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交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增的稅制與會(huì)計(jì)變化

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交通運(yùn)輸業(yè)營(yíng)改增的稅制與會(huì)計(jì)變化

行業(yè)的盈利和營(yíng)運(yùn)都會(huì)受到稅制改革政策的影響,而國(guó)民經(jīng)濟(jì)狀況又會(huì)受到行業(yè)狀況的影響,由于交通運(yùn)輸業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)行業(yè),因此,作為營(yíng)改增政策的試點(diǎn)行業(yè)之一,交通運(yùn)輸業(yè)的稅制改革更容易對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生作用,交通運(yùn)輸業(yè)在此次稅制改革中的變化和所受的影響也要比其他試點(diǎn)行業(yè)更值得關(guān)注,以交通運(yùn)輸業(yè)為例,研究營(yíng)改增政策對(duì)交通運(yùn)輸業(yè)績(jī)效的影響。

一、交通運(yùn)輸業(yè)試行營(yíng)改增的稅制變化

稅率的變化和計(jì)稅方法的變化是營(yíng)改增政策在交通運(yùn)輸服務(wù)領(lǐng)域體現(xiàn)出的最主要的稅制變化,在四大類交通運(yùn)輸業(yè)的營(yíng)改增應(yīng)稅服務(wù)中,航空運(yùn)輸服務(wù)和管道運(yùn)輸服務(wù)的稅制變化是最徹底最明顯的,營(yíng)改增政策試行后,這兩大類服務(wù)的稅率都由之前的3%變?yōu)橹蟮?1%,且都按照一般計(jì)稅方法征收增值稅;而陸路運(yùn)輸服務(wù)和水路運(yùn)輸服務(wù)這兩大類應(yīng)稅服務(wù)的稅制變化情況則比較復(fù)雜,稅率的變化和計(jì)稅方法的變化都與不同的服務(wù)業(yè)態(tài)相關(guān),在陸路運(yùn)輸服務(wù)中,道路客運(yùn)服務(wù)在營(yíng)改增后的稅率由3%變?yōu)?1%,計(jì)稅方法也改為進(jìn)項(xiàng)稅抵減銷項(xiàng)稅的一般計(jì)稅方法,而如軌道運(yùn)輸、長(zhǎng)途客運(yùn)等服務(wù)稅率在營(yíng)改增后則沒有發(fā)生變化,仍按3%稅率征收增值稅,計(jì)稅方法是不進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法;水路運(yùn)輸服務(wù)的稅制變化更為復(fù)雜,主要分為國(guó)際海運(yùn)、國(guó)內(nèi)運(yùn)輸、輪期租和輪客渡等業(yè)態(tài),其中,國(guó)際海運(yùn)服務(wù)在營(yíng)改增前免征營(yíng)業(yè)稅,因此,雖然納入了營(yíng)改增的范圍,但營(yíng)改增后按零稅率計(jì)稅,也就是說,營(yíng)改增政策對(duì)國(guó)際海運(yùn)服務(wù)不會(huì)產(chǎn)生太大的影響,國(guó)內(nèi)運(yùn)輸服務(wù)是水路運(yùn)輸?shù)母鞣N服務(wù)業(yè)態(tài)中稅制變化最明顯的,稅率也是由3%變?yōu)?1%,適用一般計(jì)稅方法,輪期租服務(wù)的稅制變化也比較明顯,與國(guó)內(nèi)運(yùn)輸服務(wù)不同的是輪期租服務(wù)的稅率是由5%變?yōu)?1%,輪客渡服務(wù)的稅制變化與陸路運(yùn)輸中的軌道運(yùn)輸?shù)确?wù)的稅制變化相同,都是按稅率3%的簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法征稅。

二、交通運(yùn)輸業(yè)試行營(yíng)改增的會(huì)計(jì)確認(rèn)變化

1.營(yíng)改增差額征稅的會(huì)計(jì)確認(rèn)。

營(yíng)改增的差額征稅問題是由營(yíng)改增政策行初期試點(diǎn)的局部性導(dǎo)致的,交通運(yùn)輸業(yè)在試行營(yíng)改增政策之前,有一部分業(yè)務(wù)實(shí)行的是營(yíng)業(yè)稅差額征稅辦法,試行營(yíng)改增后,理論上這部分差額征稅業(yè)務(wù)應(yīng)該可以通過增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣來實(shí)現(xiàn)與原來的營(yíng)業(yè)稅差額征稅相同的避免重復(fù)征稅的效果,但是,由于營(yíng)改增政策試行初期,試點(diǎn)范圍僅限于部分省市,因此對(duì)于與非試點(diǎn)地區(qū)納稅人有業(yè)務(wù)往來的試點(diǎn)地區(qū)納稅人來說,就需要用一種新的政策來實(shí)現(xiàn)原來營(yíng)業(yè)稅差額征稅的政策效果,由此產(chǎn)生了營(yíng)改增的差額征稅問題。根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》(財(cái)稅〔2011〕111號(hào))的規(guī)定,納入營(yíng)改增試點(diǎn)的納稅人所提供的應(yīng)稅服務(wù)中,如果有在試點(diǎn)前實(shí)行營(yíng)業(yè)稅差額征稅的應(yīng)稅服務(wù),那么在營(yíng)改增政策試行后,該部分服務(wù)應(yīng)該確認(rèn)的銷售額,等于收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去支付給非營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人的價(jià)款。從這一角度來說,營(yíng)改增的差額征稅主要是用來抵減應(yīng)納稅收入,而對(duì)于差額部分所減少的應(yīng)交稅費(fèi)則用來沖減主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。對(duì)于這一問題,一般納稅人需要在“應(yīng)交增值稅”科目下新設(shè)“營(yíng)改增抵減的銷項(xiàng)稅額”科目,在進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)需要將由于差額征稅而導(dǎo)致的少繳的增值稅額計(jì)入該科目的借方;小規(guī)模納稅人與一般納稅人不同,不需要設(shè)置新的科目,只需將少繳的增值稅額計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的借方即可。

2.發(fā)生期末留抵稅額的會(huì)計(jì)確認(rèn)。

對(duì)于兼有增值稅應(yīng)稅服務(wù)的試點(diǎn)一般納稅人,期末留底稅額是這類納稅人在營(yíng)改增后可能面臨的新問題,根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》,這類納稅人在開始試點(diǎn)之前的增值稅留抵稅額,在試點(diǎn)開始后應(yīng)該作為進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出,不能抵扣銷項(xiàng)稅,應(yīng)該先在備抵類賬戶“增值稅留抵稅額”中確認(rèn),如果后期還能夠發(fā)生這種增值稅應(yīng)稅服務(wù),這些留抵稅額才可以抵扣這些增值稅應(yīng)稅服務(wù)產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅,否則就不能進(jìn)行抵扣。例如,A公司是營(yíng)改增試點(diǎn)地區(qū)的一家交通運(yùn)輸業(yè)公司,自2012年1月1日起試行營(yíng)改增政策,該公司在營(yíng)改增之前屬于兼營(yíng)增值稅應(yīng)稅服務(wù)的一般納稅人,2011年發(fā)生期末留抵稅額3萬,2012年1月發(fā)生銷項(xiàng)稅額共3萬,進(jìn)項(xiàng)稅額共1.2萬,其中,原有的增值稅服務(wù)發(fā)生銷項(xiàng)稅額2萬,營(yíng)改增項(xiàng)目發(fā)生銷項(xiàng)稅額1萬。在本例中,2011底應(yīng)將3萬元期末留抵稅額先計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”借方,2012年1月份原有的增值稅應(yīng)稅服務(wù)銷項(xiàng)稅額占總銷項(xiàng)稅額比例為2/3,因此該部分應(yīng)稅服務(wù)可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額為1.2×2/3,為0.8萬元,本月進(jìn)項(xiàng)稅額中剩下的0.4萬元屬于營(yíng)改增項(xiàng)目可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額,而2011年的3萬元期末留抵稅額只能與0.8萬一起抵扣原有增值稅應(yīng)稅服務(wù)的銷項(xiàng)稅額,本期可以抵扣2萬元減0.8萬元,為1.2萬元,這樣期末留抵稅額還剩3萬減1.2萬,還剩1.8萬沒有抵扣完,即增值稅留抵稅額賬戶有借方余額1.8萬。這樣以此類推,直至“增值稅留抵稅額”賬戶余額為零。

3.取得過渡性財(cái)政扶持資金的會(huì)計(jì)確認(rèn)。

營(yíng)改增政策的試行是逐步進(jìn)行的,由于各地試行營(yíng)改增政策的時(shí)間不同,可能會(huì)導(dǎo)致部分地區(qū)的部分試點(diǎn)行業(yè)實(shí)際稅負(fù)出現(xiàn)暫時(shí)性加重的情況,這就可能會(huì)需要政府通過財(cái)政資金的方式加以支持。如果公司申請(qǐng)了這部分資金,那么在收到資金時(shí),應(yīng)按實(shí)際金額計(jì)入其他應(yīng)收款并確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入。

4.增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護(hù)費(fèi)用抵減增值稅的會(huì)計(jì)確認(rèn)。

增值稅納稅人如果有在2011年12月1日后第一次購置增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備,以及后期對(duì)設(shè)備進(jìn)行維護(hù)產(chǎn)生維護(hù)費(fèi)用的,購置及維護(hù)費(fèi)用取得增值稅專用發(fā)票的就可以全額抵扣增值稅納稅額,如果納稅額不足抵扣,還可以遞延至下期的增值稅應(yīng)納稅額中進(jìn)行抵扣;而如果不是第一次購買,那么費(fèi)用就必須由自己負(fù)擔(dān)。關(guān)于這一問題,營(yíng)改增政策對(duì)兩種納稅人的規(guī)定是有差別的,對(duì)于一般納稅人來說,如果發(fā)生上述情況抵減增值稅,需要在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下設(shè)置“減免稅額”的明細(xì)科目,專門用來核算營(yíng)改增后由于第一次購置增值稅稅控專用設(shè)備以及對(duì)設(shè)備進(jìn)行技術(shù)維護(hù)而產(chǎn)生的可以抵減的增值稅額;而對(duì)于小規(guī)模納稅人來說,如果發(fā)生上述情況,只需要在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”里面直接沖減掉要抵減的增值稅額即可,不需要像前者一樣新設(shè)置“減免稅額”科目,這樣的核算方式要比前者簡(jiǎn)單很多。

作者:?jiǎn)魏I 單位:威海青威集裝箱碼頭有限公司

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