新時(shí)期檢察官職業(yè)道德建設(shè)研究
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[摘要]2019年1月1日，行政事業(yè)單位都要統(tǒng)一執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度，公立醫(yī)院也不例外。但公立醫(yī)院有其行業(yè)特殊性，與其他行政事業(yè)單位存在較大差異，在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的過(guò)程中，需要進(jìn)行一些特殊處理。
[關(guān)鍵詞]政府會(huì)計(jì)制度；公立醫(yī)院；行業(yè)特殊性
1公立醫(yī)院的行業(yè)特殊性
公立醫(yī)院是國(guó)家舉辦的納入預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)個(gè)體，但不同于其他事業(yè)單位，公立醫(yī)院要體現(xiàn)公益性，為廣大人民群眾提供安全、有效、方便、價(jià)廉的醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)，使其在運(yùn)營(yíng)及業(yè)務(wù)管理上有著顯著的行業(yè)特殊性。一是收入業(yè)務(wù)流程復(fù)雜、類別多樣、業(yè)務(wù)量大、賬期較長(zhǎng)。醫(yī)院收入包括開(kāi)展醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)發(fā)生的醫(yī)藥收入、財(cái)政部門及上級(jí)主管部門的補(bǔ)助收入、科教經(jīng)費(fèi)收入和其他收入等不同種類的收入，大型醫(yī)院每年的業(yè)務(wù)收入高達(dá)數(shù)十億元。二是醫(yī)療業(yè)務(wù)成本、業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)、費(fèi)用報(bào)銷歸口多，工作量大。醫(yī)院集服務(wù)業(yè)、商業(yè)和工業(yè)于一體，是最復(fù)雜的“企業(yè)”，既有商品成本、材料成本，又有勞務(wù)成本。三是財(cái)政補(bǔ)助經(jīng)費(fèi)、科教經(jīng)費(fèi)來(lái)源渠道多元，使用周期長(zhǎng)。四是應(yīng)付款經(jīng)費(fèi)眾多、成本歸集復(fù)雜，跨周期支付。五是現(xiàn)金流量以醫(yī)療業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)分析為主，資金流量大，資金管理要求高。醫(yī)院絕大多數(shù)資金是自籌獲得，自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量情況是醫(yī)院管理的重要關(guān)注點(diǎn)，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量對(duì)醫(yī)院的發(fā)展至關(guān)重要。六是醫(yī)院領(lǐng)導(dǎo)層面、上級(jí)主管部門，以及財(cái)政、發(fā)改、人社部門等都有各自不同的報(bào)表需求，對(duì)醫(yī)院財(cái)務(wù)核算和管理提出了更高的要求。
2醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的特殊性及其處理措施
2.1庫(kù)存物品運(yùn)雜費(fèi)不記入物品成本處理
按《政府會(huì)計(jì)第1號(hào)準(zhǔn)則———存貨》第六條對(duì)存貨的成本定義———包含購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及使得存貨達(dá)到目前場(chǎng)所和狀態(tài)所發(fā)生的歸屬于存貨成本的其他支出，醫(yī)院的藥品、材料、總務(wù)物資等物品成本計(jì)算時(shí)要包含運(yùn)雜費(fèi)。眾所周知，2009年新醫(yī)改政策實(shí)施以來(lái)，大部分醫(yī)院藥品實(shí)行“零差價(jià)”銷售，即藥品出售按進(jìn)價(jià)作為售價(jià)，醫(yī)院不產(chǎn)生利潤(rùn)，而藥品的進(jìn)價(jià)則是通過(guò)招標(biāo)最終確認(rèn)的招標(biāo)價(jià)，不含其他費(fèi)用，若成本在醫(yī)院這個(gè)環(huán)節(jié)包含運(yùn)雜費(fèi)，則“零差價(jià)”政策變成了“倒差價(jià)”政策。再者，在龐大的物品成本金額前，運(yùn)雜費(fèi)數(shù)額幾乎可忽略不計(jì)，攤薄到最小單位物品成本上，只是小數(shù)點(diǎn)后4位數(shù)的變動(dòng)，最后結(jié)算時(shí)可能會(huì)抹掉，導(dǎo)致財(cái)務(wù)賬上會(huì)產(chǎn)生一筆差異，增加財(cái)務(wù)人員的處理工作量。因此，在“醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)銜接和補(bǔ)充規(guī)定”中予以明確，庫(kù)存物品運(yùn)雜費(fèi)如能夠直接記入業(yè)務(wù)成本的，記入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用，如果不能，則記入單位理費(fèi)用。如此操作規(guī)避了藥品政策的不利執(zhí)行，降低了物品成本處理的繁雜度，也減輕了物資管理人員、財(cái)會(huì)人員的工作量。
2.2醫(yī)療收入確認(rèn)方式多元化
政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則對(duì)收入定義為“報(bào)告期內(nèi)導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)主體凈資產(chǎn)增加的、含有服務(wù)潛力或者經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源的流入”。對(duì)事業(yè)收入的確認(rèn)在其他方式下是按實(shí)際收到的款項(xiàng)確認(rèn)為當(dāng)期收入。醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定：“醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在提供醫(yī)療服務(wù)（包括發(fā)出藥品）并收訖價(jià)款或取得收款權(quán)利時(shí)，按照規(guī)定的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算確定的金額確認(rèn)醫(yī)療收入。醫(yī)院給予病人或其他付費(fèi)方折扣的，按照折扣后的實(shí)際金額確認(rèn)醫(yī)療收入。”由此進(jìn)一步明確對(duì)醫(yī)院的收入確認(rèn)，因?yàn)獒t(yī)院日常的業(yè)務(wù)收入一般按醫(yī)療服務(wù)價(jià)格乘計(jì)數(shù)量進(jìn)行確認(rèn)，但實(shí)際中會(huì)出現(xiàn)一些特殊情況，如體檢收入有提供部分折扣的，如果一律按單價(jià)計(jì)收的話，會(huì)與實(shí)際資金流入產(chǎn)生差異，增加財(cái)務(wù)人員對(duì)收入的確認(rèn)工作，因此應(yīng)遵循會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，按實(shí)際收到款項(xiàng)予以確認(rèn)收入。
2.3通過(guò)“成本差異”明細(xì)科目進(jìn)行特殊性核算
政府會(huì)計(jì)制度沒(méi)有設(shè)置“成本差異”這個(gè)明細(xì)科目，而是通過(guò)收入和存貨成本以收支兩條線方式分別反映；在“醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)銜接和補(bǔ)充規(guī)定”中，專門增設(shè)“成本差異”明細(xì)科目，用來(lái)核算醫(yī)院制劑藥品實(shí)際成本與定價(jià)或備案價(jià)之間的差額。制劑藥品作為醫(yī)院獨(dú)有的產(chǎn)品，可作為藥品對(duì)外銷售，因此會(huì)產(chǎn)生一個(gè)相對(duì)固定的售價(jià)，成本和售價(jià)之間會(huì)有差價(jià)，同時(shí)在每期制作時(shí)存在材料成本波動(dòng)或損耗等成本變動(dòng)因素，從而引起單位成本變動(dòng)，導(dǎo)致各期會(huì)產(chǎn)生不同的差價(jià)，在“成本差異”明細(xì)科目中進(jìn)行核算反映，最后進(jìn)入當(dāng)期成本中。
2.4壞賬準(zhǔn)備計(jì)提范圍不同
政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)壞賬準(zhǔn)備按應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的一定比例提取，包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的全部核算范圍。公立醫(yī)院的應(yīng)收賬款核算范圍包括因住院患者未結(jié)算而產(chǎn)生的應(yīng)收賬額在月末記入“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)”，并不是真正的應(yīng)收賬款，而是在確認(rèn)收入時(shí)資金暫掛，并于次月沖回。若對(duì)此部分應(yīng)收賬款進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備計(jì)提，就會(huì)虛增費(fèi)用。因此在“醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度銜接和補(bǔ)充規(guī)定”中，對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的范圍剔除了應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費(fèi)。這一處理與政府會(huì)計(jì)制度有所不同，卻是為保證賬務(wù)處理的實(shí)質(zhì)性原則。
2.5專用基金提取的基礎(chǔ)差異
政府會(huì)計(jì)制度中關(guān)于專用基金的提取規(guī)定，是按預(yù)算會(huì)計(jì)下計(jì)算的從本年度非財(cái)政撥款結(jié)余或經(jīng)營(yíng)結(jié)余中提取，以及按預(yù)算會(huì)計(jì)下基于預(yù)算收入計(jì)算的從收入中提??；而“醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度銜接和補(bǔ)充規(guī)定”對(duì)醫(yī)院計(jì)提專用基金，是依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下計(jì)算提取的基金。兩者提取的核算基礎(chǔ)不同，預(yù)算會(huì)計(jì)是基于收付實(shí)現(xiàn)制，而醫(yī)院的藥品、材料物資及設(shè)備款項(xiàng)金額巨大，其付款時(shí)間的處理對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)下的收支影響很大，因此在醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)出于保障專用基金提取的基數(shù)真實(shí)性，以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的收入及盈余為基數(shù)計(jì)提專用基金。
2.6固定資產(chǎn)折舊年限具體化
《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對(duì)醫(yī)療設(shè)備年限按區(qū)間5～10年進(jìn)行規(guī)定，其他資產(chǎn)設(shè)最低下限，而“醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度銜接和補(bǔ)充規(guī)定”對(duì)醫(yī)療設(shè)備及其他資產(chǎn)的具體使用年限進(jìn)行明確的規(guī)定，如醫(yī)用電子儀器5年、醫(yī)用超聲儀器6年等。資產(chǎn)使用年限的具體化設(shè)置，為醫(yī)院設(shè)備管理人員、財(cái)務(wù)人員提供了操作準(zhǔn)繩，更有利于財(cái)務(wù)人員日常計(jì)提折舊額的計(jì)算，也有利于醫(yī)療單位核算口徑的統(tǒng)一。
2.7醫(yī)療虧損彌補(bǔ)的處理差異
在政府會(huì)計(jì)制度中，收入和費(fèi)用期末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)均轉(zhuǎn)入“本期盈余”，再由“本期盈余”進(jìn)行“本期盈余分配”，最后轉(zhuǎn)入“累計(jì)盈余”，在本期盈余及累計(jì)盈余下未設(shè)明細(xì)科目。而醫(yī)院為了區(qū)分不同資金來(lái)源形成的盈余，在本期盈余及累計(jì)盈余下按財(cái)政項(xiàng)目、科教、其他設(shè)明細(xì)科目，在累計(jì)盈余下因新舊制度轉(zhuǎn)換增設(shè)了“新舊轉(zhuǎn)換盈余”科目，用以核算新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)產(chǎn)生的以前年度的盈余。因此在發(fā)生虧損時(shí)，首先用“本期盈余———醫(yī)療盈余”補(bǔ)虧；在醫(yī)療盈余不足以補(bǔ)虧的情況下，動(dòng)用“累計(jì)盈余———醫(yī)療盈余”進(jìn)行彌補(bǔ)；若“累計(jì)盈余———醫(yī)療盈余”也不足以彌補(bǔ)時(shí)，以“累計(jì)盈余———新舊轉(zhuǎn)換盈余”來(lái)彌補(bǔ)；若仍為負(fù)數(shù)，則“累計(jì)盈余———醫(yī)療盈余”為借方余額，待以后年度有結(jié)余進(jìn)行彌補(bǔ)。醫(yī)院在結(jié)余處理上較政府會(huì)計(jì)制度更細(xì)化，分項(xiàng)處理，除醫(yī)療盈余外，財(cái)政項(xiàng)目形成的結(jié)余轉(zhuǎn)入盈余下的財(cái)政項(xiàng)目盈余、科教經(jīng)費(fèi)形成的結(jié)余轉(zhuǎn)入盈余下的科教盈余，以區(qū)分不同資金來(lái)源形成的結(jié)余。通過(guò)細(xì)分不同資金結(jié)余明細(xì)科目，揭示醫(yī)院自有資金的結(jié)余，這是醫(yī)院自身經(jīng)營(yíng)的真實(shí)結(jié)余，能精準(zhǔn)反映醫(yī)院的財(cái)務(wù)狀況，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供有效的參考依據(jù)。
2.8收入按合同進(jìn)度確認(rèn)
政府會(huì)計(jì)制度對(duì)事業(yè)收入的科目解釋，以合同完成進(jìn)度確認(rèn)事業(yè)收入時(shí)，按合同完成進(jìn)度計(jì)算的金額確認(rèn)，但未明確如何基于合同完成進(jìn)度。為使財(cái)務(wù)人員執(zhí)行收入的確認(rèn)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在“醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度銜接和補(bǔ)充規(guī)定”中對(duì)收入按合同進(jìn)度確認(rèn)以四種方式明確。一是按累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例，即根據(jù)本期實(shí)際支出數(shù)占合同申報(bào)時(shí)的預(yù)估項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)總額比例計(jì)算；二是按已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例，即本期完成的工作量占總工作量的比例，通過(guò)工作量評(píng)估報(bào)告或驗(yàn)收?qǐng)?bào)告來(lái)體現(xiàn)；三是按已經(jīng)完成的時(shí)間占合同期限的比例，這種方法相對(duì)簡(jiǎn)單，即本期時(shí)間占總期限的比例來(lái)計(jì)算；四是按本期實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度等方法，根據(jù)合同要求，通過(guò)專業(yè)方法對(duì)項(xiàng)目中期評(píng)估其實(shí)際的完工進(jìn)度來(lái)確定本期應(yīng)承擔(dān)的比例，合理確定合同完成進(jìn)度。同一單位可根據(jù)不同的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)選擇不同的合同進(jìn)度確認(rèn)方式，但同一合同在整個(gè)合同期只能按一種方式予以確認(rèn)。
2.9使用計(jì)提的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)購(gòu)買固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的不同處理
政府會(huì)計(jì)制度未涉及此類事項(xiàng)，只對(duì)使用進(jìn)行會(huì)計(jì)科目闡述，即通過(guò)“預(yù)算費(fèi)用”進(jìn)行核算。在實(shí)際執(zhí)行中，使用計(jì)提費(fèi)用購(gòu)置資產(chǎn)的概率還是不小的。因此，“醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度銜接和補(bǔ)充規(guī)定”對(duì)使用計(jì)提的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)購(gòu)買固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)做了補(bǔ)充規(guī)定，在增加資產(chǎn)賬面價(jià)值的賬務(wù)處理的同時(shí)，增加累計(jì)盈余余額，會(huì)計(jì)分錄兩筆：增加資產(chǎn)時(shí)借記“固定資產(chǎn)（或無(wú)形資產(chǎn)）”，貸記“銀行存款”；增加累計(jì)盈余時(shí)借記“預(yù)提費(fèi)用”，貸記“累計(jì)盈余”。即使用計(jì)提的項(xiàng)目費(fèi)用在購(gòu)置資產(chǎn)時(shí)先將資產(chǎn)賬面價(jià)值從已預(yù)提費(fèi)用中全額沖減，同時(shí)將沖減的金額增加累計(jì)盈余余額，在以后年度通過(guò)資產(chǎn)折舊方式慢慢沖減盈余。
2.10成本報(bào)表保留
政府會(huì)計(jì)制度涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表包含資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表等四張表加附注，成本報(bào)表未納入其體系中。2009年新醫(yī)改以來(lái)，要求公立醫(yī)院進(jìn)行成本核算，2011年醫(yī)院會(huì)計(jì)制度也將成本報(bào)表納入報(bào)表體系中，要求每月上報(bào)，公立醫(yī)院權(quán)責(zé)發(fā)生制下成本意識(shí)理念已固化，也在行政事業(yè)單位中先行一大步，作為現(xiàn)代管理醫(yī)療制度提倡的成本控制內(nèi)容載體，在執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度時(shí)應(yīng)予以保留。
3小結(jié)
政府會(huì)計(jì)制度于2019年1月1日起執(zhí)行，各行政事業(yè)單位都必須執(zhí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。各個(gè)行業(yè)或多或少都存在行業(yè)特殊性，在實(shí)際處理中為保持行業(yè)事項(xiàng)的有序開(kāi)展，在大框架下通過(guò)行業(yè)銜接和補(bǔ)充規(guī)定來(lái)處理特殊事項(xiàng)，求大同存小異，既延續(xù)了制度的一貫性，又保持了行業(yè)的特殊性，有利于政府會(huì)計(jì)制度的順利落地。
作者：戴笑韞 蔡戰(zhàn)英 單位：浙江省溫州市中心醫(yī)院