶期末一般沒有余額；借方累計發(fā)生額記錄企業(yè)環(huán)境保費用的累計支出。

三是綠色惡性支出賬戶。這一類型的賬戶支出是企業(yè)違反環(huán)保法律法規(guī)所帶來的罰款、停止生產(chǎn)、敗訴等損失。該賬戶單獨列出來對良性綠色支出和惡性綠色支出起到了預警機制的作用。該賬戶的借方記錄每項綠色惡性支出的總金額；貸方記錄經(jīng)批準后可轉(zhuǎn)入管理的費用或營業(yè)外每項支出的總金額；借方余額驗證已經(jīng)發(fā)生的待處理的綠色惡性支出；該賬戶年末一般沒有余額；借方累計發(fā)生額可記錄企業(yè)累計的綠色惡性支出。

3、綠色負債

（1）綠色負債的計量。對于綠色負債，由于存在很多不確定因素，因此在操作層面的難道大大增加。為此，美國財務會計準則委員會于1975年的第5號《或有事項會計》中指出：當對環(huán)境負債的估計是一個合理范圍，且在這個范圍內(nèi)沒有比它更合適的方法時，應該選擇最低金額計量。

（2）綠色負債的核算。綠色負債是企業(yè)在未來一段時間內(nèi)將要為環(huán)境問題產(chǎn)生的綠色支出。美國注冊會計師協(xié)會將綠色負債定義為“為凈化大自然資源環(huán)境而形成的負債”，并根據(jù)支出的方式做出以下分類：為凈化自然資源環(huán)境而直接發(fā)生的負債；為預測自然資源環(huán)境凈化投入而發(fā)生的各項支出。由此可見，當決策者需要對環(huán)境污染治理時，確認綠色負債的時點就形成了。環(huán)境治理所需要的相關(guān)費用就形成了綠色負債。綠色負債的估計方法與一般財務會計所要求的謹慎性有一定分歧。為了避免企業(yè)綠色負債賬戶體系所核算的數(shù)據(jù)不因預計成本、估計成本的產(chǎn)生而失去與其他賬戶數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系，綠色負債的核算體系可實行復式記賬的賬戶設(shè)置與單式記賬的登記簿設(shè)置相結(jié)合的形式來構(gòu)建。

4、綠色收入

綠色收入是指在一定時期內(nèi)，綠色資產(chǎn)在未來給人類帶來的即將實現(xiàn)的，能夠用貨幣計量的效用。綠色收入有以下幾個特點：綠色收入是一種效用，是對人類的一種滿足程度的體現(xiàn)；綠色收入一定能夠用貨幣計量；與綠色資產(chǎn)直接相關(guān)。從綠色會計核算的目標出發(fā)，考慮到企業(yè)在開發(fā)利用自然資源時的主觀能動性，可以將效用的實現(xiàn)分為兩個階段，第一階段，直接開發(fā)利用綠色資產(chǎn)產(chǎn)生利潤的過程，人類所獲得的來自于自然環(huán)境的資源產(chǎn)品，第二階段，人類對自然資源產(chǎn)品進行再加工創(chuàng)收的過程，只有第一個階段產(chǎn)生的收益才能確認為綠色收入；效用已經(jīng)實現(xiàn)或即將實現(xiàn)，指人類已經(jīng)完成對自然環(huán)境的開發(fā)利用，預期在未來帶來效用；一定期間內(nèi)發(fā)生，綠色收入在一定期間慢慢產(chǎn)生是一個積累過程，折舊需要人們劃分不同的會計期間，按權(quán)責發(fā)生制進行綠色收入的核算。

三、構(gòu)建中國綠色會計理論體系的建議

1、制定綠色會計信息披露準則

綠色信息披露是最早進入實務領(lǐng)域的，但發(fā)展到現(xiàn)在，不同企業(yè)披露信息的方式和內(nèi)容各不相同，沒有形成一個統(tǒng)一的標準。同時出于企業(yè)自身的考慮，一般企業(yè)只會披露好的環(huán)境信息，而壞的環(huán)境信息則會被人為的隱藏。這就會導致綠色信息的使用者很難獲得真實的綠色信息，難以對企業(yè)的環(huán)境信息進行分析評價，從而得出切實可行的決策。因此，制定綠色會計準則對于推進綠色會計事業(yè)的發(fā)展具有重大的意義。

2、加強我國企業(yè)環(huán)境信息的披露

由于我國上市公司對社會的影響力很大，且備受公眾的關(guān)注，同時強污染企業(yè)從事與環(huán)境相關(guān)的事業(yè)較多，可以將環(huán)境信息披露在強污染的上市公司中試行，然后再將這些公司的實行經(jīng)驗推廣到一般的企業(yè)。

3、做好環(huán)境保護工作

企業(yè)做好環(huán)境保護工作，首先，要了解自己所處環(huán)境的問題現(xiàn)狀、自己所處環(huán)境的優(yōu)勢和劣勢，為自己提高綠色競爭力提供參考。不論是企業(yè)還是國家都應該做到這一點。其次，要密切關(guān)注社會對環(huán)境的重視程度和環(huán)境發(fā)展的趨勢。最后，根據(jù)現(xiàn)有的現(xiàn)狀提出相應的標準和解決措施。

【參考文獻】

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[4] 陳耀邦：可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略讀本[M].中國計劃出版社，1996.

第7篇：自然資源資產(chǎn)價值及其評估范文

關(guān)鍵詞：人力資源會計　人力資源　人力資產(chǎn)　會計核算

人本主義管理學認為，人是企業(yè)一切活動的中心，管理是人的一種活動形式，管理關(guān)系是人的關(guān)系，所以應樹立首要的管理是對人的管理目標。世界高新技術(shù)革命的浪潮，已經(jīng)將世界經(jīng)濟的競爭從物質(zhì)資源競爭推向人力資源競爭，對人力資源的開發(fā)、利用和管理將是人類社會經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵制約因素。人本主義思想在現(xiàn)代管理學中的地位越來越重要。知識經(jīng)濟的到來使會計發(fā)生了從“物本主義”到“人本主義”的革命，產(chǎn)生了人力資源會計。在人口眾多而人口素質(zhì)相對較差的我國，推行人力資源會計更有必要。

一、人力資源會計建立的必要性分析

(一)科學技術(shù)進步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要科學技術(shù)的迅速發(fā)展推動著生產(chǎn)力的快速發(fā)展。在世界經(jīng)濟發(fā)展到知識經(jīng)濟時代，在我國知識經(jīng)濟初見端倪的今天，企業(yè)是否具有競爭力，是否具有發(fā)展前景，決定因素已不僅局限于其經(jīng)營規(guī)模的大小，財產(chǎn)物質(zhì)的多少，而是取決于其是否擁有豐富的人力資源，是否持續(xù)地對人力資源進行投資。經(jīng)濟發(fā)展水平越高，人力資源在經(jīng)濟發(fā)展中的作用也越大，人才成為經(jīng)濟資源中的重要因素，是企業(yè)財富的真正象征和源泉。因此，將人力資源作為企業(yè)資產(chǎn)，運用會計的方法對其加以確認、計量和報告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對企業(yè)信息的需求成為時代的必然要求。

(二)國家宏觀調(diào)控的需要市場經(jīng)濟體制的不斷完善，使人力資源有更多的經(jīng)濟特征，要求確認人力資源的成本和價值，對人力資源開發(fā)的經(jīng)濟效益進行研究分析。通過人力資源會計報告，國家可以掌握各企業(yè)人力資源開發(fā)維護現(xiàn)狀，從而采取相應的宏觀調(diào)控手段，促進人力資源的供求平衡，確定人力資源開發(fā)方向，引導人力資源合理流動，在宏觀上優(yōu)化人力資源配制。

(三)企業(yè)提高效益的需要市場經(jīng)濟下，高素質(zhì)人才有助于企業(yè)在市場競爭中立于不敗之地。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件，提供在職培訓等。而企業(yè)管理當局關(guān)心投資的效益如何，相應地就要求會計上對人力資源的收益與成本進行核算，考察其經(jīng)濟效益。隨著我國經(jīng)濟體制和用人制度的不斷完善，這種對人力資源進行核算的動力將會逐漸加大。

二、人力資源會計的確認與歸屬

(一)人力資源確認資產(chǎn)所謂人力資源是能夠推動整個經(jīng)濟和社會發(fā)展的勞動者的能力，即處在勞動年齡的已直接投入建設(shè)和尚未投入建設(shè)的人口能力。宏觀意義上的人力資源是從全社會的角度考慮，以國家和地區(qū)為單位進行劃分和計量的。微觀意義上的人力資源是以各企業(yè)、事業(yè)單位進行劃分和計量的。所謂資產(chǎn)，必須具有以下要素：必須是一項經(jīng)濟資源，未來可提供收益；為企業(yè)所擁有或控制；是過去的交易或事項形成的。下面就從這三個方面來分析人力資源是否可以作為資產(chǎn)。第一，人力資源以人為載體，通過生產(chǎn)活動可以體現(xiàn)其價值，人力資源可為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟價值，提供未來收益。有些學者認為人力資源對企業(yè)所提供的未來利益難以像固定資產(chǎn)那樣加以合理預計與確定，所以人力資源不是資產(chǎn)。但提供的未來利益的確定性并非是一項經(jīng)濟資源被確定為資產(chǎn)的必要條件，事實上無形資產(chǎn)所帶來的經(jīng)濟利益就無法事先準確的確定，但仍將其視作資產(chǎn)。人力資源作為一種經(jīng)濟資源，就需要企業(yè)進行取得、開發(fā)與使用，而取得與開發(fā)需發(fā)生相應的成本支出，使用要形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都是能以貨幣計量的。第二，人力資源也是企業(yè)可以實際控制的。持反對意見的學者認為，人力資源是勞動者的勞動能力，其所有權(quán)歸勞動者所有，而企業(yè)無法擁有對勞動者的所有權(quán)，從而也就無法擁有和控制人力資源。人力資源的所有權(quán)屬于勞動者個人，勞動者具有流動性，但一旦勞動者被聘用為企業(yè)員工，企業(yè)即取得了對職工受聘期間的勞動能力資源的使用權(quán)，企業(yè)也并不需要擁有對勞動者人身的所有權(quán)。所以，人力資源是可以為企業(yè)所擁有和控制的。第三，在實際工作中，交易或事項的外在法律形式并不總能完全真實的反映其實質(zhì)內(nèi)容，所以會計信息要想反映其擬反映的交易或事項，就必須根據(jù)交易或事項的實質(zhì)和經(jīng)濟現(xiàn)實，而不能僅根據(jù)其法律形式進行核算和反映。人力資源就象融資租人固定資產(chǎn)一樣，根據(jù)合同規(guī)定未預先支付費用按期支付薪金，直至員工與企業(yè)脫離雇傭關(guān)系，其代表的人力資產(chǎn)價值將不復存在，所以根據(jù)會計核算的一般原則中的“實質(zhì)重于形式原則”來看，應將人力資源視為資產(chǎn)。綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體――人身上的投資是企業(yè)付出的可以確認為資產(chǎn)。

(二)人力資源是企業(yè)的長期資產(chǎn)，同時又是一種特殊的無形資產(chǎn)以人力資源為研究對象的人力資源會計，多是從微觀角度出發(fā)的，把人力資源看成企業(yè)的長期資產(chǎn)。長期資產(chǎn)是企業(yè)中供使用的，其經(jīng)濟壽命將經(jīng)歷許多會計期間的一種資產(chǎn)類型。人力資源滿足以上條件，其和資金、土地、設(shè)備一樣，使用期限長，經(jīng)歷許多會計期間，其價值需要逐步的轉(zhuǎn)入企業(yè)產(chǎn)品價值之中。一旦將人力資源確認為企業(yè)的長期資產(chǎn)，就成為“人力資產(chǎn)”。同時，人力資產(chǎn)又是無形資產(chǎn)。人力資源與一般意義上的無形資產(chǎn)一樣，都具有無形化的特征，但又有其特殊性，因此稱為特殊的無形資產(chǎn)，其特殊性表現(xiàn)在：首先，人力資產(chǎn)的加入有時無須支付任何費用。一般的無形資產(chǎn)分為自創(chuàng)和外購兩種，均需支付一定的費用。而企業(yè)招聘管理人才或技術(shù)人才，除簽訂合同外，無需預先支付費用，其經(jīng)濟價值在加盟后以年薪或分紅的方式來體現(xiàn)，這使人力資產(chǎn)的確認和計量比較困難。其次，人力資產(chǎn)以人為載體，流動性很大。一般無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移主要以出售的方式，通過經(jīng)濟實體之間的交易來實現(xiàn)。而人力資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移更具有不確定性。有時無需借助外界的力量，只要是在利益的驅(qū)使下，就可以自主發(fā)生。再次，人力資產(chǎn)可以升值。一般無形資產(chǎn)的價值在逐期攤銷的過程中遞減，特別是有些專利技術(shù)，會因更先進的技術(shù)的出現(xiàn)而提前報廢。而人力資源的價值能夠通過人本身教育程度的提高經(jīng)驗的日益豐富而增加。

(三)人力資源會計的歸屬人力資源會計，從廣義上講就是運用會計的理論和方法，對人力資源這一企業(yè)特殊的資產(chǎn)進行計量的管理的一個會計分支。關(guān)于人力資源會計的歸屬問題，具有代表性的觀點有兩種：一種認為人力資源會計屬于管理會計。其理由是：人力資源會計方法與傳統(tǒng)會計不同，旨在向企業(yè)管理當局提供有關(guān)人力資源取得和開發(fā)及其經(jīng)濟價值的信息，以便于對企業(yè)的人力資源進行定量的管理。如人力資源會計的創(chuàng)始人之一弗蘭姆霍爾茨認為：人力資源會計是管理會計的一個分支，其目的是便于把人作為組織的資源進行管理，包括將會計理論和方法應用于人事管理領(lǐng)域。另一種觀點認為人力資源會計應屬于財務會計范

疇。原因是人力資源會計作為企業(yè)的一項資產(chǎn)在財務會計中進行確認、計量和報告，是傳統(tǒng)財務會計內(nèi)容的補充。以上兩種觀點從不同的角度揭示了人力資源會計的兩個方面，人力資源會計作為會計體系的一個新的分支，應包括人力資源財務會計和人力資源管理會計。原因有在于：一是從服務對象看，人力資源會計作為會計信息系統(tǒng)的一部分，必然應服務于企業(yè)內(nèi)部管理、企業(yè)外部有關(guān)信息需求這兩方面的需要。不但內(nèi)部管理者需要利用有關(guān)人力資源的成本和價值信息進行資源的優(yōu)化配置，人力資源的投資開發(fā)決策等，企業(yè)外部有關(guān)信息需求者如債權(quán)人、投資者也需要了解作為企業(yè)一項資產(chǎn)的人力資源的數(shù)量和質(zhì)量、開發(fā)和利用情況的信息，以正確地分析企業(yè)的盈利情況，預測企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ龀稣_決策。因此，提供信息的人力資源會計也應分為人力資源財務會計和人力資源管理會計。二是從人力資源自身的特殊性看，一方面人力資源是企業(yè)的一項資產(chǎn)，需對其取得和開發(fā)時的成本及其實際經(jīng)濟價值進行確認、計量和報告，為有關(guān)信息需求者進行決策提供服務；另一方面，由于人力資源不同于自然資源和物質(zhì)資源，具有主動性和創(chuàng)造性，其經(jīng)濟價值不因使用而減少，而是與企業(yè)的管理方式有關(guān)。因此，企業(yè)需要對人力資源加強管理，“以人為本”，挖掘潛力，以定量的方法對人力資源需求量進行預測，對培訓開發(fā)方案進行決策，以定性方法對人力資源進行素質(zhì)評價、績效評估等。前者需要人力資源財務會計在會計準則規(guī)范下進行核算并對外報告，后者需要人力資源管理會計運用靈活的方式對人力資源進行管理，從而最大限度地發(fā)掘人力資源的潛力。三是從人力資源會計方法自身看，人力資源會計在發(fā)展過程中逐漸形成了成本會計模式和價值會計模式。其中歷史成本模式在對人力資源的取得和開發(fā)成本進行確認和計量時，運用的是財務會計的原則和方法，可以說是傳統(tǒng)財務會計在人力資源領(lǐng)域的延伸，而重置成本法和價值會計模式則是運用管理會計的方法對人力資源的內(nèi)在價值進行計量。可見，人力資源會計分為人力資源財務會計和人力資源管理會計是有理論基礎(chǔ)的。四是從人力資源會計產(chǎn)生和發(fā)展的過程以及現(xiàn)實需要看，人力資源會計產(chǎn)生的最初動因是企業(yè)管理的需要，在發(fā)展的過程中一直是為企業(yè)內(nèi)部管理服務。至今為止，各國會計準則都不要求企業(yè)對外報告人力資源會計信息。但這并不說明只有企業(yè)內(nèi)部管理需要人力資源信息，企業(yè)外部也需要了解企業(yè)人力資源信息，只是因為人力資源會計理論的不完善，使得企業(yè)在對外報告中尚無法披露人力資源信息。隨著經(jīng)濟與科技的發(fā)展，人力資源逐漸成為企業(yè)生存和發(fā)展中的決定性因素，在這種情況下，投資者和債權(quán)人必須關(guān)注企業(yè)的人力資源狀況，他們需要了解人力資源的數(shù)量、質(zhì)量、投資和開發(fā)等情況。目前，我國正在優(yōu)化資源配置，實現(xiàn)經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變，而人力資源是所有資源中最重要的部分，國家宏觀調(diào)控也需要企業(yè)提供有關(guān)人力資源方面的信息，可見，現(xiàn)實需要人力資源會計分為人力資源財務會計和人力資源管理會計。

三、人力資源的會計核算

(一)人力資源會計核算原則一是重要性原則：人力資源是企業(yè)的重要經(jīng)濟資源，應重點加以體現(xiàn)，尤其是那些不可替代人力資源的信息、數(shù)額巨大的培訓項目等。二是配比性原則：當人力資源數(shù)額較大，涉及多個會計期間時，應遵循配比原則對其價值進行合理攤銷。三是實質(zhì)重于形式原則：將招聘的員工未預先支付費用以年薪或年底分紅的方式體現(xiàn)的經(jīng)濟價值進行資本化，充分體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式原則。四是歷史成本原則：將招聘、培訓和開發(fā)人才等一切人力資源方面的支出均作為人力資產(chǎn)和成本，其數(shù)據(jù)是根據(jù)原始發(fā)生時的金額歸集的。五是相關(guān)性原則：人事管理部門作為企業(yè)主要職能部門之一，對于職工的管理不僅是看其工資發(fā)生額的大小，而且重要的是如何合理配置人力資源，所以要求人力資源會計提供的信息應體現(xiàn)相關(guān)性原則。六是劃分資本性支出與收益性支出原則：將遞延資產(chǎn)中的職工培訓費、費用中的職工教育經(jīng)費、數(shù)額較大的培訓費、招聘廣告費、稀有人才離職損失費予以資本化，將工資福利費等各期發(fā)生額均衡的支出計入費用，作為收益性支出。

(二)人力資源會計科目的設(shè)置主要設(shè)置以下科目：(1)人力資產(chǎn)。資產(chǎn)類科目，總括反映人力資產(chǎn)的增減變動情況。其借方反映人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額一般在借方，反映企業(yè)現(xiàn)有人力資產(chǎn)的總價值，本賬戶按職工類別設(shè)置明細賬戶。(2)管理費用――人力資產(chǎn)攤銷。費用類科目，用于核算分期轉(zhuǎn)入期間費用的人力資產(chǎn)價值。(3)人力資產(chǎn)累計攤銷。其貸方反映按一定的攤銷率計算的人力資產(chǎn)攤銷額，借方反映因退休、離職等原因退出企業(yè)的職工之累計攤銷額，余額表示現(xiàn)有人力資產(chǎn)的累計攤銷額，本賬戶應按照對應的人力資產(chǎn)明細賬設(shè)立相應的明細賬戶。(4)未付人力資產(chǎn)價值。是針對未預先支付費用的人力資產(chǎn)而設(shè)立的一個負債類科目，當此類人力資產(chǎn)被以不同于“歷史成本法”的“市場價值法”確認為資產(chǎn)后，企業(yè)在今后一定時期應當向其支付的薪金總值，將被視為企業(yè)對該個人的長期負債，通過此科目進行反映；企業(yè)按期支付的薪金，將視同負債的減少，從此科目的余額中扣除。由于辭職或解聘等原因引起的人力資產(chǎn)減少，應一次性核銷相關(guān)的此科目余額。(5)人力資源開發(fā)成本。用以分類匯集企業(yè)在人力資產(chǎn)上的投資，借方反映投資支出的實際數(shù)額，貸方反映轉(zhuǎn)入人力資產(chǎn)賬戶的金額，期末余額在借方，表明對尚處于培訓階段的職工投資。(6)人力資本。所有者權(quán)益類科目，該賬戶用來反映企業(yè)內(nèi)以人力資產(chǎn)人股的價值。當從有關(guān)方面無償調(diào)人職工時，作為人力資產(chǎn)的對應賬戶反映投資來源，當職工離開企業(yè)時要同時轉(zhuǎn)出。當人力資源評估增值時記入其貸方，評估減值時記入其借方。該賬戶期末余額在貸方，表示企業(yè)現(xiàn)有人力資源中由其它方面的擁有的份額。

(三)人力資產(chǎn)的計量方式由于人力資源的特殊性及其形式的多樣性，其計量程序比較復雜。在計量人力資源的成本和價值時，除了計量其貨幣價值外，還應應用一定的方法計量人力資源的非貨幣價值，如定性化描敘、模糊計量等方法。所以，應該用一般資產(chǎn)確認的“歷史成本法”和“市場價值法”。對人力資產(chǎn)應按照其獲得、維持、開發(fā)過程中的全部實際耗費人力資源投資支出作為人力資產(chǎn)的價值入賬，因為這些支出是實在的，籍此入賬，既客觀又方便，這種方法稱為成本法。對于實際支付費用取得的人力資產(chǎn)，應當采用“歷史成本法”計量。如足球俱樂部買進球員，企業(yè)支付的大額人力資源培訓費等。對人力資產(chǎn)按其實際價值入賬，而不按其耗費支出入賬，因為企業(yè)獲得、維持、開發(fā)人力資源的過程中的支出往往與人力資產(chǎn)的實際價值不符，對人力資產(chǎn)按其實際價值入賬，該方法稱為價值法。對于未預先支付費用而取得的人力資產(chǎn)，應當采用“市場價值法”計量。如企業(yè)外部人才的招聘和內(nèi)部人才的提拔晉升，一般無須預先支付費用，要將這類人才的價值貨幣化并確認為資產(chǎn)，并非易事。但如果不體現(xiàn)其價值，則不利于正確反映企業(yè)擁有的人力資產(chǎn)。具體而言，可用其合同規(guī)定的薪金與合同期限的乘積來計量。由于企業(yè)未發(fā)生實際的費用支出，故這種方法計量確認的人力資產(chǎn)具有一定的虛擬性質(zhì)，是知識經(jīng)濟條件下企業(yè)資產(chǎn)的一種典型表現(xiàn)。

(四)人力資產(chǎn)的會計核算主要包括以下方面：(1)人力資產(chǎn)確認。一是招聘和晉升。并非企業(yè)所有的員工價值都要進行資本化，只有處于一定管理階層，達到一定受教育程度或者一定薪資水平的人員，其價值才應當確認為企業(yè)資產(chǎn)。企業(yè)可以選擇某一標準，如根據(jù)資格認證制度或績效評價制度的標準確定員工的價值，或結(jié)合多個標準，以確定其應計入人力資產(chǎn)的范圍。標準一旦確定，就不能隨意更改，并要在財務報表附注中予以披露。企業(yè)招聘符合人力資產(chǎn)標準的人才和將一般員工提升為符合人力資產(chǎn)標準的人才，需要增加其“人力資產(chǎn)”科目的借方余額。前已述及，對于這類人才的價值的計量，需要采用“市場價值法”，即以合同規(guī)定的薪資標準乘以合同期限。如果合同未確定期限，則統(tǒng)一以5年為期限。在借記“人力資產(chǎn)”的同時，貸記“未付人力資產(chǎn)價值”，將企業(yè)在合同期限內(nèi)應付該人的薪資，作為企業(yè)對該人的長期負債。二是入股。企業(yè)接受人力資產(chǎn)入股的情況，將會越來越普遍。人力資產(chǎn)人股的比例大小，應由相應的行業(yè)會計制度做出明確規(guī)定。企業(yè)接受人力資產(chǎn)入股后，應增加其“人力資產(chǎn)”賬戶的借方余額，同時貸記“人力資本”科目。在期末資產(chǎn)負債表的說明事項中，應對人力資本金額予以披露。三是轉(zhuǎn)會費。轉(zhuǎn)會費也叫人才補償費，一般是由企業(yè)支付非新招聘人才的原所在單位。在足球俱樂部業(yè)務中，這種交易比較常見，但也不排除在其他知識密集型企業(yè)中。為新進人才代付向原單位的補償費。由于這種費用數(shù)額較大，故要予以資本化。對于這種費用的計量，應采用“歷史成本法”，即以實際支付的金額來登記。在借記“人力資產(chǎn)”的同時，貸記“銀行存款”科目。這種費用不具有虛擬性，不需要通過“未付人力資產(chǎn)價值”科目來確認負債。四是員工培訓支出的資本化：人力資產(chǎn)的培訓支出也要由性質(zhì)和數(shù)額來確定是否資本化。需要進行資本化的員工培訓支出需要符合以下標準之一：支出數(shù)額在在規(guī)定數(shù)額以上；支出覆蓋企業(yè)大部分員工；支出覆蓋半年以上期限。在培訓過程中形成，借記“人力資產(chǎn)開發(fā)成本”，待培訓完畢投入使用后再轉(zhuǎn)入“人力資產(chǎn)”。(2)人力資產(chǎn)攤銷。一是以歷史成本法計量的人力資產(chǎn)的攤銷，與一般無形資產(chǎn)攤銷相似，首先按照規(guī)定確定攤銷期限，然后按照直線法計算各期應攤銷金額，實際攤銷時，則直接記人“管理費用――人力資產(chǎn)攤銷”。二是以市場價值法計量的人力資產(chǎn)的攤銷，其形式表現(xiàn)為未預先支付費用定期支付的薪金。企業(yè)每支付一次薪金，就可以視同虛擬人力資產(chǎn)和企業(yè)對人才虛擬負債的減少。因此，借記“管理費用――人力資產(chǎn)攤銷”，貸記“人力資產(chǎn)攤銷”。同時，企業(yè)實際支付的薪金，記入“未付人力資產(chǎn)價值”，并貸記“現(xiàn)金”或“銀行存款”。對按期支付的工資，應注意只有確認為資產(chǎn)的那部分工資應當表現(xiàn)為人力資產(chǎn)攤銷，其余的補貼則直接記入管理費用。(3)人力資產(chǎn)賬面價值調(diào)整。人力資產(chǎn)具有增值的特性，具體到每一個人才而言，在合同期內(nèi)，其薪資水平可能隨其經(jīng)驗和學歷增長而上升，當然也可能由于其表現(xiàn)不佳被降低薪資水平。在此情況下，就需要增加或減少其對應的人力資產(chǎn)價值。當薪資水平上升時，借記“人力資產(chǎn)”，貸記“未付人力資產(chǎn)價值”，金額為合同剩余的月份和增加月薪的乘積。當薪資水平下降時，應作相反的會計處理。同時應當注意，自人力資產(chǎn)價值調(diào)整的當月起，其攤銷將按照調(diào)整后的金額進行。(4)人力資產(chǎn)流失。人力資產(chǎn)的流失，表現(xiàn)為員工在合同期滿時不續(xù)約或合同期未滿時解約。一旦員工與企業(yè)脫離雇傭關(guān)系，其代表的人力資產(chǎn)價值將不復存在，在解約的當期，應當核銷該項人力資產(chǎn)的余額，同時核銷其對應的“未付人力資產(chǎn)價值”科目的余額。同時登記相應的“管理費用”科目。(5)人力資產(chǎn)重新確認。對于“歷史成本法”計量的人力資產(chǎn)而言，攤銷期滿后，該項資產(chǎn)的價值將不復存在。但對“市場價值法”計量的人力資產(chǎn)而言，其攤銷期滿，意味著合同期滿，那么就會產(chǎn)生續(xù)約或解約。對于解約的情況，該項人力資產(chǎn)將不被重新確認，其會計處理在前面“人力資產(chǎn)的流失”部分以做分析。對于續(xù)約的情況，人力資產(chǎn)的價值需要按照新的合同期和合同薪金重新確認，并重新借記“人力資產(chǎn)”，貸記“未付人力資產(chǎn)價值”。(6)人力資產(chǎn)清算。人力資產(chǎn)的清算是指企業(yè)進行清算時，對“人力資產(chǎn)”的會計處理。對于以“歷史成本法”計量的人力資產(chǎn)而言，由于其攤銷只影響當期費用，故清算時僅需攤銷其對應的“人力資產(chǎn)”余額，借記“人力資產(chǎn)累計攤銷”，貸記“人力資產(chǎn)”，其差額記入管理費用。對于以“市場價值法”計量的人力資產(chǎn)而言，由于其存在的同時，還牽涉到“未付人力資產(chǎn)價值”這一負債科目，因此，應在核銷其對應的“人力資產(chǎn)”賬戶余額的同時，核銷“未付人力資產(chǎn)價值”科目的余額。因為該負債項目是虛擬負債項目，與“應付工資”、“短期借款”等實有負債項目不同，不應用企業(yè)清算資產(chǎn)來進行償還。清算時，借記“未付人力資產(chǎn)價值”，貸記“人力資產(chǎn)”，其差額記管理費用。

四、人力資源會計在企業(yè)管理中的運用

(一)關(guān)于工資在正常的、成熟的人才市場上，各類人才的薪金即人力資源的使用價格由市場決定。人力資源的價值是由生產(chǎn)、發(fā)展、維護和延續(xù)勞動力所必須的生活資料價值所決定的。在當前階段，對人力資源的價值計量主要采用貨幣性計量方式，其中最有代表意義的是以工資為基礎(chǔ)的未來工資報酬折現(xiàn)模型，即人力資源價值為其最初為企業(yè)提供服務起至退休或死亡止工資總和的折現(xiàn)價值。但這種模型存在局限：一是是事后的計算結(jié)果；二是忽視了職工除因死亡或退休外退出企業(yè)和改變角色的可能性；三是未考慮企業(yè)收益的差別是由于人力資源的差異造成的。其最大的局限是其顛倒了人力資源價值與工資的關(guān)系，認為工資的折現(xiàn)價值決定人力資源的價值，這正如由商品的價格決定其價值一樣令人費解。況且工資受諸多非經(jīng)濟、非市場因素的干擾，高低懸殊，波動很大，這樣就使價值具有極大的不確定性。所以應將人力資源價值歷史計量模型由產(chǎn)出法改為投入法，并理順價值和工資的關(guān)系，建立起由價值決定工資的新機制，即一個人的經(jīng)濟價值由形成其目前的身體狀態(tài)的知識技能水平所投入的各種生活資料價格、健康保健投資、教育培訓投資及所放棄的收入等決定。其工資的收入，特別是基本的工資收入應由構(gòu)成人力資產(chǎn)價值的不同項目分別采用不同的時限折算之后的總和來決定。

第8篇：自然資源資產(chǎn)價值及其評估范文

【關(guān)鍵詞】我國企業(yè) 無形資產(chǎn) 流失原因 對策研究

伴隨著現(xiàn)代我國高新技術(shù)的發(fā)展和進步，我國的科技與經(jīng)濟發(fā)展進步一體化速度加快，由此也進一步凸顯了現(xiàn)代企業(yè)的地位和重要性。無形資產(chǎn)是企業(yè)的一項重要資源，企業(yè)無形資產(chǎn)流失的主要原因就在于企業(yè)對無形資產(chǎn)的重視和管理不到位，到目前為止，經(jīng)濟競爭的日益激烈導致了產(chǎn)權(quán)交易活動的活躍開展，各類資產(chǎn)形式流失問題日益突出。本文從我國企業(yè)無形資產(chǎn)概述入手，第一部分研究了我國企業(yè)無形資產(chǎn)概念和無形資產(chǎn)的特征；第二部分研究了導致我國企業(yè)無形資產(chǎn)流失的主要因素，其中包括無形資產(chǎn)價值的不確定性、企業(yè)無形資產(chǎn)管理意識缺乏、企業(yè)缺乏專業(yè)無形資產(chǎn)工作人員、缺乏相對專業(yè)法律法規(guī)等影響因素；最后一部分完整總結(jié)了企業(yè)無形資產(chǎn)流失防治對策，包括強化企業(yè)無形資產(chǎn)管理意識、專業(yè)管理機構(gòu)進行企業(yè)無形資產(chǎn)監(jiān)督、提高對企業(yè)無形資產(chǎn)管理人員培養(yǎng)的重視以及法律法規(guī)管制的增強。

一、我國企業(yè)無形資產(chǎn)概述

（一）我國企業(yè)無形資產(chǎn)概念

從宏觀概念角度分析，企業(yè)的無形資產(chǎn)主要包含了企業(yè)所擁有的和由企業(yè)所控制的所有不以實物形態(tài)來進行辨認的一系列除貨幣以外的資產(chǎn)組織形式，從廣義和狹義兩個不同角度分析，包括貨幣實體資金、實際企業(yè)應收賬款以及企業(yè)專利權(quán)和商標權(quán)等都屬于廣義上的企業(yè)無形資產(chǎn)，但沒有物質(zhì)實體形式的資產(chǎn)組成模式，是歸屬于法定權(quán)利或技術(shù)的資產(chǎn)形式。企業(yè)的無形資產(chǎn)也可以劃分為社會無形資產(chǎn)和自然無形資產(chǎn)，其中企業(yè)的社會無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利權(quán)、商標和著作權(quán)限等。自然無形資產(chǎn)主要包括不具有實體物質(zhì)形態(tài)的天然氣等不可再生自然資源。對于企業(yè)無形資產(chǎn)的確認需要從以下兩個方面進行分析，首先就是與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟收益流入企業(yè)的可能性較大，同時，該無形資產(chǎn)的成本也可以實現(xiàn)可靠計量。

（二）我國企業(yè)無形資產(chǎn)特征

我國企業(yè)的無形資產(chǎn)具有以下三個主要特征：第一，在無形資產(chǎn)的獲取方式上，不僅僅是一種歸屬于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)濟行為，同時也是需要聯(lián)系企業(yè)外部環(huán)境和企業(yè)固定法律程序的經(jīng)濟行為。第二，無形資產(chǎn)在固定的時間內(nèi)需要進行定期的經(jīng)常性權(quán)益維護和保護。第三，在企業(yè)實際經(jīng)營發(fā)展過程中，企業(yè)的無形資產(chǎn)并不會伴隨著企業(yè)具體使用年限的延長而出現(xiàn)相應的磨損折舊，不同于實體物質(zhì)形式的資產(chǎn)模式，無形資產(chǎn)的價值實際將伴隨著時間的延長而逐步上升。所以不存在企業(yè)運作中的無形資產(chǎn)減值問題，相反，無形資產(chǎn)將伴隨企業(yè)的成功運作而進一步大幅度實現(xiàn)價值提升。

二、導致我國企業(yè)無形資產(chǎn)流失的主要因素

（一）無形資產(chǎn)價值的不確定性

在無形資產(chǎn)的價值中還具有一種不確定的情況，這種不確定情況主要是指無形資產(chǎn)中價值的體現(xiàn)，具體體現(xiàn)為能夠給企業(yè)帶來一定的利益。這種利益是能夠超過一般企業(yè)的盈利資金之上的，但是這種盈利的情況卻呈現(xiàn)出一種不確定的因素和狀態(tài)，主要表現(xiàn)在無形資產(chǎn)在未來的收益、經(jīng)濟的壽命以及資本化方面難以確定。如果無形資產(chǎn)在未來的收益還需要依賴于他人的評估和判斷，并且隨著技術(shù)進步速度的加快，無形資產(chǎn)的使用還具有一定的年限，這也對無形資產(chǎn)的使用產(chǎn)生了一定的影響。因此，很多企業(yè)開始利用無形資產(chǎn)的情況和計價做文章，并且對價格進行操縱，從而造成了無形資產(chǎn)的流失。而無形資產(chǎn)中的不確定性也引發(fā)了一定的不可比性，主要指的是無形資產(chǎn)并沒有實物的形態(tài)，一般情況下功能和作用不能夠在感性上進行直觀的反映，而僅僅存在于人們自身的觀念之中，所以很容易被企業(yè)所忽視，也會因為資產(chǎn)的遺漏造成無形資產(chǎn)項目的資金流失。

（二）企業(yè)無形資產(chǎn)管理意識缺乏

因為受到計劃經(jīng)濟時期思想的影響，我國部分企業(yè)的領(lǐng)導以及管理人員在基本的資產(chǎn)觀念上還沒有清除傳統(tǒng)的錯誤認知，他們普遍認為只有有形資產(chǎn)才是企業(yè)的固有資產(chǎn)。所以很多企業(yè)也認為廠房、機器以及原材料等有型的物質(zhì)財富才是資產(chǎn)，而非物質(zhì)的就不能算是資產(chǎn)。正是因為這種錯誤的傳統(tǒng)觀念的存在，進而導致了企業(yè)在發(fā)展過程中無形資產(chǎn)的流失。在中外雙方的產(chǎn)權(quán)交易過程中，外方經(jīng)常有意識或者是無意識地忽視其他企業(yè)對于無形資產(chǎn)的評估，這也導致中方企業(yè)的無形資產(chǎn)大量的減少和流失。也正是因為這些認識上的誤區(qū)，導致我國企業(yè)的無形資產(chǎn)長期以來處于賬外狀態(tài)，因此很多企業(yè)在未來的發(fā)展過程中，有可能進行資產(chǎn)的整合以及為無形資產(chǎn)的流失進行良好的鋪墊。

（三）企業(yè)缺乏專業(yè)無形資產(chǎn)工作人員

企業(yè)的人才流失會嚴重地引發(fā)核心技術(shù)、營銷網(wǎng)絡等企業(yè)重要秘密的泄露，這也是企業(yè)無形資產(chǎn)流失的一個主要原因，這種無形資產(chǎn)流失主要表現(xiàn)在營銷渠道的流失與技術(shù)、管理和技能的嚴重流失，并且企業(yè)在改制和兼并的過程中，還出現(xiàn)企業(yè)中高級研發(fā)人員由于“跳槽”導致的產(chǎn)品技術(shù)流失現(xiàn)象，這也在企業(yè)的發(fā)展過程中占有非常大的比重。人力資源也是企業(yè)的無形資產(chǎn)，在我國很多企業(yè)的改制過程中，專業(yè)和熟練的技術(shù)人員由于缺乏一定的被重視度，因此最終的價值沒有被確認，同時在企業(yè)的重組過程中，企業(yè)中比較優(yōu)秀的營銷人員以及高級技術(shù)管理人員在改制的情況下，因為各種各樣的原因而放棄崗位和離開企業(yè)，所以人員的流失也是造成無形資產(chǎn)流失的重要原因。

（四）缺乏相對專業(yè)的法律法規(guī)

經(jīng)過不斷的修訂與完善，我國有關(guān)無形資產(chǎn)的法律法規(guī)已經(jīng)呈現(xiàn)出良好的體系規(guī)模。雖然我國在長期的努力之下，關(guān)于企業(yè)的無形資產(chǎn)已經(jīng)建立了一定的體系，但由于現(xiàn)階段無形資產(chǎn)發(fā)展迅速，我國企業(yè)還缺乏一定的無形資產(chǎn)評估規(guī)范和標準，我國企業(yè)無形資產(chǎn)的評估以及法律體系、組織管理體系仍有待完善和健全。同時缺乏在企業(yè)產(chǎn)品的交易過程中對無形資產(chǎn)的價值評估以及審計監(jiān)督能力和相關(guān)審計法規(guī)制度的良好支持。由于法律體系還不健全，造成企業(yè)中資產(chǎn)交易行為人員出現(xiàn)逃脫法律制裁的情況，這也是造成無形資產(chǎn)流失的主要原因。

三、企業(yè)無形資產(chǎn)流失防治對策

（一）強化企業(yè)管理無形資產(chǎn)意識

伴隨時代的不斷發(fā)展和進步，企業(yè)越來越重視建立科學的發(fā)展和管理理念。在治理企業(yè)無形資產(chǎn)流失問題的過程中，應當具備科學的革新意識，實現(xiàn)對企業(yè)管理方式的優(yōu)化。通過對當下我國企業(yè)無形資產(chǎn)管理工作的觀察，能夠發(fā)現(xiàn)當中存在的一些問題，樹立新時代的新型管理意識是理順企業(yè)發(fā)展路徑的重要工作內(nèi)容。首先，應該確立企業(yè)發(fā)展過程中無形資產(chǎn)管理工作的重心內(nèi)容，以科學的理念進行企業(yè)文化的宣傳。其次，企業(yè)的無形資產(chǎn)管理工作會影響人力資源工作的進行，這也是未來提高企業(yè)生產(chǎn)效率的關(guān)鍵性因素之一。最后，應當正確地認識無形資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展中具備的重要作用，它是提升企業(yè)核心競爭力的重要內(nèi)容。企業(yè)的無形資產(chǎn)包含對產(chǎn)品的設(shè)計理念以及產(chǎn)業(yè)整體對市場經(jīng)濟的服務水平，通過高科技的操作網(wǎng)絡實現(xiàn)對產(chǎn)品的完善是爭取市場營銷價值的重要途徑。

（二）設(shè)立專業(yè)管理機構(gòu)監(jiān)督企業(yè)無形資產(chǎn)

針對企業(yè)中出現(xiàn)的無形資產(chǎn)流失問題，應該積極地面對和解決。如何尋找良好的路徑進行相關(guān)工作的管理和監(jiān)督，就需要構(gòu)建專業(yè)的職能部門進行約束。專業(yè)的無形資產(chǎn)管理部門可以針對企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)進行科學區(qū)分，從中理順和區(qū)分無形資產(chǎn)與有形資產(chǎn)的區(qū)別。另外一方面，專業(yè)的職能部門可以根據(jù)實際工作內(nèi)容進行企業(yè)產(chǎn)品設(shè)計和生產(chǎn)的工作推廣，從外界引進先進的技術(shù)進行評價，促使產(chǎn)品切實有效地應用到實際的生產(chǎn)生活當中，針對產(chǎn)品的設(shè)計理念和市場推廣進行投資都屬于無形資產(chǎn)的相關(guān)內(nèi)容。保障企業(yè)發(fā)展過程中存在的無形資產(chǎn)，就是保護企業(yè)安全生產(chǎn)的前提，也是企業(yè)財務管理和監(jiān)督的工作范疇之一。無形資產(chǎn)監(jiān)督部門針對企業(yè)實施的具體管理方法，是促進和維護企業(yè)進步的關(guān)鍵操作，也是進行無形資產(chǎn)體系評價的重要內(nèi)容。

（三）重視企業(yè)無形資產(chǎn)管理人員培養(yǎng)

針對企業(yè)出現(xiàn)的無形資產(chǎn)流失問題進行分析，能夠發(fā)現(xiàn)缺乏人才的執(zhí)行操作和專注、科學的工作理念，都是影響實際工作管理效果的重要內(nèi)容。因此，本次研究提出應當充分重視企業(yè)無形資產(chǎn)管理工作人才的培養(yǎng)，提升企業(yè)無形資產(chǎn)管理的時代進步意識。通過系統(tǒng)培訓企業(yè)無形資產(chǎn)的管理人才，促進他們更加合理地利用專業(yè)知識實現(xiàn)對企業(yè)無形資產(chǎn)的管理。另外，還能夠切實有效地進行人力資源的調(diào)配，以此夯實企業(yè)發(fā)展進步的良好基礎(chǔ)。培養(yǎng)專業(yè)人才的專業(yè)知識，是人才培養(yǎng)工作的重點，但是也不能忽視人才發(fā)展的創(chuàng)新意識，應當以積極的思想與態(tài)度面對未來的企業(yè)無形資產(chǎn)管理工作，進而實現(xiàn)對企業(yè)運作體系的完善。

（四）增強法律法規(guī)管制

在法制社會發(fā)展的過程中，各行各業(yè)都越來越重視相關(guān)法律、法規(guī)對企業(yè)的約束和促進發(fā)展的作用。針對當下我國企業(yè)出現(xiàn)的無形資產(chǎn)流失問題進行細致的分析和研究，也能夠發(fā)現(xiàn)目前工作中存在的法律、法規(guī)不嚴謹問題，強化法律、法規(guī)的監(jiān)管工作刻不容緩。強化的意識需要良好的執(zhí)行力配合，企業(yè)應當積極向員工宣貫相關(guān)的法律、法規(guī)內(nèi)容，以此實現(xiàn)對企業(yè)無形資產(chǎn)管理的目的。企業(yè)員工在了解自身工作重要性的同時，也需要不斷增強法律監(jiān)管意識，進而積極、科學地運用法律武器保障企業(yè)的正當權(quán)益不受侵害。具體的實施方法包括對企業(yè)的知識產(chǎn)權(quán)和產(chǎn)品進行相關(guān)注冊，維護法律對企業(yè)品牌的保障權(quán)利。

綜上所述，本次研究的主體是圍繞我國企業(yè)發(fā)展過程中出現(xiàn)的無形資產(chǎn)流失問題展開的。首先從我國企業(yè)無形資產(chǎn)的相關(guān)概念入手，分析和觀察我國企業(yè)無形資產(chǎn)的運營特征，從而實現(xiàn)奠定本次研究相關(guān)問題的理論基礎(chǔ)的目的。通過對具體工作和理論的分析能夠掌握導致我國企業(yè)出現(xiàn)無形資產(chǎn)流失的一些因素，具體涉及無形資產(chǎn)價值的不確定性、企業(yè)無形資產(chǎn)管理意識缺乏、企業(yè)缺乏專業(yè)無形資產(chǎn)工作人員以及缺乏相對專業(yè)的法律法規(guī)等問題。根據(jù)對影響我國企業(yè)無形資產(chǎn)流失因素的分析，本次研究提出了相關(guān)建議，希望能夠完善我國企業(yè)的運作體系，實現(xiàn)對經(jīng)濟效益的再生產(chǎn)和創(chuàng)造。具體的實施對策包括以下幾點內(nèi)容，首先是強化企業(yè)管理無形資產(chǎn)意識，其次做到設(shè)立專業(yè)管理機構(gòu)監(jiān)督企業(yè)無形資產(chǎn)，同時重視企業(yè)無形資產(chǎn)管理人員的培養(yǎng)，并不斷增強法律法規(guī)管制，促進我國企業(yè)穩(wěn)定發(fā)展。

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第9篇：自然資源資產(chǎn)價值及其評估范文

[關(guān)鍵詞]礦產(chǎn)資源資產(chǎn) 確認 計量

礦產(chǎn)資源是國民經(jīng)濟建設(shè)和人民生活水平的物質(zhì)基礎(chǔ),我國80%以上的能源及工業(yè)原料來自礦產(chǎn)資源。隨著中國工業(yè)化、城鎮(zhèn)化的快速推進,礦產(chǎn)資源供需矛盾日益突出,此外,由于中國礦產(chǎn)資源開發(fā)利用效率不高,資源破壞浪費嚴重、利用效率不高,使得礦產(chǎn)資源將成為21世紀末、下世紀初制約我國社會經(jīng)濟發(fā)展的重要因素。因此,作為會計從業(yè)人員,如何運用會計確認與計量的基本理論,對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進行確認、計量,向礦產(chǎn)資源管理部門、資源開發(fā)企業(yè)等相關(guān)利益主體提供準確、及時、有效的礦產(chǎn)資源開發(fā)、利用的信息,以滿足其進行資源決策的需要,對于我國合理配制資源,提高資源的利用率,保持礦業(yè)經(jīng)濟的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展有著重大意義。

一、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認

中華人民共和國礦產(chǎn)資源法實施細則規(guī)定:“礦產(chǎn)資源是由地質(zhì)作用形成的,具有開發(fā)利用價值的、呈固態(tài)、液態(tài)和氣態(tài)的自然資源”。 我國作為資源大國,其礦產(chǎn)資源類型和品種多樣,數(shù)量巨大,但是能夠作為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算的必須是具備一定條件也即符合資產(chǎn)確認條件的礦產(chǎn)資源。

我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則――基本準則》指出:資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或事項形成的,由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。由此定義我們可以看出并不是所有資源都能稱其為資產(chǎn)。作為資產(chǎn)的礦產(chǎn)資源必須滿足以下兩個條件:其一,必須是依過去交易或事項而擁有或控制該項礦產(chǎn)資源。我國《礦產(chǎn)資源法》明文規(guī)定,礦產(chǎn)資源屬于國家所有,國家對礦產(chǎn)資源的勘查、開采實行許可證制度。也說是說企業(yè)通過申請、購買等方式依法取得采礦權(quán)后,有權(quán)對所劃定的區(qū)域進行礦產(chǎn)資源的開采活動,從而間接獲得了該區(qū)域的礦產(chǎn)資源控制權(quán)。由此可以明確礦產(chǎn)資源的資產(chǎn)化即礦業(yè)權(quán)的資產(chǎn)化,而礦業(yè)權(quán)的取得是過去交易或事項的結(jié)果。其二,預期能夠帶來經(jīng)濟利益的流入。雖然我國礦種豐富,但由于我國礦產(chǎn)質(zhì)量貧富不均,貧礦多,富礦少,開發(fā)難度大,使得很多礦產(chǎn)資源并不能作為生產(chǎn)要素,通過取得、勘探、開發(fā)生產(chǎn)轉(zhuǎn)化為礦產(chǎn)產(chǎn)品,并通過市場交換為其經(jīng)營者帶來超額回報。因此,只有那些能夠通過現(xiàn)有技術(shù)被探明儲量,并開發(fā)利用的礦產(chǎn)資源才能稱其為資產(chǎn)。通過上述分析我們發(fā)現(xiàn),礦產(chǎn)資源資產(chǎn)不同于一般資產(chǎn),它應該是已經(jīng)探明的、具有商業(yè)開采價值,并被特定組織所擁有或控制的,能夠經(jīng)過一系列生產(chǎn)活動給該組織帶來經(jīng)濟效益的礦產(chǎn)儲量資產(chǎn)。確切來說即礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)和礦產(chǎn)儲量資產(chǎn)。

二、礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會計計量及其方法選擇

(一)會計計量的屬性。會計計量是在一定的計量尺度下,運用特定的計量單位,選擇合理的計量屬性,確定應予記錄的經(jīng)濟事項金額的會計記錄過程。它作為財務會計的核心職能,關(guān)鍵在于計量屬性的選擇。

(二)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計量選擇。由于不同的計量屬性,會使相同的會計要素表現(xiàn)為不同的貨幣數(shù)量,因此,礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的計量方法的選擇在理論界一直存在爭議。本文重點討論理論界爭議較大的幾種方法。

1、 建立在歷史成本計量屬性上的成果法和完全成本法

成果法和完全成本法均是基于人們長期對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)核算實踐的結(jié)果。這兩種方法最主要的不同在于與取得該礦區(qū)有關(guān)的支出(包括勘探支出)在發(fā)生時資本化還是費用化。成果法僅把與探明儲量有關(guān)的成本費用予以資本化,再按一定的標準通過折舊、折耗和攤銷等方式計入開采出的礦產(chǎn)品成本中。而發(fā)生的成本如果不能帶來探明儲量的變化,則將這些成本一次轉(zhuǎn)銷進當期損益。完全成本法是將所有與取得該礦區(qū)有關(guān)的支出全部資本化。

2、以價值為基礎(chǔ)的儲備確認會計計量方法

由于礦產(chǎn)資源是不可再生資源,其供求矛盾的日益突出,使得礦產(chǎn)產(chǎn)品價格不斷高漲,由此導致以歷史成本計量的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)與與其實際價值偏差較大,這使得以歷史成本為基礎(chǔ)的對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進行計量所提供的會計信息的相關(guān)性受到了越來越多人的質(zhì)疑,基于此,以價值為基礎(chǔ)的會計計量方法(Reserve Recognition Accounting,

RRA)應運而生。它要求以現(xiàn)行的價格和現(xiàn)行的開發(fā)成本、開采成本、法定稅率為基礎(chǔ),對礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量以一定的折現(xiàn)率加以折現(xiàn)計算,以此確定現(xiàn)行礦產(chǎn)資源儲量資產(chǎn)的價值和收益(成果)。

對比以上計量方法,由于歷史成本計量方法是以取得資源的原始交易價格為依據(jù),因而具有可靠性,并且其計量的實踐經(jīng)驗和理論很豐富。但是,在物價變動明顯時,其可比性、相關(guān)性下降,不利于信息使用者作出正確決策。但是RRA確又因為存在大量的前提假設(shè)、較大的調(diào)整工作量以及貼現(xiàn)增量的難以理解等問題沒有很好地解決,而在當前尚不具備實際應用的環(huán)境。因此,目前我們所能采用的也只能是歷史成本為基礎(chǔ)的會計計量方法。而對于礦產(chǎn)開發(fā)行業(yè)現(xiàn)行的以歷史成本為基礎(chǔ)的二種計量方法――成果法和完全成本法孰優(yōu)孰劣這個問題,筆者認為,成果法將與探明儲量有關(guān)的成本費用予以資本化,與探明儲量無關(guān)成本作為當期費用處理,這更符合我們前面所分析的資產(chǎn)的定義,因此,筆者認為應該選擇成果法來計量礦產(chǎn)資源資產(chǎn)。

三、我國礦業(yè)企業(yè)礦產(chǎn)資源資產(chǎn)確認和計量現(xiàn)狀

1、我國礦產(chǎn)資源資產(chǎn)確認的相關(guān)規(guī)定

由于我國的礦業(yè)經(jīng)濟脫胎于計劃經(jīng)濟,長期以來企業(yè)的礦業(yè)權(quán)都是通過行政審批手段無償取得,因此,不珍惜礦產(chǎn)資源,采富、棄貧,造成礦產(chǎn)資源大量流失的現(xiàn)象比比皆是。為此,1996年我國通過了修訂的《礦產(chǎn)資源法》,結(jié)束了礦產(chǎn)資源無償劃撥的歷史,礦產(chǎn)資源有償開采及礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化正式運作實施。1999年財政部又出臺了《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定的通知》對礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)的會計核算作出規(guī)范。這些政策的相繼出臺為礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)化指明了方向,同時為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認和計量提供了一定的政策依據(jù)。

2、我國礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認、計量現(xiàn)狀及存在問題

由于煤礦企業(yè)作為中國較早進行企業(yè)化運用的礦產(chǎn)資源企業(yè),其資產(chǎn)管理現(xiàn)狀在我國礦業(yè)企業(yè)中具有代表性,因此,筆者采集了上交所2008年度上市煤礦企業(yè)公布的財務報告進行了分析。

在13家煤碳上市企業(yè)公布的數(shù)據(jù)中,我們發(fā)現(xiàn),有四家公司在2009年年度報告中披露了探礦權(quán)的有關(guān)信息,探礦權(quán)的價值在5 000萬元至13080萬元之間不等。 而其中三家公司將探礦權(quán)納入無形資產(chǎn)核算,一家公司將探礦權(quán)作為其他非流動資產(chǎn)核算。 在上述上市公司中,采礦權(quán)均作為使用壽命有限的無形資產(chǎn)進行核算。但是,在對采礦權(quán)的攤銷方式、攤銷年限、超過正常信用條件延期支付采礦權(quán)價款、計提減值準備和改變攤銷方式等處理上,存在較大差異。 有四家公司的采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷;有三家公司的子公司采礦權(quán)按產(chǎn)量法攤銷,而母公司自身采用直線法攤銷;其余公司的采礦權(quán)按直線法攤銷。在采礦權(quán)按直線法攤銷的公司中,有的公司按預計使用年限、合同規(guī)定的受益年限和法律規(guī)定的有效年限三者中最短者分期平均攤銷;有的公司按采礦許可證最長有效期30年攤銷;有的公司按礦井預計使用年限攤銷。在煤炭產(chǎn)品價格經(jīng)歷2008年“冰火兩重天”后,只有一家公司對采礦權(quán)計提了減值準備。一家公司將采礦權(quán)的攤銷方法由直線法變更為工作量法,并將其作為會計估計變更在其年報中披露。

通過以上分析可以看出,我國煤炭企業(yè)在礦產(chǎn)資源資產(chǎn)確認和報告方面存在以下問題:一是資產(chǎn)確認不完全。如前所述礦產(chǎn)資源資產(chǎn)主要包括兩大類:權(quán)屬資產(chǎn)以及建立在權(quán)屬資產(chǎn)基礎(chǔ)上的儲量資產(chǎn)。而在上述樣本的數(shù)據(jù)中我們只看到了權(quán)屬資產(chǎn)的確認情況對于是否存在通過勘探等地質(zhì)工作導致增儲的或地質(zhì)原因?qū)е聝α繙p產(chǎn)進而影響資產(chǎn)價值的信息均未見披露。盡管《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定的通知》中曾明確規(guī)定,企業(yè)在勘探生產(chǎn)過程中發(fā)生的各項費用計入勘探開發(fā)成本,形成地質(zhì)成果的轉(zhuǎn)入地質(zhì)成果,但沒有明確對地質(zhì)成果作出界定,且對于地質(zhì)成果的后續(xù)計量如地質(zhì)成果是否進行攤銷計提折舊、新增儲量是否確認、如何確認等問題上均沒有明確規(guī)定。由于缺乏政策依據(jù)使得后續(xù)的儲量資產(chǎn)不能得到合理確認,在一定程度上影響了煤炭資源價值在會計體系中的反映。二是權(quán)屬資產(chǎn)確認范圍不統(tǒng)一。根據(jù)前面的論述我們知道,不是所有勘探出的礦產(chǎn)資源均能被確認為資產(chǎn),能確認為資產(chǎn)的一定是通過購買或其他方式獲取采礦權(quán)進而取得資源的控制權(quán)后方能稱其為資產(chǎn),也就是能夠被確認為資產(chǎn)的權(quán)屬資產(chǎn)只有采礦權(quán)資產(chǎn)。由于探礦權(quán)指在依法取得的勘查許可證規(guī)定的范圍內(nèi),勘查礦產(chǎn)資源的權(quán)利。勘查礦產(chǎn)資源的結(jié)果能否使探礦權(quán)順利轉(zhuǎn)成采礦權(quán), 從而達到對該區(qū)域的資源的控制,以及與探礦權(quán)有關(guān)的經(jīng)濟利益是否能流入企業(yè),都有很大的不確定性,因此,它不符合資產(chǎn)確認的條件。三是影響權(quán)屬資產(chǎn)的相關(guān)會計科目及其核算內(nèi)容不統(tǒng)一,披露不清晰,使得相關(guān)信息不能進行對比和分析。此外,在權(quán)屬資產(chǎn)的攤銷上有些公司采用按預計使用年限的直線攤銷法,有些公司則采用產(chǎn)量法進行攤銷,由此也造成相關(guān)信息存在較大差異,違背了企業(yè)會計基本準則中會計信息質(zhì)量要求的可比性和可理解性原則,不利于財務報告使用者作出更加科學、合理的決策。

四、對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認、計量、報告的幾點建議

1、建立、完善礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化制度,規(guī)范礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的確認

仔細研究現(xiàn)有制度缺陷,在此基礎(chǔ)之上不斷完善,建立一套統(tǒng)一的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化制度,對于礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的屬性、確認作出明確規(guī)定,同時針對采礦權(quán)的不同獲得形式分別對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)進行初始確認。如,對于原來由政府無償劃撥的,以授予或者協(xié)議方式獲得的采礦權(quán),其初始確認金額應該采用市場法確定,參照市場中同樣質(zhì)地品位的礦產(chǎn)資源采礦權(quán)的拍賣價等來進行確認;對于國企改制中作為國家資本金投入的采礦權(quán),其作價更應該按照市場法或收益法來重新評估其公允價值計入國家資本金,以防止國有資產(chǎn)流失;對于通過招標、拍賣等公開的市場化的購買方式取得的采礦權(quán),應該將采礦權(quán)價款和中介費等可以直接歸屬于采礦權(quán)資產(chǎn)的相關(guān)費用作為采礦權(quán)資產(chǎn)初始計價的基礎(chǔ)。同時還必須指出,企業(yè)取得采礦權(quán)后,又勘探發(fā)現(xiàn)了新的蘊藏量,產(chǎn)生了新發(fā)現(xiàn)價值,應按新增蘊藏量的評估價值調(diào)增資產(chǎn)價值。

2、引入“折耗”概念,加強礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的后續(xù)計量

由于礦產(chǎn)資源在不斷的挖掘和利用過程中將逐漸耗竭,且不可再生,因此屬于遞耗資產(chǎn)范疇。而折耗正是指遞耗資產(chǎn)隨著采掘、采伐工作的開展而逐漸轉(zhuǎn)移到所開采的產(chǎn)品成本中去的那部分價值。簡言之,折耗是遞耗資產(chǎn)成本的轉(zhuǎn)移價值。采礦權(quán)資產(chǎn)作為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)化的形式與其資源儲量相對應,因此,在此資源的開采過程中,該資產(chǎn)成本理應通過折耗的方式計入礦產(chǎn)品成本,通過銷售收入來回收,其計算方法為:(1)單位產(chǎn)品折耗率=(采礦權(quán)資產(chǎn)總成本-土地殘值)/預計的總開采數(shù)量;(2)每期折耗額=單位產(chǎn)品折耗率×每期開采數(shù)量