銀行業(yè)改革增值稅論文

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一、文獻綜述與國際經(jīng)驗

1．增值稅免稅政策目前大多數(shù)對銀行業(yè)實行增值稅稅收政策的國家，對銀行業(yè)核心業(yè)務(wù)都實行免稅政策，這是因為國外理論界和實務(wù)界一般認為增值稅是一種消費稅，而銀行業(yè)中存貸業(yè)務(wù)等比較核心的業(yè)務(wù)都不屬于消費者的消費過程，而是資源跨空間跨時間的調(diào)整和重新分配，不存在增值的過程。歐盟就是典型的實行增值稅免稅政策的區(qū)域，并對這種免稅政策的應(yīng)稅范圍做了詳細的規(guī)定，主要包括存款和貸款業(yè)務(wù)、人壽保險業(yè)務(wù)、金融證券買賣和發(fā)行業(yè)務(wù)、貨幣結(jié)算業(yè)務(wù)、金融擔保業(yè)務(wù)、融資融券業(yè)務(wù)、信用卡業(yè)務(wù)、匯兌業(yè)務(wù)、銀行支票業(yè)務(wù)等。南非借鑒了歐盟基本免稅法制度，但是做了必要的修正。相比較于歐盟的基本免稅法只對部分顯性項目征稅，南非對幾乎所有向國內(nèi)客戶提供的直接或顯性收費服務(wù)均課征增值稅，其免稅的項目和范圍大大縮小。新加坡在借鑒歐盟基本免稅法的基礎(chǔ)上進行了相應(yīng)的創(chuàng)新，創(chuàng)制了進項稅額允許抵扣的免稅法，即對核心金融業(yè)務(wù)免稅，同時相應(yīng)業(yè)務(wù)對應(yīng)的成本允許進項抵扣。

2．增值稅標準政策金融業(yè)的許多非核心業(yè)務(wù)，比如保險箱的保管業(yè)務(wù)、理財咨詢服務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)等，是典型的消費型金融服務(wù)，必須征收增值稅。歐盟國家將此類業(yè)務(wù)按標準稅率征收增值稅。這類附屬金融業(yè)務(wù)是指金融企業(yè)的附帶業(yè)務(wù)，包括記賬(法律、財務(wù)顧問)服務(wù)、金融數(shù)據(jù)處理服務(wù)、古錢幣交易服務(wù)、保險箱租賃服務(wù)、融資租賃服務(wù)、信托服務(wù)、債務(wù)追償服務(wù)、保管服務(wù)以及其他可以識別的服務(wù)。阿根廷創(chuàng)造了對金融機構(gòu)貸款的毛利息征收增值稅的毛利息課稅法，這種課稅法規(guī)定對銀行貸款的毛利息收入征收增值稅，但不允許抵扣存款利息支出，同時考慮到貸款的毛利息收入中包含了借入資金的成本，避免加重銀行業(yè)稅負，阿根廷規(guī)定對貸款利息收入適用10．5%的較低稅率，相當于標準增值稅稅率的一半。

3．增值稅零稅率政策零稅率政策是比免稅政策更為優(yōu)惠的政策，這是因為零稅率政策允許進項抵扣。為了使出口型金融企業(yè)能夠在全球更好地拓展業(yè)務(wù)，取得更多的國際市場份額，避免重復(fù)征稅，歐盟國家對出口型金融服務(wù)實行零稅率政策;澳大利亞允許對免稅服務(wù)部分抵扣25%的進項稅額。

二、銀行業(yè)增值稅改革的原則

結(jié)合我國“營改增”改革目標、試點經(jīng)驗、國情以及國際經(jīng)驗，首先銀行業(yè)增值稅改革應(yīng)是健全稅收制度的重要舉措之一，完善增值稅抵扣鏈條、發(fā)揮稅收中性作用是改革首要目標。其次銀行業(yè)增值稅改革要保證銀行業(yè)的健康發(fā)展，適應(yīng)未來金融環(huán)境的變化，提升國際競爭力。同時，銀行業(yè)增值稅稅制設(shè)計要在我國財力允許的前提下，充分考慮現(xiàn)行征管技術(shù)和銀行業(yè)特點，確保政策平穩(wěn)過渡、順利實施。一是稅收中性原則，增值稅改革應(yīng)努力實現(xiàn)抵扣鏈條的貫通和完整;二是適應(yīng)性原則，增值稅改革設(shè)計要充分考慮到經(jīng)濟增長放緩、利率市場化改革等外部環(huán)境變化對銀行稅負和發(fā)展能力的影響;三是國際化原則，增值稅改革要順應(yīng)金融國際化趨勢，構(gòu)建與國際接軌的金融業(yè)現(xiàn)代流轉(zhuǎn)稅制體系;四是可操作原則，增值稅改革方案設(shè)計要便于稅收征管和具體操作;五是稅負平穩(wěn)原則，稅制設(shè)計應(yīng)保障稅改前后銀行業(yè)稅負基本持平，減少改革阻力;六是財力可承受原則，稅制設(shè)計應(yīng)避免短期內(nèi)財政收入大幅減少，保障地方財力的穩(wěn)定。

三、我國銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計、測算和評估

(一)銀行業(yè)業(yè)務(wù)分類

本文根據(jù)我國銀行業(yè)務(wù)取得收入方式的不同，將銀行業(yè)務(wù)劃分為金融中介業(yè)務(wù)、直接收費業(yè)務(wù)、間接盈利業(yè)務(wù)、投資增值業(yè)務(wù)和一般商品買賣業(yè)務(wù)等五大類。金融中介業(yè)務(wù)是指銀行作為資金所有人向資金使用人提供資金所產(chǎn)生的中介服務(wù)，包括貸款、票據(jù)貼現(xiàn)、透支及墊款等各種信貸業(yè)務(wù)，屬于銀行的核心業(yè)務(wù)。直接收費業(yè)務(wù)也稱中間業(yè)務(wù)(除結(jié)、售匯以外)，是指銀行不占用自身資金，利用網(wǎng)點、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信用和人才等優(yōu)勢，為客戶提供各項金融服務(wù)并收取手續(xù)費的業(yè)務(wù)，主要包括結(jié)算與清算、顧問與咨詢及各項業(yè)務(wù)等。間接盈利業(yè)務(wù)主要是指銀行有償轉(zhuǎn)讓外匯、有價證券、非貨物期貨及其他金融商品的業(yè)務(wù)，主要目的是賺取買賣價差。投資增值業(yè)務(wù)是銀行從事投資活動、以獲取投資收益為目的的各項業(yè)務(wù)總稱，范圍上涵蓋了金融同業(yè)往來、購買金融商品行為和回購業(yè)務(wù)等。一般商品買賣業(yè)務(wù)是指商業(yè)銀行在經(jīng)營過程中，發(fā)生的具有一般貨物買賣性質(zhì)的行為，包括實物金銀業(yè)務(wù)、銷售使用過的固定資產(chǎn)以及其他貨物買賣業(yè)務(wù)，上述行為具有貨物買賣屬性，目前已屬于增值稅應(yīng)稅范圍。

(二)銀行業(yè)增值稅改革方案設(shè)計及稅收測算

現(xiàn)行的增值稅計稅方法包括簡易計稅方法和一般計稅方法。簡易計稅方法是指按照單一稅率對銀行業(yè)的全部收入進行征稅;一般計稅方法是指用當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額作為應(yīng)納稅額。根據(jù)稅制設(shè)計理論，增值稅方案設(shè)計主要有四個環(huán)節(jié):征收模式、進項抵扣模式、銷項計稅方法、對外開具抵扣憑證，每一環(huán)節(jié)有不同的方案，將四個環(huán)節(jié)的不同方案排列組合，就會得到各種增值稅征收方案。結(jié)合銀行業(yè)務(wù)分類和經(jīng)營特點，基于抵扣和核算便利化的處理，對各種方案進一步篩選，最終得到六種銀行業(yè)增值稅方案，分別為簡易計稅法(毛收入計稅)、一般計稅法(全額抵扣)、一般計稅法(部分抵扣)、一般計稅法(利差征稅)、一般計稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)、一般計稅法(零稅率)。同時，選取16家上市銀行2013年年報數(shù)據(jù)對各個方案下的應(yīng)納增值稅、稅負變化等進行測算，從樣本代表性看，16家上市銀行繳納營業(yè)稅占2013年銀行業(yè)營業(yè)稅的84%，具有較高代表性。下文將從銷項稅、進項稅、開票方式、優(yōu)缺點、稅負變化等多個角度對六種方案進行說明。

1．簡易計稅法。該方案是指以單一稅率對銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進行征稅，不得抵扣進項稅額。通過對16家上市銀行的測算，6%或11%稅率下，銀行業(yè)稅負均明顯上升。簡易計稅法在征管上易于操作，并且可以保證財政收入的穩(wěn)定，但沒有解決營業(yè)稅重復(fù)征稅和抵扣鏈條中斷的問題，違背增值稅中性原則，與我國增值稅擴圍改革的初衷相悖。

2．一般計稅法(全額抵扣)。該方案是指對銀行業(yè)的全部業(yè)務(wù)進行征稅，并由銀行按照實際稅率給下游企業(yè)開具銷項稅票，存款利息支出按照核定的抵扣率計算可抵扣額，同時對手續(xù)費及傭金支出、銀行購買各項設(shè)備、設(shè)施及服務(wù)所對應(yīng)的成本憑票抵扣。測算顯示，在該方案下銀行采用6%的稅率可保持稅負的基本平穩(wěn)。該方案打通了銀行與上下游企業(yè)間的稅收抵扣鏈條，體現(xiàn)了增值稅的制度優(yōu)勢，符合稅改的政策目標。

3．一般計稅法(部分抵扣)。該方案在計稅原理、稅基設(shè)計方面與前一種方案相同，主要區(qū)別在于不單獨對存款利息支出核定抵扣，僅對手續(xù)費及傭金支出、銀行購買的設(shè)備及服務(wù)等實際發(fā)生的成本憑票抵扣。根據(jù)測算，在6%和11%稅率下，銀行稅負均大幅上升。該方案完善了抵扣鏈條，使下游企業(yè)獲得了合理抵扣，可以達到降低企業(yè)融資成本、服務(wù)實體經(jīng)濟的作用。但存款利息支出占營業(yè)成本比重最大，不能進入抵扣范圍，從而導(dǎo)致稅負上升。

4．一般計稅法(利差征稅)。該方案與第2種方案(全額抵扣的一般計稅法)的設(shè)計原則相同，主要區(qū)別在于對存款利息支出抵扣的處理方法不一樣。該方案下，稅基按照金融業(yè)務(wù)不同包括兩類:一是對于金融中介服務(wù)而言，按照利差收入(貸款利息收入減去存款利息支出的余額)計算銷項稅額;二是其他業(yè)務(wù)按照業(yè)務(wù)收入全額計算銷項稅額。對有進項稅票的成本或支出，全額憑票抵扣。測算表明，6%的稅率下銀行稅負變化較小。該方案更易于計算增值稅額，也較順應(yīng)利率市場化改革的趨勢;但該方案發(fā)票開具方法有別于傳統(tǒng)的發(fā)票管理方式，操作難度加大。5．一般計稅法(核心業(yè)務(wù)免稅)。該方案僅對銀行的直接收費業(yè)務(wù)、一般商品買賣業(yè)務(wù)征稅，其余業(yè)務(wù)均免稅。該方案的稅基是銀行直接收費業(yè)務(wù)的全部收入，銀行按實際稅率給企業(yè)開具發(fā)票。測算顯示，采用6%或11%的稅率都會使銀行稅負水平明顯下降。該方案與國際金融業(yè)增值稅慣例接軌，優(yōu)點是可以消除征稅中確定服務(wù)價值的技術(shù)難題;但是缺點也非常明顯:一是免稅范圍較大，造成抵扣鏈條斷裂，存在重復(fù)征稅，難以達到稅改效果;二是核心業(yè)務(wù)(特別是貸款利息收入)占比高，免稅后將導(dǎo)致銀行稅收收入明顯下降，對財政收入影響顯著;三是進項抵扣率的核算比較復(fù)雜，增加操作成本。6．一般計稅法(零稅率)。該方案是對銀行的全部業(yè)務(wù)免稅，同時允許能獲得進項稅票的成本或支出全額憑票抵扣。測算結(jié)果表明，采用6%和11%的稅率下銀行稅負水平均大幅下降。零稅率法計算簡單，操作難度上小于其他的一般計稅法，從理論上講，可使銀行以不含稅價格提供金融服務(wù)，能夠消除重復(fù)征稅，提高銀行的競爭力。但是，在該方案下，銀行利息支出作為最重要的成本開支，無法進入抵扣范圍，造成了存款成本環(huán)節(jié)的抵扣鏈條中斷。同時，該方案會造成國家財政收入的大幅減收。

(三)銀行業(yè)增值稅改革方案選擇

銀行業(yè)增值稅改革方案的優(yōu)劣應(yīng)以實現(xiàn)改革目標的程度為評判標準，本文根據(jù)各個方案對不同改革原則的滿足程度，采取多因素法對各個方案進行評估、排序，得到最優(yōu)、次優(yōu)及第三、第四次序方案。

1．改革原則權(quán)重設(shè)計。為評估銀行業(yè)增值稅改革方案優(yōu)劣性，先對6項基本原則的重要性進行權(quán)重設(shè)置。銀行業(yè)“營改增”是增值稅擴圍的重要內(nèi)容，首要目的應(yīng)是完善增值稅抵扣鏈條;同時應(yīng)適應(yīng)利率市場化的改革需求，保證銀行業(yè)的健康發(fā)展;其次在國際接軌、操作難度和成本、銀行業(yè)稅負變動等層面，要統(tǒng)籌兼顧，調(diào)動各方特別是銀行機構(gòu)的積極性;再次為確保改革順利推進，政府在財政收入方面做出一定的讓步?；诖?，本文將稅收中性原則、適應(yīng)性原則、國際化原則、可操作原則、稅負平穩(wěn)原則、財力可承受原則的重要性依次減弱，6項基本原則的權(quán)重分別設(shè)定為25%、20%、15%、15%、15%、10%。

2．方案評分。方案評分采取10分滿分制，根據(jù)方案對改革原則的符合程度，分成4檔進行考核，即不滿足、較低程度滿足、較高程度滿足、完全滿足等4個檔次，對應(yīng)分值分別為0、3、6、10分。最后，根據(jù)每個方案在不同原則下的得分、6個原則的權(quán)重，加權(quán)平均獲得綜合得分。

3．方案評估。采取兩步驟排列方案。第一步分別比較兩檔稅率、同一方案的得分，選擇得分較高的方案;第二步將第一步選擇出的6套方案進行排序，劃分為最優(yōu)、次優(yōu)、第三、第四檔次。結(jié)果顯示，最優(yōu)方案是全額抵扣的一般計稅法(6%稅率);次優(yōu)方案是采取利差征稅的一般計稅法(6%稅率);第三檔次方案是核心業(yè)務(wù)免稅(11%稅率)和允許部分抵扣(6%稅率)的一般計稅法;第四檔次的方案是簡易計稅法(6%)與零稅率的一般計稅法。

作者：郭傳輝 紀禮文