醫(yī)院職稱論文精選(九篇)

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第1篇：醫(yī)院職稱論文范文

【關(guān)鍵詞】專業(yè)技術(shù)職稱；聘任；經(jīng)驗(yàn)

實(shí)行專業(yè)技術(shù)職稱聘任制度是我國(guó)專業(yè)技術(shù)人員管理制度的一項(xiàng)重大改革，是關(guān)系社會(huì)主義現(xiàn)代化事業(yè)的一項(xiàng)基礎(chǔ)建設(shè)。目前，我國(guó)經(jīng)濟(jì)、科技、教育體制改革正在不斷深入發(fā)展，我們要充分把握這個(gè)有利時(shí)機(jī)，著手革除歷史上形成的專業(yè)技術(shù)人員管理制度上的各種弊端，逐步建立充滿活力的專業(yè)技術(shù)人員管理制度，創(chuàng)造一種生動(dòng)活潑的環(huán)境，使每一個(gè)專業(yè)技術(shù)人員都能在與本人的知識(shí)、能力和客觀需要相適應(yīng)的工作崗位上，更好地為振興經(jīng)濟(jì)，發(fā)展科技、教育，繁榮文化貢獻(xiàn)力量。

我院的專業(yè)技術(shù)職稱聘任編制是1993年由上級(jí)部門規(guī)定的，距今已有十幾年了，已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足當(dāng)前形勢(shì)的需要。而且現(xiàn)在國(guó)家實(shí)行專業(yè)技術(shù)職稱評(píng)聘分開(kāi)的政策，這將鼓勵(lì)更多人自覺(jué)地提高專業(yè)技術(shù)水平，努力去爭(zhēng)取獲得更高一級(jí)的專業(yè)技術(shù)職稱，故出現(xiàn)了一種怪現(xiàn)象———專業(yè)技術(shù)職稱低聘，即獲得高一級(jí)的專業(yè)技術(shù)職稱多年，仍然受聘于低一級(jí)的專業(yè)技術(shù)職稱。甚至出現(xiàn)取得主任醫(yī)師資格多年，依然只是受聘于主治醫(yī)師等現(xiàn)象。這必將大大打擊他們的工作積極性，甚至有些單位出現(xiàn)了跳槽現(xiàn)象，造成了人員不穩(wěn)定，勢(shì)必對(duì)醫(yī)院的發(fā)展造成一定的影響。

為了解決這個(gè)問(wèn)題，調(diào)動(dòng)職工的工作積極性，我院從2003年開(kāi)始試行專業(yè)技術(shù)職稱內(nèi)聘制度，實(shí)行至今已有七個(gè)年頭，收到了不錯(cuò)的效果。

一、具體做法

根據(jù)上級(jí)有關(guān)專業(yè)技術(shù)職稱聘任的文件精神和醫(yī)院的具體情況，制定了《專業(yè)技術(shù)職稱聘任的暫行規(guī)定》，從思想道德、職業(yè)道德、專業(yè)技術(shù)資格、專業(yè)技術(shù)水平、科研能力、計(jì)算機(jī)、外語(yǔ)等方面進(jìn)行一系列的規(guī)定。每年醫(yī)院根據(jù)崗位需要，推出一定數(shù)量的崗位進(jìn)行競(jìng)聘。組織符合聘任條件的職工進(jìn)行競(jìng)聘演講，由學(xué)術(shù)委員會(huì)評(píng)分，黨委會(huì)討論，擇優(yōu)錄聘；并對(duì)內(nèi)聘人員進(jìn)行動(dòng)態(tài)考核辦法，實(shí)行兩年一聘，打破聘任終身制。

1.1按需設(shè)崗。根據(jù)工作實(shí)際需要，設(shè)置崗位。主要是考慮各科室各職稱、各層次人員的科學(xué)合理的配置，盡量達(dá)到最優(yōu)化管理。避免有些科室高職稱的醫(yī)務(wù)人員較多，有些科室高職稱的醫(yī)務(wù)人員較少等及各科室、各專業(yè)發(fā)展不平衡的情況。特別是護(hù)士崗位，在實(shí)際臨床工作當(dāng)中，可起到醫(yī)生和病人之間的紐帶作用。

如果發(fā)揮好的話，不僅可以保證醫(yī)療質(zhì)量，提高工作效率，還能提升醫(yī)院的信譽(yù)。

1.2組織報(bào)名。由組織人事科負(fù)責(zé)。以醫(yī)院名義發(fā)放文件至各科室，通知符合條件的人員限時(shí)到人事科辦理報(bào)名手續(xù)———填寫表格，遞交材料。具體要求按照《專業(yè)技術(shù)職稱聘任的暫行規(guī)定》執(zhí)行，實(shí)行公開(kāi)透明的聘任制度。

1.3資格審核。組織人事科對(duì)遞交材料進(jìn)行真實(shí)性復(fù)核，并參照醫(yī)院相關(guān)的規(guī)章制度，對(duì)其競(jìng)聘資格進(jìn)行進(jìn)一步的審核。其中包括獲得資格證的時(shí)間（我院目前是要求獲得資格證滿一年才具備競(jìng)聘資格），學(xué)分證的情況（主要是檢查醫(yī)務(wù)人員繼續(xù)再教育的情況），（刊登雜志的級(jí)別）等等。如發(fā)現(xiàn)不符合競(jìng)聘資格的人員，則及時(shí)反饋給本人，取消其競(jìng)聘資格，中止競(jìng)聘程序。

1.4競(jìng)聘演講。組織符合競(jìng)聘資格的人員參加演講。

醫(yī)院學(xué)術(shù)委員會(huì)作為評(píng)委，進(jìn)行評(píng)分。主要是讓競(jìng)聘者介紹個(gè)人工作學(xué)習(xí)情況，競(jìng)聘崗位，個(gè)人優(yōu)勢(shì)，以及競(jìng)聘的完成目標(biāo)。學(xué)術(shù)委員會(huì)通過(guò)競(jìng)聘的情況，對(duì)其業(yè)務(wù)能力，分析、解決問(wèn)題的能力，醫(yī)德醫(yī)風(fēng)、工作態(tài)度等方面進(jìn)行評(píng)分。演講結(jié)束后，競(jìng)聘者離場(chǎng)，立刻組織工作人員當(dāng)場(chǎng)計(jì)分，當(dāng)場(chǎng)公布分?jǐn)?shù)、排名情況，擬定聘任名單提交黨委會(huì)討論決定，做到快速、公開(kāi)、透明。

1.5黨委討論，擇優(yōu)錄聘。黨委會(huì)根據(jù)競(jìng)聘者的演講情況、學(xué)術(shù)委員會(huì)提交的聘任名單，綜合考慮競(jìng)聘者的綜合素質(zhì)，進(jìn)一步集體討論、決定擬聘任名單。

1.6公示聘任名單，頒發(fā)聘書。將黨委討論決定的擬聘任名單在院務(wù)公開(kāi)欄進(jìn)行為期七天的公示，接受全院職工的監(jiān)督。公示期間，職工有權(quán)以實(shí)名制方式向院紀(jì)檢或人事部門反映情況（不接受匿名投訴）。公示期滿，如未收到有效的投訴，則視為無(wú)異議。最后，以醫(yī)院名義與受聘人員簽訂專業(yè)技術(shù)職稱內(nèi)部聘任協(xié)議，并頒發(fā)聘書。具體工作由人事科負(fù)責(zé)。

二、初步取得的成效

2.1調(diào)動(dòng)了職工的工作積極性。

2.2解決職工之間的內(nèi)部矛盾，有利于人際關(guān)系的和諧。

2.3激勵(lì)職工自覺(jué)地學(xué)習(xí)新知識(shí)、新技術(shù)，不斷的提升自身的技術(shù)水平；鼓勵(lì)大家努力鉆研業(yè)務(wù)、不斷提高自身素質(zhì)等方面，發(fā)揮了良好的導(dǎo)向和激勵(lì)作用。

2.4為醫(yī)院人才穩(wěn)定提供了保障，有利于醫(yī)院的可持續(xù)發(fā)展。

三、存在的主要問(wèn)題及建議

3.1雖然文件規(guī)定實(shí)行兩年一聘，動(dòng)態(tài)考核制度，但實(shí)際操作起來(lái)，具有一定的難度，主要是動(dòng)態(tài)考核的標(biāo)準(zhǔn)難以把握，具體指標(biāo)的制定難以做到合理、科學(xué)。

3.2實(shí)行內(nèi)部聘任制度，雖然解決了一些職工高資格低聘任的現(xiàn)象，也只能是暫時(shí)緩解“燃眉之急”，并不能從根本上解決專業(yè)技術(shù)職稱聘任問(wèn)題，治標(biāo)不治本。

第2篇：醫(yī)院職稱論文范文

1.1對(duì)象

以2010年374名基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱的基本數(shù)據(jù)和2010年全省基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱的相關(guān)資料為研究對(duì)象?；鶎俞t(yī)療衛(wèi)生人員主要是指在我國(guó)城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心、農(nóng)村鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院或村衛(wèi)生室工作的醫(yī)生、公共衛(wèi)生人員、管理人員、護(hù)士及其他人員。

1.2方法

1.2.1調(diào)查方法

在現(xiàn)有文獻(xiàn)資料和政策分析的基礎(chǔ)上，本研究選取四川省南充市西充縣為樣本地區(qū)，對(duì)西充縣衛(wèi)生行政主管部門相關(guān)人員進(jìn)行了個(gè)人訪談，對(duì)22家基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人進(jìn)行了小組訪談，以進(jìn)一步分析四川省基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱評(píng)審過(guò)程中存在的問(wèn)題。

1.2.2統(tǒng)計(jì)分析

用Spss18.0軟件對(duì)所收集的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)描述與分析，并進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。計(jì)數(shù)資料比較用χ2檢驗(yàn)，P＜0.05差異有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義

2結(jié)果

2.1四川省基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱的一般情況

2010年全省共有374名基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱，78名(20.9%)來(lái)自城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心，296名(79.1%)來(lái)自鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院或村衛(wèi)生室。374名基層醫(yī)療衛(wèi)生人員性別、學(xué)歷、學(xué)位、申報(bào)高級(jí)職稱職務(wù)、申報(bào)專業(yè)等分布如下:學(xué)歷分布:中專109人(29.1%)，大學(xué)?？?75人(46.8%)，大學(xué)本科79人(21.1%)，碩士研究生4人(1.1%)，博士后1人(0.3%)，其他6人(1.6%)。學(xué)位分布:無(wú)學(xué)位327人(87.4%)，學(xué)士35人(9.3%)，碩士4人(1.1%)，博士1人(0.3%)，其他7人(1.9%)。申報(bào)高級(jí)職稱職務(wù):副主任護(hù)師93人(24.9%)，副主任技師20人(5.3%)，副主任藥師7人(1.9%)，副主任醫(yī)師242人(64.7%)，主任藥師1人(0.3%)，主任醫(yī)師11人(2.9%)。申報(bào)專業(yè):內(nèi)科54人(14.4%)，外科麻醉皮膚性病等專業(yè)71人(19.0%)，護(hù)理93人(24.9%)，婦產(chǎn)婦保計(jì)生79人(21.1%)，預(yù)防衛(wèi)管26人(7.0%)，兒科兒保8人(2.1%)，檢驗(yàn)和法醫(yī)12人(3.2%)，藥學(xué)8人(2.1%)，其他23人(6.2%)。

2.2四川省基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱評(píng)審的現(xiàn)狀

2.2.1四川省基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱結(jié)果分析2010年374名基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱中有22名被市州退回，238名通過(guò)評(píng)審，43名正在被省衛(wèi)生廳審核，23名正在被市州審核，33名新提交為注冊(cè)，15名專業(yè)評(píng)審落選，通過(guò)率為63.6%。(文章中通過(guò)率是指截止2011－01－01，374名基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱中已經(jīng)通過(guò)高級(jí)職稱評(píng)審人員的比例。)來(lái)自城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心的78名基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱中有52名通過(guò)，通過(guò)率為66.7%;來(lái)自鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院等296名農(nóng)村基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱中有186名通過(guò)，通過(guò)率為62.8%。城市社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心與農(nóng)村基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)醫(yī)療衛(wèi)生人員的通過(guò)率的差異有統(tǒng)計(jì)學(xué)意義(V=1，χ2=8.52;P＜0.01)在基層高級(jí)職稱困難的情況下，鄉(xiāng)村較城市社區(qū)基層衛(wèi)生機(jī)構(gòu)的醫(yī)療衛(wèi)生人員專業(yè)評(píng)審?fù)ㄟ^(guò)高級(jí)職稱更為不易。374名申報(bào)高級(jí)職稱時(shí)的基層醫(yī)療衛(wèi)生人員中有54.3%符合計(jì)算機(jī)免試條件而沒(méi)有參加考試，可能是形成“一種職務(wù)，兩種水平”的原因之一。另外，沒(méi)有通過(guò)評(píng)審的人員中80%以上是因?yàn)檎撐馁|(zhì)量低下。

2.2.2現(xiàn)有基層醫(yī)療衛(wèi)生人員學(xué)歷構(gòu)成與分析2010年四川省基層醫(yī)療衛(wèi)生機(jī)構(gòu)人員具有本科及以上學(xué)歷的比例遠(yuǎn)低于全省平均水平(19.2%)，社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心人員具有本科及以上學(xué)歷的比例為12.9%，鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院人員具有本科及以上學(xué)歷僅占4.1%。2010年374名申報(bào)高級(jí)職稱的基層醫(yī)療衛(wèi)生人員中學(xué)歷分布主要集中在為中專和大專，絕大多數(shù)(87.4%)的人員沒(méi)有學(xué)位，需要進(jìn)一步培訓(xùn)和再教育，提高他們的整體素質(zhì)。

2.2.3現(xiàn)有基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱的比例與比較2010年四川省共有46.78萬(wàn)名療衛(wèi)生人員，村衛(wèi)生室占39.2%，鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院占38.4%，門診部(所)占15.6%，社區(qū)衛(wèi)生服務(wù)中心(站)占6.7%，街道衛(wèi)生院占0.1%。2010年四川省通過(guò)高級(jí)職稱的醫(yī)療衛(wèi)生人員主要集中在城市和一類地區(qū)，基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱評(píng)審的比例遠(yuǎn)低于全省的平均水平。全省現(xiàn)有通過(guò)高級(jí)職稱評(píng)審的醫(yī)療衛(wèi)生人員所占的比例6.8%，通過(guò)高級(jí)職稱評(píng)審的農(nóng)村醫(yī)療衛(wèi)生人員(包括縣屬及以下醫(yī)療衛(wèi)生人員)所占的比例為4.2%，通過(guò)高級(jí)職稱評(píng)審的社區(qū)基層醫(yī)療衛(wèi)生人員所占的比例為4.8%，通過(guò)高級(jí)職稱評(píng)審的鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院醫(yī)療衛(wèi)生人員所占比例為1.7%，通過(guò)高級(jí)職稱評(píng)審的村醫(yī)和衛(wèi)生員的比例為1%。

3討論與建議

3.1四川省基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱評(píng)審存在的問(wèn)題

3.1.1基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱的比例有待提高2010年四川省基層醫(yī)療衛(wèi)生人員共有21.9萬(wàn)人，僅有0.214萬(wàn)人為高級(jí)職稱，剩下的21.7萬(wàn)人多沒(méi)有通過(guò)高級(jí)職稱，然而2010年僅有374名基層衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱。因此，絕大多數(shù)基層醫(yī)療衛(wèi)生人員由于各種因素和條件的影響，而沒(méi)有申報(bào)高級(jí)職稱。學(xué)歷普遍較低或不能被認(rèn)可，科研水平較低，培訓(xùn)較少以及大量的基層衛(wèi)生人員無(wú)法通過(guò)考試等因素是基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱比例較低的主要原因。

3.1.2部分基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱評(píng)審時(shí)學(xué)歷無(wú)法認(rèn)可根據(jù)對(duì)四川省某縣的現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查得知，現(xiàn)在鄉(xiāng)鎮(zhèn)衛(wèi)生院工作的很多醫(yī)療衛(wèi)生人員(約60%)都是由過(guò)去的縣級(jí)技校培養(yǎng)出來(lái)的。由于他們的學(xué)歷無(wú)法得到國(guó)家的認(rèn)可，申報(bào)高級(jí)職稱對(duì)他們是困難重重，這正是每年基層醫(yī)療衛(wèi)生人員申報(bào)高級(jí)職稱評(píng)審人數(shù)較少的重要原因之一，急需合適的政策解決他們學(xué)歷尷尬的情況，提高他們申報(bào)高級(jí)職稱的積極性。

3.1.3現(xiàn)有高級(jí)職稱的評(píng)價(jià)機(jī)制未具有激勵(lì)和穩(wěn)定基層衛(wèi)生人力的功能現(xiàn)行的衛(wèi)生專業(yè)高級(jí)職務(wù)評(píng)審模式為提高基層醫(yī)療衛(wèi)生人員待遇，穩(wěn)定和留住他們，給予了基層醫(yī)療衛(wèi)生人員較大傾斜及扶持，使部分已通過(guò)高級(jí)職稱的基層醫(yī)療衛(wèi)生人員實(shí)際上并未達(dá)到現(xiàn)行的衛(wèi)生專業(yè)高級(jí)職務(wù)所要求的能力和水平，出現(xiàn)了“一種職務(wù)名稱，一種待遇，兩種水平”的現(xiàn)象，還造成了通過(guò)高級(jí)職稱的基層醫(yī)療衛(wèi)生人員向上一級(jí)衛(wèi)生機(jī)構(gòu)流失，失去了高級(jí)職稱本應(yīng)具備的激勵(lì)和穩(wěn)定基層衛(wèi)生人力的功能。

3.2四川省基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱評(píng)審現(xiàn)狀

討論四川省結(jié)合全省基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱的現(xiàn)狀和問(wèn)題，增設(shè)了“基層衛(wèi)生專業(yè)高級(jí)技術(shù)職務(wù)資格”，實(shí)行兩類評(píng)審?fù)瑫r(shí)進(jìn)行。它不僅能解決基層醫(yī)療衛(wèi)生人員因?qū)W歷、科研等條件所限造成“晉升難”的問(wèn)題，還有效解決了“一種職務(wù)名稱，一種待遇，兩種水平”的問(wèn)題，有利于基層醫(yī)療衛(wèi)生人力的發(fā)展。為使“基層衛(wèi)生專業(yè)高級(jí)技術(shù)職務(wù)資格”在基層有效實(shí)施，需要從以下幾個(gè)方面重點(diǎn)考慮:

3.2.1完善高級(jí)職稱評(píng)審標(biāo)準(zhǔn)，與基層醫(yī)療衛(wèi)生人員工作業(yè)績(jī)掛鉤“基層衛(wèi)生專業(yè)高級(jí)技術(shù)職務(wù)資格”需要從政治思想表現(xiàn)、專業(yè)理論知識(shí)(學(xué)識(shí))水平、業(yè)務(wù)技術(shù)能力和工作成就4個(gè)方面全面考察基層醫(yī)療衛(wèi)生人員的綜合素質(zhì)。評(píng)審專家可以從現(xiàn)有醫(yī)療衛(wèi)生相關(guān)專業(yè)的專家?guī)熘谐槿?。建議將基層醫(yī)療衛(wèi)生人員的工作業(yè)績(jī)作為職稱晉升的重要依據(jù)，以工作經(jīng)歷和服務(wù)質(zhì)量為核心，客觀評(píng)價(jià)他們的水平和能力，晉升“基層衛(wèi)生專業(yè)高級(jí)技術(shù)職務(wù)資格”時(shí)可降低學(xué)歷要求，降低或暫不作外語(yǔ)、計(jì)算機(jī)和科研等方面的要求，解決了一種職務(wù)名稱，兩種水平的問(wèn)題?？己斯ぷ鳂I(yè)績(jī)可以從業(yè)務(wù)門診量、慢性病診斷準(zhǔn)確率、轉(zhuǎn)院轉(zhuǎn)診率，孕產(chǎn)婦保健成功率、殘疾人就診及康復(fù)、實(shí)際工作的病案病例分析等工作內(nèi)容和工作量等方面著手，因?yàn)檫@些考核內(nèi)容可能包含著基層醫(yī)療衛(wèi)生人員幾年或幾十年的智慧和辛勞，全面反映他們的工作業(yè)績(jī)。

3.2.2衛(wèi)生部門加強(qiáng)與人社財(cái)政部門聯(lián)系，合理確定基層高級(jí)職稱崗位數(shù)目前，鄉(xiāng)鎮(zhèn)社區(qū)等基層醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)單位人員缺乏，人才流失嚴(yán)重，需要充分發(fā)揮高級(jí)職稱的激勵(lì)功能，合理調(diào)整基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱的比例，對(duì)穩(wěn)定和發(fā)展基層衛(wèi)生人力具有重要作用。研究中得知現(xiàn)有的高級(jí)、中級(jí)和初級(jí)職稱的比例1∶3∶6已經(jīng)不能滿足基層衛(wèi)生醫(yī)療職稱評(píng)審的需要，小組訪談中部份基層醫(yī)療衛(wèi)生人員建議高級(jí)、中級(jí)和初級(jí)職稱的比例為2∶4∶4。合理增加高級(jí)職稱崗位數(shù)，并聯(lián)合人社、財(cái)政部門完善對(duì)《四川省衛(wèi)生醫(yī)療機(jī)構(gòu)專業(yè)技術(shù)職務(wù)結(jié)構(gòu)比例管理試行意見(jiàn)》的修訂，對(duì)與落實(shí)基層醫(yī)療衛(wèi)生人員高級(jí)職稱的評(píng)審，保障他們的編制和待遇具有實(shí)際意義。

第3篇：醫(yī)院職稱論文范文

（一）成本核算體系的搭建

1、合理細(xì)分成本核算單元（責(zé)任中心）。

根據(jù)實(shí)際考核要求，在醫(yī)院組織架構(gòu)基礎(chǔ)上對(duì)全院科室進(jìn)行了細(xì)致的分析與整合，確立了本部為100個(gè)成本責(zé)任中心，綜合部為107個(gè)成本責(zé)任中心。

2、合理確定人力資源角色，盤點(diǎn)責(zé)任個(gè)人。

以2011年5月為基點(diǎn),通過(guò)與人事科、信息科、財(cái)務(wù)科等管理部門溝通核對(duì)，對(duì)全院職工進(jìn)行全面的盤點(diǎn)，最后確定全院成本核算人員清單。系統(tǒng)運(yùn)行至2014年12月 ，全院成本責(zé)任個(gè)人共設(shè)定725個(gè)角色，凈人數(shù)565人。醫(yī)院本部總?cè)藬?shù)345人，綜合部總?cè)藬?shù)380人。

3、重新歸類收費(fèi)項(xiàng)目。

對(duì)醫(yī)院本部和綜合部的醫(yī)療性收費(fèi)明細(xì)項(xiàng)目進(jìn)行歸集，其中本部醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目3453個(gè)、藥品8655個(gè)、收費(fèi)材料561個(gè)；綜合部醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目6352個(gè)、藥品項(xiàng)目2160個(gè)、收費(fèi)材料561個(gè)。根據(jù)核算需要將醫(yī)療性收入項(xiàng)目組合劃分為67個(gè)收入項(xiàng)目，其中門診34個(gè)，住院33個(gè)。根據(jù)各收入項(xiàng)目的屬性設(shè)計(jì)了12類收入數(shù)據(jù)采集表格。

4、細(xì)分成本核算支出項(xiàng)目。

全院成本核算支出項(xiàng)目細(xì)分為130個(gè)，其中個(gè)人級(jí)支出60個(gè)，科室公用支出70個(gè)。

（二）資產(chǎn)清查

組織固定資產(chǎn)管理人員，對(duì)全院專用設(shè)備、一般設(shè)備、房屋及建筑物等固定資產(chǎn)進(jìn)行全面普查和盤存，確定各科室占用的固定資產(chǎn)情況，測(cè)量全院各科室的使用面積及公用面積，此項(xiàng)固定資產(chǎn)盤點(diǎn)為醫(yī)院資產(chǎn)的基礎(chǔ)管理工作做出了重要貢獻(xiàn)。

（三）組織數(shù)據(jù)接口開(kāi)發(fā)

為實(shí)現(xiàn)全院成本核算數(shù)據(jù)的統(tǒng)一規(guī)范采集，開(kāi)發(fā)了一系列的接口程序：第一，財(cái)務(wù)軟件由AC990升級(jí)至?xí)杰浖?，提供日記賬、記賬憑證的自動(dòng)轉(zhuǎn)賬接口功能；第二，工資系統(tǒng)數(shù)據(jù)導(dǎo)入接口（目前采用表格導(dǎo)入方式）；第三，本部與分部的醫(yī)院信息系統(tǒng)（以下簡(jiǎn)稱HIS系統(tǒng)）收入數(shù)據(jù)采集接口；第四，固定資產(chǎn)管理及折舊數(shù)據(jù)導(dǎo)入接口（因統(tǒng)計(jì)口徑問(wèn)題暫時(shí)采用表格導(dǎo)入方式）；第五，內(nèi)部服務(wù)(作業(yè))計(jì)量信息導(dǎo)入接口。

（四）整理歸集原始收支數(shù)據(jù)

系統(tǒng)運(yùn)行數(shù)據(jù)從2011年1月迄今為止已有近4年的真實(shí)數(shù)據(jù)。此項(xiàng)工作中，財(cái)務(wù)科、信息科、人事科等相關(guān)人員以及軟件公司項(xiàng)目實(shí)施人員付出了辛勤的勞動(dòng)。

（五）完善醫(yī)院信息系統(tǒng)

根據(jù)成本核算和管理的新要求，對(duì)HIS系統(tǒng)做了大量的數(shù)據(jù)校對(duì)，實(shí)現(xiàn)了收入項(xiàng)目體系的標(biāo)準(zhǔn)化，科室劃分的一體化，收入接口方式的優(yōu)化，流量數(shù)據(jù)的歸集、加工與傳遞。

（六）系統(tǒng)應(yīng)用與操作培訓(xùn)

醫(yī)院財(cái)務(wù)科、信息科相關(guān)工作人員傾心投入成本核算項(xiàng)目實(shí)施的全過(guò)程。通過(guò)項(xiàng)目實(shí)施，改進(jìn)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程與強(qiáng)化物資管理，有力促進(jìn)了醫(yī)院管理工作的提升。項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中凱唱公司對(duì)我院按崗位分工進(jìn)行操作培訓(xùn)，對(duì)成本會(huì)計(jì)崗位進(jìn)行全程動(dòng)態(tài)培訓(xùn)。目前，成本核算、后臺(tái)控制以及系統(tǒng)維護(hù)等各崗位已能熟練掌握成本核算系統(tǒng)的日常業(yè)務(wù)操作，熟悉后臺(tái)系統(tǒng)管理、前臺(tái)核算參數(shù)設(shè)置等基礎(chǔ)模塊的操作要領(lǐng)。

二、實(shí)施過(guò)程中存在的難點(diǎn)問(wèn)題

1、全成本核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不夠規(guī)范。如人員信息，在缺少醫(yī)院考勤系統(tǒng)的情況下，人員考勤得不到及時(shí)更新維護(hù)。

2、醫(yī)院部分工作量數(shù)據(jù)采集工作未細(xì)化，不能統(tǒng)計(jì)出明細(xì)數(shù)字供成本核算使用。

3、人員經(jīng)費(fèi)成本的分?jǐn)偰壳安捎眉s當(dāng)系數(shù)法，多重角色系數(shù)的確定缺少科學(xué)的依據(jù)，存在主觀性因素。

4、在一些輔助部門的費(fèi)用分?jǐn)偵希行┻^(guò)于粗糙，比如對(duì)于維修班的輔助費(fèi)用，還沒(méi)做到根據(jù)維修工時(shí)和材料消耗成本分?jǐn)?；?duì)于水電費(fèi)的分?jǐn)傆?jì)量上還不夠全面，大多數(shù)科室的水表、電表沒(méi)有安裝，給分配帶來(lái)難度；電話費(fèi)等支出也沒(méi)有細(xì)分到科室。

5、當(dāng)核算體系有變更時(shí)，在一些基礎(chǔ)設(shè)置的規(guī)范上，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)疏忽和遺漏，造成成本分?jǐn)偟牟粔驕?zhǔn)確和不能完全分配的現(xiàn)象。個(gè)別報(bào)表部分指標(biāo)的計(jì)算不準(zhǔn)確，尚不能與會(huì)計(jì)核算報(bào)表數(shù)據(jù)一致。

6、技術(shù)人員的信息支持上還需加強(qiáng)，要能對(duì)HIS系統(tǒng)基礎(chǔ)信息進(jìn)行維護(hù)，特別是要有對(duì)接口庫(kù)進(jìn)行維護(hù)的能力，對(duì)于成本核算中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，能協(xié)助查找原因，要定期對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)進(jìn)行維護(hù)。

7、醫(yī)院醫(yī)療項(xiàng)目成本核算和病種成本核算規(guī)定未能細(xì)化。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)項(xiàng)目成本核算和病種成本核算的講解不夠明確，以致在實(shí)施過(guò)程中缺乏統(tǒng)一的方法和標(biāo)準(zhǔn)，醫(yī)院各行其是，影響了執(zhí)行效果。

三、對(duì)策

1、進(jìn)一步加強(qiáng)醫(yī)院全成本核算的業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，規(guī)范操作流程、規(guī)范服務(wù)計(jì)量數(shù)據(jù)采集，優(yōu)化采集方式及計(jì)算過(guò)程，主要以表格整理導(dǎo)入的方式取得，統(tǒng)一口徑。

2、建議各科室水電表分裝到位，每月消耗與各科室績(jī)效工資掛鉤，切實(shí)加強(qiáng)水電費(fèi)的控制，保證數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

3、合理設(shè)置分?jǐn)傄罁?jù)，完善分配政策，嚴(yán)格遵循省規(guī)范成本分?jǐn)傇瓌t。

4、根據(jù)市衛(wèi)生局的“四個(gè)統(tǒng)一”要求，扎實(shí)做好基礎(chǔ)數(shù)據(jù)采集工作。醫(yī)院各項(xiàng)支出需明確到各科室、個(gè)人，從而提高全成本核算的精準(zhǔn)性。

5、人員角色系數(shù)的維護(hù)，人事調(diào)動(dòng)導(dǎo)致人員角色頻頻改動(dòng)，相應(yīng)的角色系數(shù)也應(yīng)重新定義，應(yīng)引入先進(jìn)的人員考勤模式，確保數(shù)據(jù)的及時(shí)性。

6、醫(yī)院績(jī)效考核系統(tǒng)框架搭建迫在眉睫，增加全成本核算的有用性。

7、落實(shí)三期項(xiàng)目成本、藥品成本、病種成本的計(jì)算。新《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》明確提出：“成本核算一般應(yīng)以科室、診次和床日為核算對(duì)象，三級(jí)醫(yī)院還應(yīng)以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目、病種等為核算對(duì)象進(jìn)行成本核算。”

8、充分利用信息化手段來(lái)推動(dòng)全成本核算，完善連接財(cái)務(wù)部門、醫(yī)院信息管理系統(tǒng)的綜合處理系統(tǒng)，確保工作科學(xué)的開(kāi)展。

第4篇：醫(yī)院職稱論文范文

關(guān)鍵詞：高職教育; 悉尼協(xié)議; 成果導(dǎo)向; 學(xué)風(fēng)建設(shè); 建筑類專業(yè); 非正式課程;

目前, 我國(guó)已加入《華盛頓協(xié)議》, 本科工程教育認(rèn)證體系日益完善。高職層面的工程教育規(guī)模較大, 卻處于相對(duì)封閉的狀態(tài), 還沒(méi)有加入針對(duì)“工程技術(shù)專家”認(rèn)證的《悉尼協(xié)議》。近年來(lái), 隨著經(jīng)濟(jì)全球化的不斷發(fā)展和“一帶一路”等產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的提出, 需要高職教育提高人才培養(yǎng)質(zhì)量和人才的國(guó)際流動(dòng)能力?！断つ釁f(xié)議》是工程教育與工程師國(guó)際互認(rèn)體系的重要組成部分, 我國(guó)高職院校參與此項(xiàng)認(rèn)證已成為必然趨勢(shì)。成果導(dǎo)向教育是《悉尼協(xié)議》認(rèn)證的關(guān)鍵核心理念, 它已成為高職院校教育改革的重要研究方向。同時(shí)研究發(fā)現(xiàn), 目前困擾高職院校教育質(zhì)量的重要問(wèn)題是長(zhǎng)期以來(lái)形成的不良學(xué)風(fēng), 而高職院校的學(xué)風(fēng)問(wèn)題必須從理念與制度上著手解決。所以基于成果導(dǎo)向教育理念健全學(xué)風(fēng)建設(shè)制度, 構(gòu)建新的學(xué)風(fēng)建設(shè)模式極具現(xiàn)實(shí)意義。

1 高職院校的學(xué)風(fēng)現(xiàn)狀及存在的問(wèn)題

學(xué)風(fēng)是學(xué)生“知、情、意、行”等在學(xué)習(xí)問(wèn)題上的綜合表現(xiàn), 是一種學(xué)習(xí)的習(xí)慣與狀態(tài)。優(yōu)良的學(xué)風(fēng)有助于教育和引導(dǎo)學(xué)生端正學(xué)習(xí)目的和動(dòng)機(jī), 養(yǎng)成科學(xué)的思維方式, 培養(yǎng)學(xué)生形成正確的人生觀、世界觀和價(jià)值觀。因此, 學(xué)風(fēng)建設(shè)工作是學(xué)校的基本任務(wù)。隨著“中國(guó)制造2025”口號(hào)的提出, 高職院校的發(fā)展越來(lái)越受到國(guó)家、社會(huì)及人民的重視, 培養(yǎng)出高水平的高職人才成為復(fù)興我國(guó)制造業(yè)的重中之重, 而高職院校的學(xué)風(fēng)建設(shè)是決定其人才培養(yǎng)質(zhì)量的關(guān)鍵。從整體上看, 我國(guó)高職院校的學(xué)風(fēng)情況并不理想, 主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.1 生源基礎(chǔ)較差

在高校擴(kuò)招及部分院校實(shí)施單獨(dú)招生之后, 高職院校的整體生源層次不高, 主要表現(xiàn)在學(xué)生的學(xué)習(xí)能力、學(xué)習(xí)習(xí)慣及自我控制能力方面。學(xué)習(xí)能力差會(huì)使學(xué)生難以適應(yīng)大學(xué)的學(xué)習(xí)節(jié)奏, 面對(duì)較難課程 (如高數(shù)、英語(yǔ)、力學(xué)等) 時(shí)學(xué)生望而卻步;沒(méi)有好的學(xué)習(xí)習(xí)慣, 讓部分學(xué)生把不認(rèn)真學(xué)習(xí)當(dāng)成很平常、沒(méi)什么大不了且一向如此的事情;而缺乏足夠的自控能力, 則讓某些學(xué)生過(guò)分沉溺于網(wǎng)絡(luò)游戲、影視小說(shuō)及戀愛(ài)中不能自拔, 這些問(wèn)題都在無(wú)形中破壞了學(xué)風(fēng)。

1.2 學(xué)風(fēng)建設(shè)制度尚不完善

由于高職學(xué)生自律性不強(qiáng), 僅靠學(xué)校及教師的感召與學(xué)生的自覺(jué), 難以達(dá)到優(yōu)良學(xué)風(fēng)的建設(shè)效果。學(xué)風(fēng)建設(shè)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程, 涉及到教育理念和學(xué)風(fēng)建設(shè)的整體思路、模式、途徑和措施等, 必須依靠相關(guān)學(xué)風(fēng)制度來(lái)約束。只有通過(guò)制度建設(shè), 才能更好地解決學(xué)風(fēng)建設(shè)問(wèn)題, 讓學(xué)生明白高職院校并不是隨便就能達(dá)到學(xué)業(yè)目標(biāo)的, 可以“寬進(jìn)”, 但必須“嚴(yán)出”。

1.3 學(xué)生缺乏專業(yè)及職業(yè)的自信力

高職院校的學(xué)生多數(shù)對(duì)學(xué)習(xí)缺乏自信, 由此而產(chǎn)生自暴自棄心理, 使學(xué)生畏懼甚至是厭煩學(xué)習(xí)。與本科院校相比, 專業(yè)水平及未來(lái)的職業(yè)發(fā)展也讓高職學(xué)生缺乏足夠的信心。高職學(xué)生沒(méi)有意識(shí)到自身職業(yè)的重要性及發(fā)展?jié)摿? 在學(xué)習(xí)過(guò)程中易產(chǎn)生迷茫等情緒。

2 成果導(dǎo)向教育理念對(duì)于高職院校學(xué)風(fēng)建設(shè)的意義

成果導(dǎo)向教育 (Outcome based education, 簡(jiǎn)稱OBE, 亦稱能力導(dǎo)向教育、目標(biāo)導(dǎo)向教育或需求導(dǎo)向教育) 作為一種先進(jìn)的教育理念[1], 已成為美國(guó)、英國(guó)、加拿大等國(guó)家教育改革的主流理念。目前, 我國(guó)高職院校正努力申請(qǐng)通過(guò)國(guó)際工程專業(yè)教育認(rèn)證體系之一的《悉尼協(xié)議》認(rèn)證, 采用成果導(dǎo)向教育理念引導(dǎo)高職院校學(xué)風(fēng)建設(shè), 具有現(xiàn)實(shí)意義。

經(jīng)調(diào)研發(fā)現(xiàn), 高職院校學(xué)生在學(xué)業(yè)水平上差異較大, 其中學(xué)業(yè)優(yōu)異的學(xué)生多出自校級(jí)、二級(jí)分院班級(jí)內(nèi)的學(xué)生干部;而在普通學(xué)生中普通存在“混證”, 學(xué)業(yè)出彩渴望不足的現(xiàn)象。成果導(dǎo)向教育理念強(qiáng)調(diào)讓每個(gè)學(xué)生都成功出彩, 擴(kuò)大成功機(jī)會(huì), 激起學(xué)生成功渴望。成果導(dǎo)向是一種以學(xué)生為中心的教育理念, 強(qiáng)調(diào)能力本位, 緊緊圍繞學(xué)生能力的提升設(shè)定教學(xué)目標(biāo)與過(guò)程, 讓每個(gè)學(xué)生都能體會(huì)能力提升的喜悅, 都享有學(xué)業(yè)出彩的機(jī)會(huì)。學(xué)風(fēng)建設(shè)主要體現(xiàn)在學(xué)校宏觀學(xué)習(xí)風(fēng)氣的提升上面, 通過(guò)以成果導(dǎo)向理念進(jìn)行的學(xué)風(fēng)建設(shè), 有利于全面提高高職院校學(xué)習(xí)風(fēng)氣, 讓學(xué)風(fēng)建設(shè)真正落實(shí)到每個(gè)學(xué)生身上。通過(guò)能力的逐步提升, 可樹立起學(xué)生的專業(yè)自信及職業(yè)自信。另外, 成果導(dǎo)向注重評(píng)價(jià)機(jī)制的建立, 其特有的多元化評(píng)價(jià)機(jī)制有助于對(duì)學(xué)風(fēng)建設(shè)制度層面的補(bǔ)充與完善。

3 基于成果導(dǎo)向教育理念開(kāi)展學(xué)風(fēng)建設(shè)的具體措施

成果導(dǎo)向教育范例的內(nèi)涵在于期待所有學(xué)生成為真正且成功的學(xué)習(xí)者, 把培育優(yōu)良學(xué)風(fēng)作為學(xué)生思想政治工作的永恒主題, 堅(jiān)持以學(xué)生為本, 以思想教育和正面引導(dǎo)為切入點(diǎn), 以規(guī)范管理和嚴(yán)格控制為著力點(diǎn), 從制度導(dǎo)向、行為約束、過(guò)程控制、效果評(píng)價(jià)等關(guān)鍵環(huán)節(jié)入手, 齊抓共管、標(biāo)本兼治, 促進(jìn)學(xué)生行為養(yǎng)成, 建立學(xué)風(fēng)建設(shè)的長(zhǎng)效機(jī)制。

3.1 健全學(xué)風(fēng)建設(shè)規(guī)章制度

學(xué)院以“讓學(xué)生愛(ài)上學(xué)習(xí), 提升學(xué)生核心能力”為學(xué)風(fēng)建設(shè)總體目標(biāo), 以學(xué)風(fēng)建設(shè)為龍頭, 以增強(qiáng)教師嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹螌W(xué)精神和育人意識(shí)為基礎(chǔ), 以教育學(xué)生樹立遠(yuǎn)大理想、明確學(xué)習(xí)目標(biāo)、端正學(xué)習(xí)態(tài)度為核心, 以大學(xué)生涯設(shè)計(jì)和人才培養(yǎng)模式創(chuàng)新為抓手, 以班級(jí)建設(shè)和公寓管理為重點(diǎn), 以制度建設(shè)為保障, 著力構(gòu)建學(xué)風(fēng)建設(shè)的長(zhǎng)效機(jī)制。

由于成果導(dǎo)向教育理念注重學(xué)生的學(xué)業(yè)過(guò)程表現(xiàn), 所以黑龍江職業(yè)學(xué)院建筑工程學(xué)院嚴(yán)格把控學(xué)生的課堂表現(xiàn)。為此特設(shè)立《黑龍江職業(yè)學(xué)院建筑工程學(xué)院課堂管理規(guī)定》, 對(duì)學(xué)生在上課時(shí)睡覺(jué)、玩手機(jī)、吃零食等各項(xiàng)違反課堂管理規(guī)定的行為給予相應(yīng)處罰。成果導(dǎo)向教育理念要求有詳細(xì)的考評(píng)標(biāo)準(zhǔn), 故制訂《黑龍江職業(yè)學(xué)院建筑工程學(xué)院學(xué)業(yè)表現(xiàn)評(píng)定辦法》, 評(píng)定學(xué)生總體學(xué)業(yè)表現(xiàn), 并建立學(xué)業(yè)預(yù)警機(jī)制, 通過(guò)對(duì)學(xué)生考勤、成績(jī)、學(xué)籍異動(dòng)、紀(jì)律處分和畢業(yè)審核全程監(jiān)控, 進(jìn)行綜合素質(zhì)測(cè)評(píng)。對(duì)學(xué)生的學(xué)習(xí)成績(jī)、科研成果、競(jìng)賽獲獎(jiǎng)和文體活動(dòng)等方面進(jìn)行量化計(jì)分, 全面評(píng)價(jià)學(xué)生的在校表現(xiàn)。評(píng)價(jià)結(jié)果將與學(xué)生評(píng)獎(jiǎng)評(píng)優(yōu)及推薦實(shí)習(xí)就業(yè)單位掛鉤。通過(guò)學(xué)風(fēng)制度的建立與完善, 讓學(xué)習(xí)在學(xué)生的心中占領(lǐng)制高點(diǎn)。

3.2 構(gòu)建齊抓共管的學(xué)風(fēng)建設(shè)工作格局

成果導(dǎo)向教育理念強(qiáng)調(diào)以學(xué)生為中心, 教師作為教學(xué)活動(dòng)的組織者與管理者, 即從教師“怎么教”變成了學(xué)生“怎么學(xué)”, 所以需要加大力度改變學(xué)生的“學(xué)法”。同時(shí)學(xué)院領(lǐng)導(dǎo)、任課教師及輔導(dǎo)員也需要改變傳統(tǒng)工作思路, 加強(qiáng)責(zé)任意識(shí), 在堅(jiān)持以原有的學(xué)生“四率”管理為主要抓手的同時(shí), 加強(qiáng)聯(lián)合深入課堂、寢室開(kāi)展學(xué)風(fēng)檢查的力度, 重點(diǎn)檢查遲到、早退、晚歸和曠課等情況。成立學(xué)風(fēng)督導(dǎo)組, 分管學(xué)生工作、教學(xué)工作領(lǐng)導(dǎo)為學(xué)院學(xué)風(fēng)建設(shè)第一責(zé)任人;輔導(dǎo)員為直接責(zé)任人, 負(fù)責(zé)學(xué)生日常學(xué)風(fēng)建設(shè), 保證學(xué)風(fēng)建設(shè)責(zé)任落到實(shí)處。實(shí)訓(xùn)教學(xué)團(tuán)隊(duì)主抓學(xué)生技能大賽工作, 在學(xué)習(xí)效果評(píng)價(jià)機(jī)制基礎(chǔ)上, 優(yōu)選學(xué)生參加省級(jí)、國(guó)家級(jí)技能大賽。建立起“校、省、國(guó)”三級(jí)專業(yè)技能大賽籌備體系, 以此增加學(xué)生的專業(yè)競(jìng)爭(zhēng)意識(shí), 促使學(xué)生不斷挖掘自身潛能, 同時(shí)了解行業(yè)前沿技術(shù)與工藝, 開(kāi)拓職業(yè)視野。

4 取得的成效

通過(guò)以上學(xué)風(fēng)建設(shè)措施, 廣大學(xué)生學(xué)習(xí)的積極性、主動(dòng)性不斷增強(qiáng), 學(xué)生上課的到課率、自習(xí)出勤率、圖書館資源利用率均有提高。主要表現(xiàn)在:1) 考試違紀(jì)率逐年下降。2015年學(xué)生考試違紀(jì)率低于0.05%, 違紀(jì)人數(shù)同比2013年減少50%。2) 學(xué)生學(xué)習(xí)效果明顯提升。近兩年學(xué)生專升本報(bào)名人數(shù)逐年增加, 專升本的升學(xué)率同比2015年增加26%;英語(yǔ)二級(jí)半、四級(jí)與計(jì)算機(jī)等級(jí)通過(guò)率同比2013年提高20.60%。3) 實(shí)行學(xué)業(yè)預(yù)警, 有效地降低了補(bǔ)考率和延修率。2015年同比2013年, 在校生預(yù)警比例減少1.80%, 畢業(yè)年級(jí)補(bǔ)考人數(shù)減少0.13%, 降級(jí)學(xué)生人數(shù)減少0.31%。4) 學(xué)生創(chuàng)意創(chuàng)新能力不斷加強(qiáng)。優(yōu)良的學(xué)風(fēng)激發(fā)出了學(xué)生身上無(wú)窮的創(chuàng)造潛能, 并在各級(jí)大賽中大放異彩。如工程造價(jià)專業(yè)學(xué)生李一鳴憑借智能家居項(xiàng)目獲得全省首屆“互聯(lián)網(wǎng)+”創(chuàng)業(yè)大賽一等獎(jiǎng)。同時(shí)在教師指導(dǎo)下主動(dòng)發(fā)起了一系列課外創(chuàng)意制作活動(dòng), 其中“變形金剛焊接機(jī)器人”等代表作品均在省級(jí)大賽中獲一等獎(jiǎng)。

5 結(jié)論

基于成果導(dǎo)向教育理念的高職院校學(xué)風(fēng)建設(shè), 通過(guò)健全學(xué)風(fēng)建設(shè)制度、構(gòu)建學(xué)風(fēng)建設(shè)格局、開(kāi)展多元促風(fēng)活動(dòng)及實(shí)施專業(yè)非正式課程等措施, 開(kāi)創(chuàng)了高職院校學(xué)風(fēng)建設(shè)的新模式, 使學(xué)院學(xué)風(fēng)建設(shè)初見(jiàn)成效, 各項(xiàng)考評(píng)指標(biāo)穩(wěn)步提高?！昂V學(xué)、樂(lè)學(xué)”成為學(xué)生日常主要活動(dòng)心理, 并通過(guò)新老生“傳幫帶”形成了學(xué)風(fēng)的良性循環(huán)。學(xué)生的職業(yè)意識(shí)、創(chuàng)新意識(shí)被有效激發(fā), 創(chuàng)意作品層出不窮, 在各級(jí)大賽中屢創(chuàng)佳績(jī)。

第5篇：醫(yī)院職稱論文范文

論文摘要：大學(xué)校園文化首先是一種先進(jìn)文化，承載著弘揚(yáng)和傳播新知識(shí)、新理論、新思想和促進(jìn)社會(huì)主義先進(jìn)文化不斷發(fā)展的任務(wù)。但隨著商業(yè)文化的強(qiáng)勢(shì)，在深刻轉(zhuǎn)型的中國(guó)，泛娛樂(lè)化的趨勢(shì)愈來(lái)愈明顯。泛娛樂(lè)化給大學(xué)校園文化帶來(lái)的消極影響是巨大的，同時(shí)也給高校管理工作者提出了新的課題。在這種背景下，建構(gòu)校園文化必須以社會(huì)主義核心價(jià)值體系為支撐，做到“五個(gè)依托”：依托高校黨建的力量，尤其是要依托學(xué)生黨員的力量；依托全員育人的力量；依托網(wǎng)絡(luò)資源的力量；依托紅色文化的力量；依托“兼容并包”的力量。

娛樂(lè)是人類自己的創(chuàng)造物，正常的娛樂(lè)無(wú)疑是人們?nèi)粘Ｉ畈豢苫蛉钡囊徊糠帧Ｈ祟愋枰獖蕵?lè)來(lái)放松自己，娛樂(lè)就是可取的放松和調(diào)節(jié)方式之一。然而，在商業(yè)文化日益發(fā)達(dá)前提下，在網(wǎng)絡(luò)的放大功能日益強(qiáng)化的刺激下，泛娛樂(lè)化現(xiàn)象越來(lái)越凸顯。

高等學(xué)校是培育先進(jìn)文化的場(chǎng)所，是培養(yǎng)優(yōu)秀人才的搖籃，可以說(shuō)高等學(xué)校的校園文化是社會(huì)文化的先鋒，它是通過(guò)孕育和營(yíng)造各種良好的學(xué)術(shù)環(huán)境和文化氛圍，使學(xué)生在耳濡目染、潛移默化中受到熏陶，其重要性不言而喻。本文研究的是在泛娛樂(lè)化沖擊下，如何加強(qiáng)高校校園文化建設(shè)。如不作特別說(shuō)明，高校校園文化建設(shè)亦簡(jiǎn)稱為校園文化建設(shè)。

一、泛娛樂(lè)化對(duì)大學(xué)校園文化的消極影響

所謂“泛娛樂(lè)化”，就是原來(lái)屬于純粹娛樂(lè)體驗(yàn)的各種形式、元素開(kāi)始向非娛樂(lè)領(lǐng)域的滲透和蔓延，使得非娛樂(lè)領(lǐng)域里的各種活動(dòng)過(guò)程都帶有娛樂(lè)化表征的一種現(xiàn)象。目前，雖然對(duì)“泛娛樂(lè)化”現(xiàn)象褒貶不一，但有一點(diǎn)可以肯定，就是不管人們是否承認(rèn)、是否贊同，在大眾傳媒的推動(dòng)下，特別是在網(wǎng)絡(luò)的作用下，“泛娛樂(lè)化”已經(jīng)成為影響人們生活、工作和學(xué)習(xí)的一種客觀、普遍的趨勢(shì)。今天，“泛娛樂(lè)化”趨勢(shì)也不可避免地滲透在校園文化的方方面面和各種活動(dòng)之中，大學(xué)生在使用網(wǎng)絡(luò)和現(xiàn)代通訊技術(shù)共享全球娛樂(lè)資訊、參與娛樂(lè)體驗(yàn)的同時(shí)，也把自己的娛樂(lè)需求延伸到校園文化活動(dòng)上，從而給校園文化建設(shè)帶來(lái)了新的困惑，引發(fā)了新的課題，提出了新的挑戰(zhàn)。

值得警惕的是，隨著近年來(lái)娛樂(lè)文化不斷對(duì)教育進(jìn)行影響，校園文化應(yīng)該具備的隱形德育作用正日益受到實(shí)質(zhì)性的挑戰(zhàn)，一些校園文化活動(dòng)在泛娛樂(lè)化背景下，商業(yè)氣息濃厚，越來(lái)越具有娛樂(lè)的特征，原有的對(duì)大學(xué)生的引導(dǎo)作用也開(kāi)始逐漸淡化。甚至原本以傳播主流價(jià)值觀為使命的一些新聞媒體在娛樂(lè)風(fēng)潮的沖擊下，對(duì)于轉(zhuǎn)型時(shí)期的重大問(wèn)題、黨和政府的方針政策和關(guān)乎民生疾苦的主流話題卻常常處于“邊緣”的窘境中。[1]

二、建構(gòu)中的支撐：校園文化建設(shè)以社會(huì)主義核心價(jià)值體系為核心的必要性

盡管泛娛樂(lè)化趨勢(shì)已成一定規(guī)模，但還是要堅(jiān)持辨證地看待泛娛樂(lè)化現(xiàn)象和趨勢(shì)。既要看到大學(xué)生娛樂(lè)需求自發(fā)延伸對(duì)校園文化建設(shè)造成的不利影響，又要看到泛娛樂(lè)化趨勢(shì)的必然性和可借鑒性，因勢(shì)利導(dǎo)，使?jié)M足學(xué)生娛樂(lè)需求與實(shí)現(xiàn)德育目標(biāo)達(dá)到內(nèi)在統(tǒng)一。過(guò)于刻板、正統(tǒng)的校園文化不利于大學(xué)生主動(dòng)性的發(fā)揮，嚴(yán)重的甚至?xí)?dǎo)致叛逆情緒的產(chǎn)生。所以，在校園文化建設(shè)中適當(dāng)引入娛樂(lè)元素是有必要的，但不能過(guò)分夸大它的作用。因?yàn)闅w根到底，娛樂(lè)是一種感官的享受。

文化的核心是價(jià)值觀，價(jià)值觀具有導(dǎo)向的作用。價(jià)值觀念一經(jīng)形成就會(huì)左右人們的思想和行為。在校園文化受到泛娛樂(lè)化沖擊之下，要建構(gòu)校園文化必須要有支撐。這建構(gòu)中的支撐，就是社會(huì)主義核心價(jià)值體系。

社會(huì)主義核心價(jià)值體系是社會(huì)主義制度的內(nèi)在精神和生命之魂，是社會(huì)主義制度在價(jià)值層面的本質(zhì)規(guī)定。這一豐富的理論體系不僅事實(shí)上成為社會(huì)思想共識(shí)的基礎(chǔ)，也是校園文化建設(shè)的前提和基礎(chǔ)。在本文特定的語(yǔ)境下，核心價(jià)值體系的“核心”意義就在于：它既要認(rèn)可娛樂(lè)方式上的差異性和多樣性，又要掌握社會(huì)主義核心價(jià)值體系在思想文化領(lǐng)域的主導(dǎo)權(quán)，避免和防止泛娛樂(lè)化趨勢(shì)的加重。尤其要注意各種反的社會(huì)思潮借娛樂(lè)之名，動(dòng)搖人們的主流意識(shí)形態(tài)。因此，泛娛樂(lè)化背景下，在校園文化的建設(shè)過(guò)程中，如果脫離社會(huì)主義核心價(jià)值體系，那么教育引導(dǎo)是無(wú)任何意義的。

三、建構(gòu)中的依托：校園文化建設(shè)的幾個(gè)依托

1.依托高校黨建的力量

依托高校黨建的力量不僅有利于增強(qiáng)校園文化建設(shè)的政治特色，保證校園文化建設(shè)的正確方向，而且可以保證黨對(duì)校園文化建設(shè)直接或間接的領(lǐng)導(dǎo)。泛娛樂(lè)化影響最大的便是人生觀、價(jià)值觀、世界觀可塑性極強(qiáng)的大學(xué)生，校園文化建設(shè)建設(shè)中依托高校黨建工作的力量，是抵制泛娛樂(lè)化趨勢(shì)的必然要求。因此，要在校園文化建設(shè)中抵制泛娛樂(lè)化趨勢(shì)，必須加強(qiáng)高校黨建工作，尤其是要發(fā)揮學(xué)生黨員的重要作用。大學(xué)生是高等學(xué)校的主體，學(xué)生黨員則是大學(xué)生當(dāng)中一個(gè)特殊的群體。如同“三個(gè)代表”中“始終代表先進(jìn)文化發(fā)展方向”一樣，學(xué)生黨員在大學(xué)校園里就是要代表著高校先進(jìn)文化的發(fā)展方向，是校園文化建設(shè)的中堅(jiān)力量。一個(gè)黨員就是一面旗幟，校園文化建設(shè)必須依托學(xué)生黨員的力量，把學(xué)生黨員的先鋒模范作用發(fā)揮出來(lái)，特別是把學(xué)生黨員在校園文化建設(shè)中的引領(lǐng)作用發(fā)揮出來(lái)，這既是大學(xué)生黨員這個(gè)特殊身份的必然要求，也是高校學(xué)生黨建工作的重要內(nèi)容之一。在校園文化建設(shè)過(guò)程中，在高校黨建工作指引下，學(xué)生黨員必須牢記自己的特殊身份，切實(shí)履行黨員義務(wù)，發(fā)揚(yáng)黨的優(yōu)良作風(fēng)，弘揚(yáng)社會(huì)主義核心價(jià)值體系，深入貫徹落實(shí)科學(xué)發(fā)展觀，以“爭(zhēng)優(yōu)創(chuàng)先”活動(dòng)為契機(jī)，積極參與到校園文化建設(shè)當(dāng)中去，從而使黨員作用的發(fā)揮對(duì)校園文化建設(shè)產(chǎn)生一個(gè)由量變到質(zhì)變的促進(jìn)作用。[2]

2.依托全員育人的力量

高校這塊思想文化陣地歷來(lái)是意識(shí)形態(tài)領(lǐng)域比較敏感的地方。在高等學(xué)校里，校園文化是引導(dǎo)人、鼓舞人、激勵(lì)人的一種內(nèi)在動(dòng)力，但是這種內(nèi)在的動(dòng)力不是哪個(gè)部門哪個(gè)老師一己之力就可以提供的，必須要全民皆師、全員育人。校園文化建設(shè)需要黨、政、工、學(xué)、團(tuán)等部門密切配合，充分依托全員育人的力量，只有在校園文化建設(shè)的認(rèn)識(shí)上步調(diào)一致，統(tǒng)一思想，大學(xué)生受教育的機(jī)會(huì)才能無(wú)時(shí)無(wú)刻無(wú)地顯現(xiàn)。因此，校園文化建設(shè)必須在高校黨建工作的指引下，與學(xué)校人才培養(yǎng)目標(biāo)、學(xué)科建設(shè)、師資建設(shè)緊密結(jié)合，與學(xué)校長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和人才培養(yǎng)的重大舉措和內(nèi)容緊密結(jié)合，貼近學(xué)校實(shí)際，營(yíng)造全員育人的環(huán)境，才能真正讓校園文化成為凝聚人心、鼓舞斗志、催人奮進(jìn)的一面旗幟，才能對(duì)大學(xué)生的思想政治、道德品質(zhì)、行為規(guī)范產(chǎn)生深刻影響。

3.依托網(wǎng)絡(luò)資源的力量

校園文化作為社會(huì)文化的一種，其力量不僅取決于自身的大小，更取決于是否被傳播及傳播的深度和廣度。當(dāng)前，信息技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)的蓬勃發(fā)展也給校園文化建設(shè)帶來(lái)契機(jī)。目前，全國(guó)網(wǎng)民總數(shù)達(dá)到4.57億億，[3]互聯(lián)網(wǎng)已成為思想文化信息的集散地和社會(huì)輿論的放大器，可以毫不夸張地說(shuō)，誰(shuí)控制了互聯(lián)網(wǎng)，誰(shuí)就控制了輿論陣地。不僅泛娛樂(lè)化趨勢(shì)經(jīng)過(guò)互聯(lián)網(wǎng)得到強(qiáng)化，而且大學(xué)生對(duì)于網(wǎng)絡(luò)的依賴感很強(qiáng)，甚至平時(shí)的生活和感情交流都通過(guò)網(wǎng)絡(luò)虛擬化了。因此，校園文化建設(shè)從實(shí)體平臺(tái)拓展到網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)是時(shí)代的必然。湖南涉外經(jīng)濟(jì)學(xué)院2011年4月22日的首屆學(xué)生工作論壇、2011年5月4日的“與信仰對(duì)話——黨史報(bào)告進(jìn)校園”活動(dòng)都充分利用互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)，初步展示了網(wǎng)絡(luò)資源的力量。在這兩場(chǎng)活動(dòng)中，均采取了微博直播和微博墻互動(dòng)，校新聞中心和學(xué)工處的微博直播隊(duì)伍全程參與，微博墻上不斷刷新著聽(tīng)眾的微博內(nèi)容，臺(tái)上臺(tái)下互動(dòng)交流活躍，效果極佳。

4.依托紅色文化的力量

精神的力量可以讓一個(gè)人振作、一個(gè)民族復(fù)興，紅色精神作為中華民族精神的瑰寶，無(wú)論過(guò)去、現(xiàn)在還是將來(lái)都不應(yīng)和不能丟棄。在紅色文化熏陶下，大學(xué)生接受傳播和教育是必然的，但只通過(guò)簡(jiǎn)單的方式來(lái)接受紅色革命洗禮。增長(zhǎng)歷史知識(shí)顯然還不夠。因?yàn)樾@文化是先進(jìn)文化的創(chuàng)新基地，創(chuàng)新是民族進(jìn)步的靈魂和國(guó)家興旺發(fā)達(dá)的不竭動(dòng)力，也是文化始終體現(xiàn)先進(jìn)性和永藻生機(jī)的源泉，文化的生命力就在于創(chuàng)新，紅色文化也不例外。研究發(fā)現(xiàn)，高校學(xué)生的政治價(jià)值取向與社會(huì)青年存在較大的差異，其主要原因就是高校學(xué)生脫離社會(huì)，脫離實(shí)踐，認(rèn)識(shí)較淺；而社會(huì)青年更為現(xiàn)實(shí)，貼近生活，較為成熟。[4]這實(shí)際上給高校德育工作者一個(gè)昭示，高校肩負(fù)著引領(lǐng)社會(huì)文明發(fā)展的重任，它需要對(duì)社會(huì)文化的優(yōu)劣進(jìn)行鑒別，并用紅色文化來(lái)引導(dǎo)青年學(xué)生。但僅僅在校園里唱紅歌，在課堂上大談特談紅色文化還不行，必須進(jìn)行文化創(chuàng)新，而文化創(chuàng)新一個(gè)最基本的取向就在于與社會(huì)實(shí)踐相結(jié)合。

5.依托“兼容并包”的力量

在泛娛樂(lè)化沖擊下，高校在校園精神文化的塑造過(guò)程中要根植于中華民族優(yōu)秀文化的沃土，將中華民族傳統(tǒng)文化中的優(yōu)秀思想、西方大學(xué)精神中的精華與中國(guó)大學(xué)的歷史使命、時(shí)代精神有機(jī)地融合，促使中國(guó)大學(xué)精神發(fā)揚(yáng)光大。高校要建設(shè)獨(dú)具特色的校園文化，必須樹立寬容的態(tài)度對(duì)待文化的多元化，在大力發(fā)展精英文化的同時(shí)吸收大眾文化和各國(guó)優(yōu)秀的文明成果，使大學(xué)精神更富有時(shí)代性和全球性。要以寬容的態(tài)度允許邁向科學(xué)的道路中存在的種種失敗，尊重校園中師生的個(gè)性差異，在鼓勵(lì)多元化、全方位人才發(fā)展的同時(shí)也要給予有獨(dú)特專長(zhǎng)的人以尊重和支持。但最重要的是，在“兼容并包”各種優(yōu)秀文化時(shí)，必須以社會(huì)主義核心價(jià)值體系為基礎(chǔ)，通過(guò)各種宣傳手段弘揚(yáng)主旋律，從各個(gè)方面來(lái)增強(qiáng)社會(huì)主義核心價(jià)值體系對(duì)其他社會(huì)思潮的控制力，在多元中形成共識(shí)，在差異中擴(kuò)大認(rèn)同。

校園文化建設(shè)是一項(xiàng)復(fù)雜的工程，并且是一種特殊形態(tài)的德育活動(dòng)形式，受各種因素的影響。同時(shí)，校園文化本身很難準(zhǔn)確測(cè)量、考評(píng)，特別是校園文化的影響是長(zhǎng)遠(yuǎn)的，需要相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間才可以明顯地表現(xiàn)。因此，本文所提的幾個(gè)依托僅僅是從個(gè)案出發(fā)，提出的一些觀點(diǎn)與建議，關(guān)于校園文化建設(shè)更多的規(guī)律和做法需要在實(shí)踐中進(jìn)一步地探索。

參考文獻(xiàn)

[1]張立勤.泛娛樂(lè)化浪潮與主流價(jià)值觀傳播[J].中國(guó)記者，2007，(5):60-61.

[2]張漾濱.論大學(xué)生黨員在高校校園文化建設(shè)中的作用[J].湖湘論壇，2009，(3):87-89.

第6篇：醫(yī)院職稱論文范文

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購(gòu)；同一控制；控股合并；股權(quán)投資借方差額；會(huì)計(jì)處理；準(zhǔn)則局限

Abstract：" Enterprise accounting standards -- Application guide " ( 2006 ) to explain and "enterprise accounting standards -- " ) ( 2006, 2008, 2010 ) on the use of additional paid-in capital ( equity premium or capital premium ), retained earnings to adjust the formation of corporate merger under the same control of the long-term equity investment debit balance accounting principles of regulatory limitations to some extent, is used to adjust the accounting subjects also lacks unity necessary. Standards also not on the merging party used to adjust the statutory surplus reserve should keep balance of legal provisions that restrict, this and " enterprise financial rules ", " company law " the relevant provisions are inconsistent. Limitations of the criteria system is likely to lead to the use of or specific practice dispute. Suggest the Ministry of finance to be improved in the " interpretation " of the accounting standards for enterprises.

Keywords: enterprise mergers and acquisitions; the same control; holding merger; equity investment debit balance; accounting treatment; criterion limitations

中圖分類號(hào)：E232.5文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-2104（2013）

引言企業(yè)并購(gòu)的動(dòng)因和作用是促進(jìn)企業(yè)合并行為發(fā)生的根本原因，企業(yè)合并方式有著重大差異，合并方式的不同可能導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資差額的存在。財(cái)政部在不同時(shí)間制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理原則性規(guī)定及其所適用的指導(dǎo)原則也有著根本區(qū)別。在“收入費(fèi)用觀”原則指導(dǎo)下，2001年（2002年修訂）的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“原準(zhǔn)則”或“舊準(zhǔn)則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額在“長(zhǎng)期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”明細(xì)科目中核算，并以分期方式進(jìn)行攤銷，攤銷時(shí)確認(rèn)為或沖抵“投資收益”。在“資產(chǎn)負(fù)債觀”原則指導(dǎo)下，2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”）規(guī)定，股權(quán)投資差額先用合并方的資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）進(jìn)行調(diào)整，若為貸方差額直接調(diào)增“資本公積（溢價(jià)）；若為借方差額，用合并方的資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）賬面貸方余額調(diào)整之后，仍不足調(diào)減部分，應(yīng)用合并方的留存收益（包括盈余公積、未分配利潤(rùn)）繼續(xù)進(jìn)行調(diào)整，直到把借方差額調(diào)平為止；但未對(duì)留存收益中“法定盈余公積”應(yīng)保留法定余額作限制性規(guī)定。本文從“股權(quán)投資差額”的定義和理論依據(jù)入手，簡(jiǎn)要地比較了新舊準(zhǔn)則關(guān)于股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理方法的差異，然后引入本文論述主題并進(jìn)行分析。

一、股權(quán)投資差額的定義及新舊準(zhǔn)則對(duì)其會(huì)計(jì)處理方法回顧

㈠原準(zhǔn)則的規(guī)定

股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。該差額分為“借方差額”和“貸方差額”。

股權(quán)投資差額產(chǎn)生的主要原因之一，是投資企業(yè)直接投資于某一非上市企業(yè)，所投出資產(chǎn)的價(jià)值高于或低于按持股比例計(jì)算應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。從理論上講，初始投資成本高于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，可能是由于被投資單位按公允價(jià)值計(jì)算的所有者權(quán)益高于賬面價(jià)值或被投資單位有未入賬的商譽(yù)。但是這兩種情況所形成的差額往往不可區(qū)分，人為地將其確認(rèn)為商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，均有悖于商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)的性質(zhì)。這種投資差額的存在現(xiàn)實(shí)是不可避免的。

原準(zhǔn)則本著適當(dāng)簡(jiǎn)化原則和便于會(huì)計(jì)核算，將股權(quán)投資差額全部作為股權(quán)投資差額。在“收入費(fèi)用觀”原則指導(dǎo)下，為了避免虛增或虛減利潤(rùn)，采取在一定期限內(nèi)分期攤銷原則，但在投資的后續(xù)計(jì)量時(shí)增加了攤銷工作量。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的借方差額，在未來(lái)期間內(nèi)攤銷時(shí)將形成利潤(rùn)抵減因素（攤銷時(shí)，借記“投資收益”，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資∕股權(quán)投資差額”）。

事實(shí)上，股權(quán)投資差額是對(duì)初始投資成本的調(diào)整，當(dāng)初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整初始投資成本?；诖朔N理由，股權(quán)投資差額不適于作為資產(chǎn)或負(fù)債予以確認(rèn)，而應(yīng)將其直接包含在長(zhǎng)期股權(quán)投資初始成本之中。股權(quán)投資差額就成為初始投資成本調(diào)整項(xiàng)目，通過(guò)調(diào)整，無(wú)論是否包含商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，它們的確認(rèn)已顯得不重要，重要的是長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在投資時(shí)仍然應(yīng)當(dāng)反映其初始投資成本，反之，如果將差額單獨(dú)作為資產(chǎn)或負(fù)債入賬，則長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在投資時(shí)反映為應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，而不是初始投資成本。

通常情況下，股權(quán)投資差額在取得股權(quán)時(shí)按照取得股權(quán)時(shí)被投資單位所有者權(quán)益總額計(jì)算確定，并對(duì)初始成本進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整后，新的投資成本應(yīng)等于按持股比例計(jì)算應(yīng)享有投資時(shí)被投資單位所有者權(quán)益的份額。調(diào)整公式為：初始投資成本＋借方差額（－貸方差額）= 投資時(shí)發(fā)生的全部對(duì)價(jià)支出。初始計(jì)量時(shí)應(yīng)設(shè)置“長(zhǎng)期股權(quán)投資／投資成本”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資／股權(quán)投資差額”兩個(gè)明細(xì)科目。

㈡關(guān)于新準(zhǔn)則下企業(yè)合并方式及其類別規(guī)定的概述

在“資產(chǎn)負(fù)債觀”原則指導(dǎo)下，2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》和2006、2008、2010年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——講解》（以下均統(tǒng)一簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本和股權(quán)投資差額的確認(rèn)與調(diào)整的會(huì)計(jì)處理原則性規(guī)定發(fā)生了重大變化——企業(yè)合并方式被分為“同一控制下的企業(yè)合并”和“非同一控制下的企業(yè)合并”兩種方式。不同方式下企業(yè)合并又被分為“控股合并”與“吸收合并”等。不同合并方式下的不同控股類別所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資及其所產(chǎn)生股權(quán)投資差額的會(huì)計(jì)處理是不相同的。

限于篇幅，不對(duì)上述會(huì)計(jì)處理規(guī)定方面的差異進(jìn)行比較說(shuō)明，僅引出新準(zhǔn)則下的有關(guān)規(guī)定，并以同一控制下一次交易方式實(shí)現(xiàn)的控股合并為例進(jìn)行論述，且假定合并前參與合并雙方所采用的會(huì)計(jì)政策相同，合并成本中所包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)已作為“應(yīng)收股利”單獨(dú)確認(rèn)，合并方為進(jìn)行合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用已按新準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行了相應(yīng)處理……

二、新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資成本和股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理原則簡(jiǎn)述

㈠《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》相關(guān)內(nèi)容

1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的：

應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（借記“管理費(fèi)用”）。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的（賬面貸方）余額不足沖減的，調(diào)整留存收益（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”）。

2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的：

應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

3.會(huì)計(jì)政策調(diào)整

同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估價(jià)值調(diào)整賬面價(jià)值的，母公司應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，該成本與支付對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額調(diào)整所有者權(quán)益。如果被合并方存在合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則應(yīng)當(dāng)以合并日被合并方合并財(cái)務(wù)報(bào)表所有者權(quán)益為基礎(chǔ)確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

㈡《企業(yè)合并準(zhǔn)則》關(guān)于同一控制下控股合并會(huì)計(jì)處理原則性規(guī)定

同一控制下的控股合并中，合并方在合并日涉及兩個(gè)方面的問(wèn)題：一是對(duì)于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量；二是合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

1.長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

2.合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制注意事項(xiàng)（僅以資產(chǎn)負(fù)債表為例）

為表述之便，以下內(nèi)容在準(zhǔn)則講解基礎(chǔ)之上作了適當(dāng)歸納調(diào)整。同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映合并日形成的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在形成的財(cái)務(wù)狀況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價(jià)值并入合并財(cái)務(wù)報(bào)表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易按照《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》要求進(jìn)行抵消；對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下原則，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤(rùn)：

⑴確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

⑵確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表：

①應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。

②因合并方的賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說(shuō)明。

（注：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋⑸》擬對(duì)上述內(nèi)容進(jìn)行修訂，目前正在向社會(huì)廣泛征求意見(jiàn)。）

㈢《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》規(guī)定（限于篇幅，此處略）

三、新準(zhǔn)則關(guān)于長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)、計(jì)量時(shí)賬務(wù)處理所涉會(huì)計(jì)科目

㈠“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目

本科目核算企業(yè)持有的采用成本法和權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資。主要賬務(wù)處理：同一控制下企業(yè)合并所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借記本科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其貸方差額，貸記“資本公積∕資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目；為借方差額的，借記“資本公積∕資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”科目，“資本公積∕資本溢價(jià)或股本溢價(jià)”不足沖減的，借記“盈余公積”、“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”科目。本科目期末借方余額，反映企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值。

㈡“資本公積”科目

本科目核算企業(yè)收到投資者出資額超出其在注冊(cè)資本或股本中所占份額的部分。主要賬務(wù)處理：同一控制下的控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額，借“記長(zhǎng)期股權(quán)投”科目……按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其（貸方）差額，貸記本科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；為借方差額的，借記本科目（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，借記“記盈余公”積“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”科目……本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的資本公積。

㈢“ 盈余公積”科目

本科目核算企業(yè)從凈利潤(rùn)中提取的盈余公積。本科目應(yīng)當(dāng)分別“法定盈余公積”、“ 任意盈余公積”進(jìn)行明細(xì)核算。主要賬務(wù)處理：企業(yè)按規(guī)定提取的盈余公積，借記“利潤(rùn)分配∕提取法定盈余公積、提取任意盈余公積”科目，貸記本科目（法定盈余公積、任意盈余公積）……經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本，借記本科目，貸記“利潤(rùn)分配∕盈余公積補(bǔ)虧”、“ 實(shí)收資本”或“股本”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)的盈余公積。

㈣“利潤(rùn)分配”科目

本科目核算企業(yè)利潤(rùn)的分配（或虧損的彌補(bǔ)）和歷年分配（或彌補(bǔ)）后的余額。本科目應(yīng)當(dāng)分“提取法定盈余公積”、“提取任意盈余公積”、“應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)”、“轉(zhuǎn)作股本的股利”、“盈余公積補(bǔ)虧”和“未分配利潤(rùn)”等進(jìn)行明細(xì)核算。主要財(cái)務(wù)處理：經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東或投資者的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記本科目（應(yīng)付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），貸記“應(yīng)付股利”科目。經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)決議，分配給股東的股票股利，應(yīng)在辦理增資手續(xù)后，借記本科目（轉(zhuǎn)作股本的股利），貸記“股本”科目。用盈余公積彌補(bǔ)虧損，借記“盈余公積∕法定盈余公積或任意盈余公積”科目，貸記本科目（盈余公積補(bǔ)虧）……年度終了……結(jié)轉(zhuǎn)后，本科目除“未分配利潤(rùn)”明細(xì)科目外，其他明細(xì)科目應(yīng)無(wú)余額。本科目年末貸方（或借方）余額，反映企業(yè)的未分配利潤(rùn)（或未彌補(bǔ)虧損）。

四、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《公司法》對(duì)資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)用途的限制性規(guī)定

㈠《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（國(guó)務(wù)院部門規(guī)章）之有關(guān)規(guī)定：

《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》（簡(jiǎn)稱“財(cái)務(wù)通則”或“通則”）的法律效力與“新準(zhǔn)則”平級(jí)，均屬于部門規(guī)章，效力低于《公司法》（法律）。財(cái)務(wù)通則的有關(guān)規(guī)定如下：

經(jīng)投資者審議決定后，資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國(guó)家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。企業(yè)從稅后利潤(rùn)中提取的盈余公積包括法定公積金和任意公積金，可以用于彌補(bǔ)企業(yè)虧損或者轉(zhuǎn)增資本。法定公積金轉(zhuǎn)增資本后留存企業(yè)的部分，以不少于轉(zhuǎn)增前注冊(cè)資本的25%為限。企業(yè)增加實(shí)收資本或者以資本公積、盈余公積轉(zhuǎn)增實(shí)收資本，由投資者履行財(cái)務(wù)決策程序后，辦理相關(guān)財(cái)務(wù)事項(xiàng)和工商變更登記。企業(yè)發(fā)生的年度經(jīng)營(yíng)虧損，依照稅法的規(guī)定彌補(bǔ)。稅法規(guī)定年限內(nèi)的稅前利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，用以后年度稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)，或者經(jīng)投資者審議后用盈余公積彌補(bǔ)……企業(yè)可以采取新設(shè)或者吸收方式進(jìn)行合并重組……企業(yè)合并的資產(chǎn)稅收處理應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家有關(guān)稅法的規(guī)定，合并后凈資本超出注冊(cè)資本的部分，作為資本公積；少于注冊(cè)資本的部分，應(yīng)當(dāng)變更注冊(cè)資本或者由投資者補(bǔ)足出資……

㈡《公司法》（法律）之有關(guān)規(guī)定：

《中華人民共和國(guó)公司法》（簡(jiǎn)稱公司法），其法律效力依次低于《憲法》、《立法法》，但高于同屬于部門規(guī)章的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)準(zhǔn)則》。公司法的有關(guān)規(guī)定如下：

股票發(fā)行價(jià)格可以按票面金額，也可以超過(guò)票面金額，但不得低于票面金額（注：不得折價(jià)發(fā)行股票）。公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的百分之十列入公司法定公積金。公司法定公積金累計(jì)額為公司注冊(cè)資本的50%以上的，可以不再提取。公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)以前年度虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。公司從稅后利潤(rùn)中提取法定公積金后，經(jīng)股東會(huì)或者股東大會(huì)決議，還可以從稅后利潤(rùn)中提取任意公積金。公司彌補(bǔ)虧損和提取公積金后所余稅后利潤(rùn)，有限責(zé)任公司依照本法第35條的規(guī)定分配；股份有限公司按照股東持有的股份比例分配，但股份有限公司章程規(guī)定不按持股比例分配的除外。股東會(huì)、股東大會(huì)或者董事會(huì)違反前款規(guī)定，在公司彌補(bǔ)虧損和提取法定公積金之前向股東分配利潤(rùn)的，股東必須將違反規(guī)定分配的利潤(rùn)退還公司……股份有限公司以超過(guò)股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損、擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。但是，資本公積金（注：這里的資本公積金特指“股本溢價(jià)”或“資本溢價(jià)”）不得用于彌補(bǔ)公司的虧損。法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%。

五、新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定的局限性及其與公司法可能相抵觸情況分析

對(duì)前面引述內(nèi)容中的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行全面對(duì)比分析后，不難發(fā)現(xiàn)，新準(zhǔn)則關(guān)于股權(quán)投資借方差額的會(huì)計(jì)處理有關(guān)規(guī)定的確存在一些局限性問(wèn)題，這些局限性問(wèn)題很可能與公司法相抵觸。情況如下：

㈠新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定存在的局限

1.未對(duì)法定盈余公積應(yīng)保留法定余額出作限制性規(guī)定

⑴新準(zhǔn)則完整意思表達(dá)重述：

應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本……合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行股份的面值總額作為股本；長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間或與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額：若為貸方差額，應(yīng)當(dāng)直接增調(diào)“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；若為借差額，應(yīng)先以合并方“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”賬面貸方余額為限進(jìn)行調(diào)整，仍不足沖減的，再調(diào)整留存收益項(xiàng)目下的有關(guān)明細(xì)（包括“盈余公積∕法定盈余公積、任意盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”）。

⑵重述后新準(zhǔn)則完整意思表達(dá)存在的三個(gè)缺限：

①缺限之一：

當(dāng)合并方“資本公積∕股本溢價(jià)”賬面貸方余額不足沖減股權(quán)投資借方差額，而用留存收益進(jìn)行斷續(xù)調(diào)整時(shí)，新準(zhǔn)則未對(duì)后續(xù)的調(diào)整順序作出明確規(guī)定。即，存在盈余公積和未分配利潤(rùn)孰先孰后的排序問(wèn)題。

②缺限之二：

公司法和通則均明確規(guī)定法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%。當(dāng)?shù)冖俜N情況出現(xiàn)時(shí)，新準(zhǔn)則未對(duì)“盈余公積∕法定公積金”應(yīng)保留法定余額作出限制性規(guī)定。

③缺限之三：

新準(zhǔn)則規(guī)定，在合并日，合并報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表編制時(shí)，確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后……合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表：①．應(yīng)以合并方“資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）”貸方余額為限，將被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益歸屬于合并方的部分自“資本公積”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。在合并工作底稿中，借記”資本公積”項(xiàng)目，貸記“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目。②．因合并方的賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本水溢價(jià)）貸方余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分在合并資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)這一情況進(jìn)行說(shuō)明。

〔注：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋（5）》（征求意見(jiàn)稿）已涉及這方面內(nèi)容〕。

據(jù)新準(zhǔn)則意思表達(dá)，當(dāng)合并方“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”賬面貸方余額仍不足沖減時(shí)，可以將“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”沖至為負(fù)數(shù)。合并行為發(fā)生之后，立即讓原本為貸方余額的“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”立即變成為賬面借方余額（即負(fù)數(shù)）。但新準(zhǔn)則未明確要將這一情況在報(bào)表附注中加以披露。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)相分離情況下，該情況一旦出現(xiàn)，讓股東搞不明白過(guò)中原由。

2.長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)時(shí)所涉四個(gè)科目之規(guī)定缺乏必要統(tǒng)一性

除“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“資本公積∕股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）”兩個(gè)科目互相照應(yīng)外，“盈余公積”和“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”科目均與“長(zhǎng)期股權(quán)投資”或“資本公積∕股本溢價(jià)（或資本溢價(jià)）”缺乏必要的統(tǒng)一性。新準(zhǔn)則分別將“盈余公積”和“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”各自用途意思表達(dá)為“用盈余公積彌補(bǔ)虧損或轉(zhuǎn)增資本”和“用盈余公積彌補(bǔ)虧損”，其共同點(diǎn)為“盈余公積可用于彌補(bǔ)虧損”。這樣的意思表達(dá)似乎與同一控制下的企業(yè)合并不相干。換言之，新準(zhǔn)則中“盈余公積”和“利潤(rùn)分配∕未分配利潤(rùn)”用于調(diào)整同一控制下企業(yè)控制合并形成的股權(quán)投資借方差額的規(guī)定本身就存在先天性的局限問(wèn)題。

3.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對(duì)價(jià)的企業(yè)控股合并存在的局限問(wèn)題

⑴新準(zhǔn)則未提示被合并方原股東退股等相關(guān)事宜

在原股東部分退股的情況下，被合并方實(shí)際控股率與控股投資協(xié)議約定的控股率將存在重大差異。

⑵新準(zhǔn)則未提示被合并方股東持有合并方股權(quán)形成反向投資的合并報(bào)表如何處理事宜

新準(zhǔn)則對(duì)非同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生的反向購(gòu)買作了詳細(xì)說(shuō)明，但未對(duì)同一控制下的控股合并中被合并方股東持有合并方股權(quán)所產(chǎn)生“反向投資”（注：為區(qū)別于非同一控制下反向購(gòu)買，將其臨時(shí)定義為反向投資）行為進(jìn)行提示，在理論上，反向投資的可能性是存在的。

㈡新準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定可能與財(cái)務(wù)準(zhǔn)則和公司法的規(guī)定相抵觸

當(dāng)合并方的資本公積（股本溢價(jià)或資本溢價(jià)）不足調(diào)整借方差額時(shí)，須用“盈余公積∕法定公積金”斷續(xù)進(jìn)行補(bǔ)充調(diào)整，但新準(zhǔn)則未明確規(guī)定其應(yīng)保留法定限制性余額，一旦出現(xiàn)法定公積金調(diào)整過(guò)度情況，其余額與注冊(cè)資本之間的比例關(guān)系將違背《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《公司法》的“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25%”強(qiáng)制性規(guī)定，換言之，新準(zhǔn)則的規(guī)定與《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《公司法》相抵觸。

雖然《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》之“資本公積用于轉(zhuǎn)增資本。國(guó)家另有規(guī)定的，從其規(guī)定”，為新準(zhǔn)則的制訂留下了一個(gè)“大活口”，但是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》的法律效力畢竟均低于《公司法》，于是可以這樣理解——新準(zhǔn)則在制訂時(shí)打了《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《公司法》一個(gè)“球”。

只要《公司法》第一百六十九條第二款“法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五”和第一百七十三條“公司合并可以采取吸收合并或者新設(shè)合并。一個(gè)公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收合并的公司解散。兩個(gè)以上公司合并設(shè)立一個(gè)新的公司為新設(shè)合并，合并各方解散”等條款內(nèi)容不作修改，那么《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于用盈余公積賬面貸方余額來(lái)沖減同一控制下控股合并產(chǎn)生的借方股權(quán)投資差額的規(guī)定分別與《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《公司法》在某種程度上相抵觸的嫌疑將無(wú)法徹底排除，或者說(shuō)，所存在的爭(zhēng)議或異議將可能持續(xù)下去。

六、企業(yè)合并在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的重要性

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》執(zhí)行后，2008年、2010年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》全文刊載了財(cái)政部會(huì)計(jì)司司長(zhǎng)劉玉廷的《關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)、趨同、實(shí)施與等效問(wèn)題》講話稿（以下簡(jiǎn)稱“講話”）。該講話中有以下內(nèi)容：

“企業(yè)合并準(zhǔn)則是一項(xiàng)新準(zhǔn)則。1570家上市公司中，411家上市公司按照準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)合并分類為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并，其中，披露了企業(yè)合并類型判定依據(jù)的有348家上市公司，有63家上市公司未明確披露企業(yè)合并類型的判斷依據(jù)。

同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，184家上市公司明確指出以賬面價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)。存在交易價(jià)差的有112家上市公司，占有此類交易公司數(shù)的60.22%，其中，投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的有41家上市公司。2007年發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并并入子公司期初至合并日的當(dāng)期凈損益 的有133家上市，總額為212.29億元，占有此類交易公司凈利潤(rùn)總額的5.82%”。

劉司長(zhǎng)的講話在某種程度上代表了財(cái)政部權(quán)威數(shù)據(jù)或信息的公布，從數(shù)據(jù)中不難獲悉，在當(dāng)年1570家上市公司中，屬于同一控制下企業(yè)合并的上市公司就有186家，占上市企業(yè)的百分比約為11.85%，這個(gè)比例大于并且符合重要性判斷比例10%的標(biāo)準(zhǔn)，即，同一控制下企業(yè)合并后的上市公司在上市公司總數(shù)中占有舉足輕重的地位，不妨簡(jiǎn)單地推斷其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中應(yīng)具有同等的重要性。

在同一控制下企業(yè)合并的186家上市公司中，存在交易價(jià)差的就有112家，占該類企業(yè)總數(shù)的比例約為60.22%。存在交易價(jià)差的112家上市公司：投資成本大于所享有被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額（即存在借方股權(quán)投資差額）的有41家上市公司，存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價(jià)差的112家上市公司的比例約為36.61%（比三分之一還強(qiáng)）。這兩個(gè)比例的重要程度可見(jiàn)一斑。

劉司長(zhǎng)的講話所披露的信息僅涉及同一控制下企業(yè)合并的上市公司，但沒(méi)有包括未上市企業(yè)，若將后者包括進(jìn)來(lái)，則同一控制下企業(yè)合并形成的公司的數(shù)量將遠(yuǎn)不止186家，按簡(jiǎn)單加法計(jì)算，其在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中重要性的砝碼應(yīng)將有所增加。

透過(guò)財(cái)政部權(quán)威信息，經(jīng)深入分析后，我們可以得出一個(gè)結(jié)論：以同一控制下合并方式形成的企業(yè)在我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中具有舉足輕重地位，其中，存在借方股權(quán)投資差額情況的公司也同樣具有不可忽視的重要性。由此可以管窺進(jìn)一步規(guī)范同一控制下企業(yè)合并所形成的借方股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定的重要性。這應(yīng)是勿庸置疑的事情。

七、股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理應(yīng)用范例的重要性被忽視的現(xiàn)狀

如前面所述，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額的處理具有重要性，那么《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》等規(guī)范性資料中應(yīng)有這方面的大量應(yīng)用范例。2006年、2008年、2010年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》沒(méi)有一道同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面的應(yīng)用范例。以會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)處理見(jiàn)長(zhǎng)的全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)中級(jí)職稱和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導(dǎo)教材也同樣未涉及同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面的應(yīng)用范例。

這個(gè)反差實(shí)在太大。是什么原因？在企業(yè)中從事財(cái)會(huì)工作的廣大專業(yè)技術(shù)員至今也不知其所以然。

據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，部分年度全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)中級(jí)職稱統(tǒng)一考試和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試的“計(jì)算分析題”和“綜合題”等主觀類大題，也未將同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理所涉及的知識(shí)點(diǎn)作為考點(diǎn)。從應(yīng)試角度來(lái)講，這對(duì)廣大考生是有利的。廣大考生在考后慶幸之余，也仍不明白個(gè)中原由。

難道是同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額的會(huì)計(jì)處理不重要？抑或是準(zhǔn)則規(guī)定的確存在局限而不便列舉范例和出考題以免引起爭(zhēng)議？或者因?yàn)樗?jiǎn)單了以至于不足以作為一個(gè)考點(diǎn)納入有關(guān)考試？

權(quán)威工具書或參考資料的情況如此，那么部分高校學(xué)者們所編寫的新準(zhǔn)則應(yīng)用方面的參考資料和民間有關(guān)考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)所出版應(yīng)試參考資料關(guān)于同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理的應(yīng)用舉例情況又怎樣？

筆記對(duì)所能收集、購(gòu)買和查閱到的資料中涉及同一控制下企業(yè)合同股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面的應(yīng)用舉例情況作了簡(jiǎn)單統(tǒng)計(jì)，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，有關(guān)情況如下表（數(shù)字表示應(yīng)用例題或考題數(shù)量）如示：

同一控制下控股合并股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理原則應(yīng)用情況統(tǒng)計(jì)簡(jiǎn)表

〔注：表中第⑵部分被納入統(tǒng)計(jì)的范例，主要指章節(jié)內(nèi)容中的例題，或章節(jié)中的強(qiáng)化習(xí)題等，因時(shí)間原因，未統(tǒng)計(jì)其“考前模擬試題”等部分相關(guān)例題。同一類資料中，各年度相同或同一冊(cè)資料中重復(fù)例題均重復(fù)計(jì)算，借方差額和貸方差額同時(shí)出現(xiàn)的例題分別算作一道〕

數(shù)據(jù)顯示，同一控制下企業(yè)合并股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面應(yīng)用范例在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》、全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)中級(jí)職稱統(tǒng)一考試和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格考試中幾乎被完全忽略；而在部分高校學(xué)者或民間考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)所編寫資料中的出現(xiàn)比例僅為36.84%，占抽樣總體的比例僅為21.88%。

本文前述內(nèi)容已提及，據(jù)劉司長(zhǎng)講話分析得出結(jié)論“存在借方股權(quán)投資差額的41家上市公司占存在交易價(jià)差的112家上市公司的比例約為36.61%……”，36.61%這個(gè)比例與同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面應(yīng)用范例的比例36.84% 基本接近。從另一個(gè)側(cè)面，不難看出，部分高校學(xué)者和民間考試培訓(xùn)機(jī)構(gòu)對(duì)同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理方面的應(yīng)用探討情況明顯好于“新準(zhǔn)則講解”、全國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)中級(jí)職稱和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格統(tǒng)一考試的輔導(dǎo)教材。換言之，同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理的應(yīng)有舉例情況在權(quán)威程度不同資料上被重視和關(guān)注程度出現(xiàn)了“倒掛”現(xiàn)象，并且這種倒掛現(xiàn)象比較異常。一言蔽之，股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理應(yīng)用范例的重要性在某種程度上被主觀忽略或忽視了。

在“新準(zhǔn)則”沒(méi)有應(yīng)用范例指導(dǎo)具體實(shí)務(wù)操作的情況下。處于學(xué)術(shù)“金字塔”頂端的高校學(xué)者，他們?cè)跁?huì)計(jì)理論應(yīng)用問(wèn)題的研究過(guò)程中所遇問(wèn)題，在某種程度上也將是從事財(cái)務(wù)工作廣大專技人員可能遇到的難題。那么部分高校學(xué)者們所編著作中列舉的應(yīng)用例題又存在什么樣問(wèn)題？并引起怎樣的爭(zhēng)議和再思考？

八、長(zhǎng)期股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理應(yīng)用例題及其有待商榷的地方

㈠應(yīng)用例題

以下【例－1～3】均引自于某高校學(xué)者所編寫的有關(guān)專著，特此鳴謝他們的勞動(dòng)成果！為方便論述，個(gè)別例題作了適當(dāng)改動(dòng)。

1.以支付現(xiàn)金為合并對(duì)價(jià)方式所取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

【例—1】A企業(yè)支付8 000 000元獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，B企業(yè)的所有者權(quán)益為6 000 000元。合并日A企業(yè)的資本公積為300 000元；未分配利潤(rùn)為3 000 000元。

本例中，A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：6 000 000 × 90% = 5 400 000（元）。A企業(yè)的投資成本與其付出合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額為：8 000 000-5 400 000 = 2 600 000（元）。合并方的賬務(wù)處理如下：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 5 400 000

資本公積 300 000

未分配利潤(rùn) 2 300 000

貸：銀行存款 8 000 000

【例—2】A、B兩公司同為C公司控制之下的子公司。20X6年6月1日A公司以現(xiàn)金600萬(wàn)元的對(duì)價(jià)收購(gòu)了B公司100%的股權(quán)。在這次合并過(guò)程中發(fā)生審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)等直接相關(guān)費(fèi)用為8萬(wàn)元。合并后，B公司續(xù)存。20X6年5月31日，A、B兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如下：（單位：萬(wàn)元）

注：本題在原例題基礎(chǔ)上作了形式的修改，并作了一些刪減。

⑴ 20X6年6月1日A公司通過(guò)支付B公司600萬(wàn)元現(xiàn)金取得了B公司100%的股權(quán)。由于A、B公司同受C公司控制，所以，它們是同一控制下的企業(yè)合并。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日的賬務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500萬(wàn)

資本公積或留存收益100萬(wàn)

貸：銀行存款 600萬(wàn)

⑵ 為時(shí)行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用8萬(wàn)元，應(yīng)直接計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）

借：管理費(fèi)用 ／ 合并費(fèi)用8萬(wàn)

貸：銀行存款8萬(wàn)

2．以發(fā)行權(quán)益性證券（股票）為合并對(duì)價(jià)方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資

【例—3】甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20X6年3月1日以發(fā)行股票的方式從乙公司的股東手中取得乙公司60%的股份。甲公司發(fā)行1500萬(wàn)股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司20X6年3月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元。甲公司20X6年3月1日的資本公積為180萬(wàn)元。盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為200萬(wàn)元。

則該投資的初始投資成本為2000×60% = 1200（萬(wàn)元）。該成本與所發(fā)行的股票的面值總額1500萬(wàn)元的（借方）差額300萬(wàn)元，應(yīng)首先調(diào)減資本公積180萬(wàn)元，然后再調(diào)減盈余公積100萬(wàn)元，最后再調(diào)整未分配利潤(rùn)20萬(wàn)元。其會(huì)計(jì)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12 000 000

資本公積1 800 000

盈余公積1 000 000

未分配利潤(rùn)200 000

貸：股本15 000 000

㈡部分應(yīng)用例題有待商榷的方面

1.【例—1】會(huì)計(jì)處理值得商榷的地方

在合并日，合并方A企業(yè)的所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)呈異常狀態(tài)——資本公積為30萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元，而無(wú)盈余公積，盈余公積到那里去了？在不存虧損、未進(jìn)行分配或轉(zhuǎn)增資本等情況下，盈余公積（假定只計(jì)提法定盈余公積）和未分配利潤(rùn)應(yīng)保持的比例為1：9，可以倒算出法定盈余公積金至少應(yīng)約為33.33萬(wàn)元。顯然【例-1】題設(shè)條件不符會(huì)計(jì)常理。

當(dāng)然也可以假設(shè)，A企業(yè)在合并B企業(yè)之前，已經(jīng)合并了其他企業(yè)，并按新準(zhǔn)則規(guī)定將原有盈余公積（法定盈余公積）賬面貸方余額抵減完了，既然盈余公積已被抵減完，根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，在此之前應(yīng)先被抵消的是資本公積（股本溢價(jià)）原賬面余額，即資本公司應(yīng)先于盈余公積抵減完畢，可是資本公積還保持著賬面貸方余額30萬(wàn)元，這明顯不符合新準(zhǔn)則的規(guī)定。當(dāng)然也可以假設(shè)A企業(yè)在合并B企業(yè)前因增資擴(kuò)股而發(fā)行股票產(chǎn)生了30萬(wàn)元的溢價(jià)收入。這些問(wèn)都有待商榷。

【例—4】承【例-1】其他條件相同。再假設(shè)，合并日，A企業(yè)的資本公積（全是股本溢價(jià)而無(wú)其他資本公積）分別為10／0／0萬(wàn)元三種情況；未分配利潤(rùn)為分別為250／259／0萬(wàn)元三種情況。

A企業(yè)的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：600 × 90% = 540（萬(wàn)元）。

A企業(yè)的投資成本與其付出合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額為：800 - 540 = 260（萬(wàn)元）。

【解析】：按照新準(zhǔn)則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：

①．合并方A企業(yè)的賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資540萬(wàn)

資本公積10萬(wàn) ／ 0 ／ 0

利潤(rùn)分配／未分配利潤(rùn) 250萬(wàn) ／ 260萬(wàn) ／ 260萬(wàn)

貸：銀行存款800萬(wàn)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)盈余公積為0、未分配利潤(rùn)為259萬(wàn)元時(shí)，需要調(diào)整的未分配利潤(rùn)應(yīng)為260萬(wàn)元，此時(shí)其賬面余額為借方余額1萬(wàn)元；當(dāng)盈余公積為0、未分配利潤(rùn)也為0時(shí)，需要調(diào)整的未分配利潤(rùn)仍應(yīng)為260萬(wàn)元，此時(shí)其賬面余額為借方余額260萬(wàn)元。該兩種情況的出現(xiàn)，均導(dǎo)致原本為貸方余額的未分配利潤(rùn)成為借方余額。

在合并前，報(bào)表數(shù)據(jù)顯示，在最不濟(jì)的情況下，未分配利潤(rùn)充其量為零，可合并后，A企業(yè)賬面未分配利潤(rùn)最差的情況是負(fù)260萬(wàn)元。如果合并方個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表不對(duì)與合并相關(guān)的情況進(jìn)行適當(dāng)披露，股東在看不董報(bào)表變化情況下，企業(yè)合并行為可能會(huì)遇到一定的麻煩。

②．被合并方B企業(yè)的賬務(wù)處理（假設(shè)B企業(yè)的原股東不存在退股的情況）

借：銀行存款 800萬(wàn)

貸：股本／A企業(yè)540萬(wàn)（按股本面值總額）

資本公積／股本溢價(jià)260萬(wàn)

2.【例—2】會(huì)計(jì)處理值得商榷的地方

在合并日，從有限的會(huì)計(jì)信息中看不出合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價(jià)）、盈余公積和未分配利潤(rùn)等數(shù)據(jù)信息，在調(diào)整100萬(wàn)元股權(quán)投資借方差額時(shí)，借記“資本公積”或“留存收益”100萬(wàn)元。到底是調(diào)整資本公積，還是留存收益？這是合并方所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)構(gòu)會(huì)計(jì)信息不充分導(dǎo)致的疑惑。

【例—5】承【例-2】其他條件相同。在合并日，假定合并方A企業(yè)的資本公積（股本溢價(jià)）、盈余公積和未分配利潤(rùn)均為零。

【解析】：按照新準(zhǔn)則的規(guī)定合并雙方的賬務(wù)處理分別如下：

①合并方A公司的賬務(wù)處理：

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，只能將未分配利潤(rùn)沖減至負(fù)數(shù)（即為借方余額）。由于合并后B公司仍然存續(xù)，因此A公司取得B公司股權(quán)日：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資500萬(wàn)

利潤(rùn)分配／未分配利潤(rùn)100萬(wàn)

貸：銀行存款 600萬(wàn)

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)資本公積（股本溢價(jià)）和未分配利潤(rùn)的賬面余額均為零時(shí)，無(wú)法用資本公積和未分配利潤(rùn)來(lái)調(diào)整100萬(wàn)元借方股權(quán)投資差額，只能調(diào)整未分配利潤(rùn)，即使其賬面余額為零。對(duì)于合并方A企業(yè)來(lái)講，合并后的未分配利潤(rùn)賬面為負(fù)100萬(wàn)元，這樣的反差，能否讓股東接受？是個(gè)問(wèn)題。

②被合并方B公司的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 600萬(wàn)

貸：股本／A企業(yè)500萬(wàn)

資本公積／股本溢價(jià)100萬(wàn)

九、控股投資后合并方實(shí)際控股率問(wèn)題的探討

同一控制下的企業(yè)合并，就是在指在合并行為發(fā)生之前，參與合同并的雙方均受同一企業(yè)控股控制，被控制的雙方均是能實(shí)施控股企業(yè)的子公司，被同一企業(yè)控制下的兩個(gè)子公司間的合并行為就是同一控制下的企業(yè)合并。合并方對(duì)價(jià)的支付方式主要有支付現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)、承擔(dān)負(fù)債、發(fā)行權(quán)益性證券等。

合并方要想通過(guò)合并來(lái)取得被合并方的控制權(quán)，方式主要有兩種：一是從母公司那里取得被合并方的控制權(quán)，要想取得100%控制權(quán)，被合并方其他小股東必須全部撤資退股，否則不可能達(dá)到100%的控制權(quán)。二是合并方與被合并方的共同母公司不從被合并方撤資，為了達(dá)到控制目的，被合并方只能增資，增加的資本部分全部（或絕大部分）須由合并方出資，當(dāng)然也不排除被合并方企業(yè)的其他小股東撤資退股情況，只要其原共同母公司和其他小股東不完全撤資或只部分撤資，合并方就不可能取得100的控制權(quán)。

以下為論述方便，僅以支付現(xiàn)金和發(fā)行股票為合并對(duì)價(jià)方式為例，并分別原共同母公司和原少數(shù)股東退股和不退股兩種情況，且暫不考慮合并方的“法定盈余公積金”應(yīng)保留法定余額限制性規(guī)定等事項(xiàng)。

㈠合并方以支付現(xiàn)金為合并代價(jià)方式下投資后的實(shí)際控制率問(wèn)題

1.被合并方原股東不撤資退股，合并方消納被合并方所增資本方式下的控股合并

【例—6】 A企業(yè)與B企業(yè)同受C企業(yè)控制，C企業(yè)占A企業(yè)80%股權(quán)，C企業(yè)占B企業(yè)60%股權(quán)，經(jīng)C企業(yè)股東會(huì)同意并報(bào)經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，同意A企業(yè)合并B企業(yè)，為此,兩企業(yè)簽訂了股權(quán)投資協(xié)議，A支付800萬(wàn)元現(xiàn)金獲得了B企業(yè)90%的股權(quán)，C企業(yè)及B企業(yè)的少數(shù)股東均不退股且保持有持股數(shù)量。合并日，B企業(yè)的所有者權(quán)益為600萬(wàn)元（假定：實(shí)收股本300萬(wàn)元，股本溢價(jià)100萬(wàn)元盈余公積20萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)180萬(wàn)元）。合并日，A企業(yè)的資本公積為30萬(wàn)元，盈余公積為20萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為180萬(wàn)元（假定A企業(yè)稅后凈利潤(rùn)未作分配）。

【解析】，在被合并方B企業(yè)原股東不撤資情況下，合并方欲通過(guò)企業(yè)合并達(dá)到控制B企業(yè)目的，則按被合并方B企業(yè)所有者權(quán)益賬面價(jià)值700萬(wàn)元為基礎(chǔ)，A企業(yè)應(yīng)支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值至少是：

設(shè)假面價(jià)值為X，并將其代入以下一元一次方程中：

X ／(X＋600) = 90%，解出：X = 5 400(萬(wàn)元)

即，在B企業(yè)原股東不撤資的情況下，A企業(yè)至少要支付5400萬(wàn)元的合并對(duì)價(jià)才能達(dá)到90%的股權(quán)權(quán)；也即，B企業(yè)只能采取增資方式，增資額5400萬(wàn)元，只能由A企業(yè)出，但投資協(xié)議只約定由A企業(yè)出資800萬(wàn)元。顯然，這份投資協(xié)議不可能實(shí)施，因?yàn)锳企業(yè)的實(shí)際控股率的最大值（不考慮股份數(shù)量百分比）僅為57.14%〔=800／（800＋600=1400）%〕，而不是90%，但達(dá)到了實(shí)際控制目的，而此時(shí)關(guān)聯(lián)關(guān)系變?yōu)椋篊企業(yè)與A企業(yè)仍保持原本正常母子關(guān)系（即C仍控制A80%股權(quán)）；A企業(yè)實(shí)際控制B企業(yè)57.14%股權(quán)，而C企業(yè)實(shí)際控制B企業(yè)股權(quán)由60%降為25.71%〔=（600×60%=360）／（800＋600=1400）%〕，即C企業(yè)又是被A企業(yè)控制下B企業(yè)的一個(gè)小股東；合并報(bào)表，先由A企業(yè)編制，最后由C企業(yè)匯總。

結(jié)論⑴：在被合并方原股東不撤資退股情況下，合并方對(duì)被合并方不能達(dá)到100%的控制權(quán)。

2.被合并方原股東撤資退股

在此種情況下，被合并方原母公司須撤走較大比例股權(quán)資金（可將這部分股權(quán)直接轉(zhuǎn)讓給參與合并的合并方），或者與其他少數(shù)股東共同撤資達(dá)50%以上，否則同一控制下的企業(yè)合并行為不可能實(shí)施。

結(jié)論⑵：當(dāng)且僅當(dāng)被合并方原股東全部撤資退股的情況下，合并方才能達(dá)到100%的控制權(quán)。

㈡合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價(jià)方式下投資后的實(shí)際控制率問(wèn)題

合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并代價(jià)實(shí)施同一控制下企業(yè)合并的，實(shí)際控制權(quán)的情況與合并方以支付現(xiàn)金為合并對(duì)價(jià)的情況類似但又相對(duì)復(fù)雜一些。其中，如果被合并方所確認(rèn)的股本溢價(jià)遠(yuǎn)高于實(shí)收股本，那么根據(jù)同股同權(quán)原則，合并方在被合并方的實(shí)際控股率可能將遠(yuǎn)低于投資協(xié)議約定的控股率，也即實(shí)際控股率將因股本溢價(jià)的確認(rèn)而被“稀釋”。限于篇幅，僅以點(diǎn)到為止的方式進(jìn)行提示，不作深入探討。

十、例析用法定盈余公積金調(diào)整借方差額后應(yīng)保留法定限制性余額的問(wèn)題

以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2012》第二十章《企業(yè)合并》【例21—1】和《CPA會(huì)計(jì)2012》第二十四章的【例24—1】為基礎(chǔ)資料，將其修改為一道以討論盈余公積沖減合并借方差額后法定余額受限方面的例題，并借以表達(dá)筆者的觀點(diǎn)。

【例—7】A、B兩公司分別為P公司控制同上的兩家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了4 000萬(wàn)股本公司普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)。（公司法規(guī)定，法定公積金轉(zhuǎn)為資本時(shí)，所留存的該項(xiàng)公積金不得少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的百分之二十五）。A、B公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者權(quán)益的構(gòu)成情況分別如下表所示：（單位：萬(wàn)元）

【解析】：

在資本公積（股本溢價(jià)）賬面貸方余額不足以調(diào)整借方差額之時(shí)，A公司用法定盈余公積和任意盈余公積來(lái)繼續(xù)進(jìn)行調(diào)整，不足的余額用未分配利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。本題的難點(diǎn)也是關(guān)鍵問(wèn)題，在于綜合考慮了公司法對(duì)法定盈余公積金調(diào)整股權(quán)投資借方差額后應(yīng)保留法定余額限制條件。

本例中，A公司的投資成本是以B企業(yè)所有者權(quán)益的份額作為其初始投資成本：2 000 × 100% = 2 000（萬(wàn)元）。A公司的投資成本與其所付出合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值的差額為：4 000－2 000 = 2 000（萬(wàn)元）。

“盈余公積／法定公積金”調(diào)整后的最低限額900萬(wàn)元(=3600×25%)，低于此數(shù)時(shí)則不能再予調(diào)整。

①合并方A公司在合并日（3月10日）的財(cái)務(wù)處理為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資／B公司2000／2000／2000／2000／2000／2000／2000

資本公積／股本溢價(jià) 800／ 800／1000／ 800／ 0／ 0／2000

盈余公積／任意公積金 450／ 500／ 400／ 300／ 450／ 0／ 0

盈余公積／法定公積金 0／ 100／ 0／ 0／ 0／ 0／ 0

利潤(rùn)分配／未分配利潤(rùn) 750／ 600／ 600／ 900／1550／2000／ 0

貸：股本／B公司 4000／4000／4000／4000／4000／4000／4000

②合并報(bào)表處理注意事項(xiàng)及調(diào)整分錄：

A公司在合并日，通過(guò)賬務(wù)處理，只有原“資本公積／股本溢價(jià)”為3300萬(wàn)元沖減2000萬(wàn)元后剩余1300萬(wàn)元的剩余貸方余額的情況，才滿足大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分（1200萬(wàn)元）的條件，因此在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，在合并工作底稿中，編制如下調(diào)整分錄： 借：資本公積（調(diào)整“股本溢價(jià)”明細(xì)項(xiàng)目）1200

貸：盈余公積400

未分配利潤(rùn)800

十一、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對(duì)價(jià)可能形成“反向投資”的注意事項(xiàng)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008、2010）之《企業(yè)合并》增加了非同一控制下企業(yè)合并“反向購(gòu)買”的會(huì)計(jì)處理規(guī)定——非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購(gòu)買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購(gòu)買”。

例如，A公司為一家規(guī)模較小的上市公司，B公司為一家規(guī)模較大的貿(mào)易公司。B公司原股東發(fā)行普通股用以交換B公司原股東持有的對(duì)B公司股權(quán)方式實(shí)現(xiàn)。該項(xiàng)交易后，B公司原股東持有A公司50%以上股權(quán)，A公司持有B公司50%以上股權(quán)，A公司為法律上的母公司、B公司為法律上的子公司，但從會(huì)計(jì)角度，A公司為被購(gòu)買方，B公司為購(gòu)買方。

另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》（2008、2010）還同時(shí)規(guī)范了“企業(yè)合并成本”、“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制”和“每股收益的計(jì)算”等有關(guān)內(nèi)容。參照非同一控制下企業(yè)合并反向購(gòu)買的規(guī)定，在實(shí)務(wù)中，同一控制下企業(yè)合并中也可能存在類似情況，為了加以區(qū)別，遂把同一控制下企業(yè)合并類似情況暫定義為“反向投資”。

單純地從數(shù)學(xué)角度考慮，合并方以發(fā)行權(quán)益性證券為合并對(duì)價(jià)且與并合并方股東互換股權(quán)交叉持股的同一控制下控股合并可能遇到與非同一控制下控股合并類似的反向購(gòu)買情況，但考慮到在上市實(shí)務(wù)操作中可能遇到子公司上市與集團(tuán)公司整體上市的法律限制問(wèn)題，并且類似情況著實(shí)不例舉例，或因舉例將涉及諸多前提條件或限制性假設(shè)，限于篇幅，不再舉例進(jìn)行深入探討。

十二、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)政部會(huì)計(jì)司劉司長(zhǎng)的講話強(qiáng)調(diào)：“我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。國(guó)際準(zhǔn)則只規(guī)定了購(gòu)買法，明確了非同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理。在我國(guó)實(shí)務(wù)中，因特殊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，有些企業(yè)合并實(shí)例屬于同一控制同下的企業(yè)合并，如果不對(duì)其加以規(guī)定，就會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)規(guī)范的空白，導(dǎo)致會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)無(wú)章可循。因此，中國(guó)準(zhǔn)則結(jié)合實(shí)際情況，規(guī)定了同一控制下企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)認(rèn)為，中國(guó)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定和實(shí)踐將為國(guó)際準(zhǔn)則提供有益的參考”。該講話表明，我國(guó)《長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)合并》等有關(guān)準(zhǔn)則在國(guó)內(nèi)和國(guó)際上的重要性。

既然重要，那么關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并借方差額會(huì)計(jì)處理原則方面的應(yīng)用范例應(yīng)在有關(guān)工具書中見(jiàn)諸筆墨，可包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》、會(huì)計(jì)專業(yè)中級(jí)職稱和注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材在內(nèi)的一些權(quán)威資料，卻沒(méi)有這方面的應(yīng)用范例。這些工具書或權(quán)威的參考資料對(duì)借方差額重視程度與劉司長(zhǎng)講話強(qiáng)調(diào)的重要性實(shí)在不相稱。這種情況實(shí)在異常。

新準(zhǔn)則關(guān)于同一控制下企業(yè)控股合并中所產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定的確又存在一些局限性問(wèn)題，這些局限性問(wèn)題本身又與《公司法》等法律的有關(guān)規(guī)定可能相抵觸。目前，財(cái)政部正就《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋⑸（征求意見(jiàn)稿）》向社會(huì)廣泛征求意見(jiàn)。借此機(jī)會(huì)，建議財(cái)政部一并考慮完善同一控制下企業(yè)控股合并產(chǎn)生的股權(quán)投資借方差額會(huì)計(jì)處理的有關(guān)規(guī)定。以便會(huì)計(jì)、審計(jì)等相關(guān)專業(yè)廣大從業(yè)人員正確理解、運(yùn)用準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，以減少或避免實(shí)務(wù)中誤解準(zhǔn)則規(guī)定可能導(dǎo)致的偏差或錯(cuò)誤。

參考文獻(xiàn)

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