拜登稅制改革制約因素與前景淺析

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摘要:拜登稅制改革的核心是增稅和打擊跨國避稅，體現(xiàn)了偏向凱恩斯主義的民主黨執(zhí)政理念。稅制改革一旦實施，將對美國經(jīng)濟和財政形勢、跨國公司全球資源配置以及世界稅改走向產(chǎn)生重要影響。稅制改革仍面臨多重掣肘，尤其是國內(nèi)稅改通過的前景極不明朗，預計最終的規(guī)模和力度將顯著低于初始方案?；谏鲜鼋Y(jié)論，建議中國主動跟蹤相關動向、積極展開研究，為應對拜登稅制改革的外溢性影響預做準備，并積極與美歐共同主導全球稅收治理體制建設。

關鍵詞:拜登政府;稅制改革;企業(yè)稅改;個人稅改;支柱二

拜登在總統(tǒng)競選中承諾實施大規(guī)模財政刺激計劃，并通過稅改為計劃籌措資金。上臺后，拜登著手履行承諾，已陸續(xù)公布企業(yè)稅改與個人稅改方案，正式開啟美國新一輪稅制改革進程。拜登稅制改革對美國國內(nèi)經(jīng)濟形勢、跨國公司資源配置和利潤分配以及全球稅收治理的潛在影響巨大，中國需要認真研究其主要內(nèi)容、影響和前景，并積極采取措施加以應對。

1拜登稅制改革的主要內(nèi)容

拜登稅制改革方案被納入其經(jīng)濟刺激計劃中，其中，《美國就業(yè)計劃》(TheAmericanJobsPlan)及配套發(fā)布的《美國制造稅收計劃》(TheMadeInAmericaTaxPlan)聚焦企業(yè)稅改，《美國家庭計劃》(TheAmericanFamiliesPlan)聚焦個人稅改，2022財年聯(lián)邦預算法案則將上述稅改內(nèi)容進一步細化明確。拜登稅制改革的主要思路是對特朗普時期通過的《減稅與就業(yè)法案》(TaxCutsandJobsAct)的部分內(nèi)容進行回撤或修改，核心是打擊跨國避稅以及對大公司和高收入群體增稅。

1．1企業(yè)稅制改革

(1)提高聯(lián)邦企業(yè)所得稅最高稅率?！稖p稅與就業(yè)法案》將企業(yè)所得稅的最高稅率由35%降至21%。拜登團隊認為減稅并未促進投資和長期經(jīng)濟增長，反而導致財政收入規(guī)模萎縮，減稅前企業(yè)稅收占美國GDP的比重約為2%，減稅后逐漸降至1%。拜登政府據(jù)此提出將最高檔的企業(yè)所得稅稅率由21%上調(diào)至28%。(2)對大公司征收最低賬面收入稅。拜登稅改方案提出對高利潤但納稅很少的大型企業(yè)征收15%的最低賬面收入稅，“高利潤”的門檻設定為“凈利潤超過20億美元”。與拜登競選時提出的“凈利潤超過1億美元”相比，衡量標準提高，適用范圍縮減，美國財政部預計約有45家企業(yè)需要實際承擔該項稅負。(3)提高美國跨國公司的全球最低稅率，并鼓勵各國就全球最低企業(yè)稅率達成一致?！稖p稅與就業(yè)法案》引入了“全球無形低稅所得”(GlobalIntangibleLow－TaxedIncome，以下簡稱GILTI)制度。GILTI指美國股東擁有的受控外國公司的收入中超過10%的部分，10%是稅法給定的有形經(jīng)營資產(chǎn)的常規(guī)回報率，也就是說，GILTI反映的是非常規(guī)利潤或超額利潤，2018－2025年期間的GILTI有效稅率為10．5%，2026年起為13．125%。拜登政府擬進一步強化GILTI制度，具體包括以下四點:一是取消現(xiàn)行GILTI制度中10%的部分免稅的規(guī)定。二是將有效稅率算法由全球匯總法改為轄區(qū)匯總法。三是將GILTI稅率翻倍至21%。四是提議將全球最低企業(yè)稅率設定為21%，以結(jié)束長達30年的全球減稅競賽。(4)強化反稅基侵蝕和反避稅管理。針對大型跨國公司通過向境外關聯(lián)方付款進行避稅的情況，《減稅與就業(yè)法案》中引入了稅基侵蝕與反濫用稅(BaseErosionandAnti－AbuseTax，以下簡稱BEAT)。該規(guī)則適用于近三年平均總收入超過5億美元，且向境外關聯(lián)方支付的可稅前扣除款項超過可稅前扣除費用的3%的企業(yè)。BEAT征收方式為對企業(yè)調(diào)整前后的應納稅所得額的差額征稅，稅率2019－2025年為10%，2025年后為12．5%。拜登政府提出以更嚴格的“結(jié)束稅率競爭和侵蝕企業(yè)稅基(StoppingHarmfulIn-versionsandEndingLow－taxDevelopments，以下簡稱SHIELD)”取代BEAT。SHIELD的適用對象仍為年收入超過5億美元的美企，它們向簽署最低企業(yè)稅率協(xié)議國家的關聯(lián)方的支付可以享受稅前扣除，向未采用強有力的最低企業(yè)稅率國家的關聯(lián)方的支付不得享受任何稅收扣除。(5)增加對清潔能源產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠，取消對化石燃料產(chǎn)業(yè)的補貼和特殊稅收抵免。根據(jù)2015年美國向二十國集團同行審議小組提交的《美國化石燃料補貼自述報告》，政府為煤炭、石油、天然氣等化石燃料生產(chǎn)企業(yè)提供16項生產(chǎn)者補貼，總金額約47．57億美元。拜登政府擬廢除數(shù)十項針對化石燃料的稅收優(yōu)惠，轉(zhuǎn)而利用補貼和特殊稅收抵免鼓勵能源企業(yè)進入清潔能源領域，具體措施包括將清潔能源發(fā)電和儲能的直接支付投資稅收抵免、生產(chǎn)稅收抵免期限延長10年，對使用可持續(xù)航空燃料的混合器提供稅收抵免，取消針對美國股東擁有的受控外國公司海外油氣開采收入的GILTI豁免，停止“扣除無形鉆井成本”優(yōu)惠等。

1．2個人稅制改革

(1)增加中低收入群體的稅收抵免。拜登政府擬進一步擴展《美國救援計劃》中針對兒童、工人和中低收入家庭的稅收抵免，預計為上述人群減少8000億美元的稅收負擔，主要包括以下四項內(nèi)容:①將兒童稅收抵免的期限延長至2025年，6歲及以上兒童的抵免金額由2000美元提高至3000美元，且保證可永久全額退還。②將子女和被扶養(yǎng)人照料稅收抵免永久化，并確保符合資質(zhì)的家庭為照顧13歲以下兒童支付的費用最高可報銷50%，一個兒童最多可報銷4000美元，兩個及以上兒童最多可報銷8000美元。③將無子女者的收入所得稅抵免永久化。④擬投入2000億美元，將《平價醫(yī)療法案》中的醫(yī)療保險費稅收抵免調(diào)整為永久性規(guī)則。(2)提高富人的個人所得稅。《減稅與就業(yè)法案》通過之后，個人所得稅七級稅率由10%、15%、25%、28%、33%、35%和39.6%，分別下調(diào)至10%、12%、22%、24%、32%、35%和37%，最高檔稅率的適用門檻為收入52.36萬元以上的戶主和單身申報者、收入31.415萬元以上的已婚單獨申報者以及收入62.83萬元以上的已婚聯(lián)合申報者。拜登政府提出將最高檔的個人所得稅稅率恢復至39.6%，并將適用門檻下調(diào)為收入45.27萬元以上的單身申報者、收入48.1萬元以上的戶主、收入25.465萬元以上的已婚單獨申報者以及收入50.93萬元以上的已婚聯(lián)合申報者。(3)大幅上調(diào)高收入群體的資本利得稅。一是對于年應稅所得在100萬美元以上的家庭，資本利得稅稅率由20%調(diào)整至39.6%;二是基金利潤中支付給基金經(jīng)理的收益將不再適用20%的資本利得稅稅率，而是改為適用更高的個人所得稅率;三是取消遺產(chǎn)繼承時的“計稅基礎提升”，要求被繼承資產(chǎn)的價值增值部分繳納資本利得稅，適用門檻為繼承資產(chǎn)的價值增值超過100萬美元的單身繼承者、繼承資產(chǎn)的價值增值超過200萬美元的夫妻繼承者;四是永久性延長針對超額業(yè)務損失的扣除限制;五是廢除投資者出售一項房產(chǎn)并在6個月內(nèi)將收益用于購買其他房產(chǎn)時可享受的房產(chǎn)稅延遲，適用門檻為利潤在50萬以上房地產(chǎn)交易。

2對拜登稅制改革的評析

拜登稅制改革體現(xiàn)了民主黨服務中低收入階級的政策思路和偏向凱恩斯主義的施政理念，對彌合社會分裂矛盾和推動經(jīng)濟可持續(xù)復蘇具有積極意義。然而，目前美國政治上黨派對立沖突激烈，經(jīng)濟上未徹底擺脫疫情干擾，國際上需與低稅國家彌合分歧，使稅制改革面臨多重掣肘，預計最終方案的規(guī)模和力度將顯著低于預期。(1)從經(jīng)濟和財政的角度看。拜登政府提出加稅的時機不夠成熟。從經(jīng)濟增長的角度看，疫情下的經(jīng)濟復蘇脆弱性對加稅構(gòu)成不容忽視的限制。加稅將抑制個人的消費意愿和企業(yè)的投資意愿，對經(jīng)濟增長構(gòu)成負面沖擊。LiHuaqun與WilliamMcBride等(2021)的測算顯示，拜登稅改方案將使未來十年GDP下降1.3%，資本存量降低2.8%，就業(yè)崗位減少23.3萬個，即便將與稅改相關的經(jīng)濟刺激計劃考慮在內(nèi)，整體影響仍是負面的。當前美國仍未徹底走出新冠疫情的陰霾，拜登政府將不得不把經(jīng)濟復蘇置于稅改之上進行考慮。從財政的角度看，拜登政府很難從緩解財政壓力的角度出發(fā)為加稅貼上“必要性”和“緊迫性”的標簽。一是不存在為戰(zhàn)爭籌措費用等緊急狀況;二是盡管其指責特朗普減稅導致債務攀升和財政赤字加劇，但長期的低利率環(huán)境使政府“借新債還舊債”的模式運行良好，不存在迫在眉睫的財政困境;三是加稅能否顯著改善財政收支狀況有待商榷。LiHuaqun與WilliamMcBride等(2021)預計在不考慮經(jīng)濟狀況變化的情況下，拜登稅制改革將在2022年－2031年期間帶來1.3萬億美元的凈稅收收入，而若將加稅導致的經(jīng)濟產(chǎn)出下滑考慮在內(nèi)，凈稅收收入將縮減至9160億美元，與每財年超過萬億美元的財政赤字相比，加稅效果可謂杯水車薪。(2)從推進方式的角度看。拜登稅制改革可能成為經(jīng)濟刺激計劃的犧牲品。與歷史上的稅改有所不同，拜登政府并未提出獨立方案，而是將其作為配套的籌款手段納入經(jīng)濟刺激計劃中。其本意是通過企業(yè)稅改為基礎設施改造提供資金，通過個人稅改為補貼兒童、學生和中低收入家庭提供資金，從而體現(xiàn)出稅改的正當性、必要性和迫切性。但實際情況是，二者綁定使拜登政府在與共和黨的協(xié)商談判中陷入被動，后者深諳拜登政府希望刺激計劃迅速通過的迫切心理，因此在稅改上提高要價，迫使拜登政府讓步。初步磋商結(jié)果證實了這點，共和黨將加稅作為不可逾越的談判底線，使綁定推進稅制改革與刺激計劃的設想基本破滅。2021年6月24日，拜登與部分兩黨參議員就《美國就業(yè)計劃》中的基建部分達成共識性框架，原計劃中的增稅內(nèi)容已被整體移除。《美國家庭計劃》中的個人稅改內(nèi)容極有可能面臨類似的困難，拜登政府未來或許會以化整為零、分頭推進的方式處理刺激計劃與稅制改革，且在與共和黨敲定所有刺激計劃前，不太可能在稅改上取得實質(zhì)性突破。(3)從美國國內(nèi)政治的角度看，黨內(nèi)和黨外矛盾相互疊加使拜登稅制改革的前景極不明朗。當前美國黨派對立沖突激烈，在稅改上幾乎不存在符合兩黨訴求的中間路線。民主黨的一貫傾向是“大政府”和“高稅收、高福利”，而共和黨則主張“小政府”和“減稅讓利”，不接受以大規(guī)模增稅的方式為刺激計劃融資。此外，拜登制改是建立在對《減稅與就業(yè)法案》的批判和指責上的，這種對特朗普政治遺產(chǎn)的全盤否定亦是共和黨堅決抵制的。兩黨的爭議僵局可能迫使拜登政府繞過共和黨人、強行通過稅制改革方案。目前民主黨控制眾議院且擁有參議院的微弱控制權，《美國救援計劃》便是在遭到眾議院和參議院的共和黨人全票抵制的情況下，啟用預算調(diào)解程序，以簡單多數(shù)的形式投票通過的。然而，利用預算調(diào)解程序推進稅改仍存在兩個問題:一是啟用該程序的前提是兩院民主黨人保持絕對一致，而稅改方案尚未獲得民主黨全票支持，例如參議院民主黨議員JoeManchin表示不支持28%的企業(yè)所得稅率。二是在每個財年內(nèi)，預算調(diào)解程序在直接支出、收入和債務限額三個方面分別只能使用一次。對《美國就業(yè)計劃》和《美國家庭計劃》采用該程序需要等到今年10月1日起的2022財年，且在多項議程同步推進的情況下，必定有所取舍，使稅制改革前景增添變數(shù)。(4)從國際稅收治理的角度看，拜登政府主動轉(zhuǎn)變立場有助于贏得其他經(jīng)濟體的配合與支持。拜登稅制改革的核心之一是打擊跨國避稅，其中的關鍵措施是推動達成全球最低企業(yè)所得稅稅率。2020年，OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移包容性框架發(fā)布了《關于解決數(shù)字化經(jīng)濟帶來的稅收挑戰(zhàn)的兩個支柱方法的聲明》，其中的“支柱二”就是設定全球最低企業(yè)所得稅稅率。拜登政府之所以支持“支柱二”，主要有兩點考慮。一是在計劃提高國內(nèi)稅負的情況下，縮小美國稅率劣勢，防止美企將利潤和資源轉(zhuǎn)移到避稅天堂;二是叫停以數(shù)字服務稅為代表的單邊措施，妥善解決美歐數(shù)字稅爭端。為此，拜登政府不再采取特朗普時期的談判立場，主動放棄在“支柱一”中寫入“安全港”條款，推動國際稅收談判取得顯著進展。2021年7月1日，OECD發(fā)布公告稱，全球130個國家和司法管轄區(qū)已同意將全球最低企業(yè)稅率設置在15%。這一水平低于拜登政府提議的21%，但是各方能夠?qū)崿F(xiàn)的折中方案。

3對中國的影響及應對策略

從上文分析可以看出，拜登稅制改革的國內(nèi)稅改部分面臨較大的執(zhí)行困難，前景并不明朗，而其推動的“支柱二”國際稅改規(guī)則已取得階段性成果。因此，中國應該及時跟蹤拜登政府的國內(nèi)稅制改革進程，盡早評估相關影響，并持續(xù)關注OECD/G20國際稅收規(guī)則的最新進展，積極參與其中，貢獻中國智慧和中國方案。(1)拜登稅制改革可能改變?nèi)驕p稅趨勢，中國要開展預研究并做好應對準備。近年來，減稅一直是各國企業(yè)稅制改革的主基調(diào)。ElkeAsen(2020)對全球177個稅收管轄區(qū)的數(shù)據(jù)分析顯示，在1980－2020年間，全球企業(yè)所得稅稅率的平均水平從40.11%下降至23.85%，降幅超過40%。這使部分經(jīng)濟體實現(xiàn)了吸引國際資本的目的，但由此帶來的跨國公司利潤轉(zhuǎn)移行為卻損害了大多數(shù)經(jīng)濟體的稅收利益。疫情以來各國普遍面臨財政收支壓力，加稅意向增強，在拜登稅改的示范效應下，全球減稅趨勢可能轉(zhuǎn)變。不少經(jīng)濟體已有所行動，例如，英國擬在2023年將企業(yè)所得稅率從19%上調(diào)至25%，荷蘭宣布取消將企業(yè)所得稅率由25%下調(diào)至21.7%的計劃。疫情暴發(fā)以來，中國稅收政策也以減稅降費為主。但隨著經(jīng)濟社會生活重回正軌以及國際稅收形勢變化，中國在制定“十四五”企業(yè)稅收政策時需要進行多重考量。一方面，要堅持以我為主的稅收政策，由總量性減稅更多地轉(zhuǎn)向結(jié)構(gòu)性減稅，使減稅降費進一步提質(zhì)增效;另一方面，要考慮適當下調(diào)減稅降費的力度和規(guī)模，甚至小幅調(diào)增部分稅率，并在操作層面要把握好節(jié)奏。(2)與美歐共同主導全球稅收治理體制建設，在OECD/G20稅改框架的細節(jié)設計中表達中國立場，充分展現(xiàn)大國責任擔當。拜登稅制改革中提出的全球最低企業(yè)稅率對中國有利好一面。和美國一樣，中國也存在跨國企業(yè)通過大額對外支付進行避稅的問題，對財政收入造成極大損失。將全球最低企業(yè)稅率設置在15%不僅有利于維護中國稅基安全、增加稅收收入，而且由于國內(nèi)普遍適用的企業(yè)所得稅的稅率為25%，整體的稅收營商環(huán)境并不會受到負面沖擊，反而將縮小與低稅國家之間的稅率劣勢。因此，中國應該繼續(xù)積極參與OECD/G20框架下的稅收規(guī)則制定，有效保障我國的稅收主權，在敲定技術細節(jié)的過程中爭取有利條件，避免規(guī)則制定被美歐主導。對于未簽署國給“支柱二”協(xié)議達成帶來的障礙，中國可以考慮從開放、自主、包容、公平的立場出發(fā)，提議對最不發(fā)達經(jīng)濟體和小型脆弱經(jīng)濟體設置例外條款，推動雙支柱方案落實。(3)為實行“支柱二”做好人力、物力、財力等方面的保障，合理調(diào)整國內(nèi)相關法律法規(guī)，對沖“支柱二”負面影響。“支柱二”的實施可能對中國產(chǎn)生一些負面影響，從產(chǎn)業(yè)層面看，中國為扶持特定企業(yè)提供稅收優(yōu)惠政策，例如，對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅;對國家鼓勵的集成電路設計、裝備、材料、封裝、測試企業(yè)和軟件企業(yè)，自獲利年度起，第一年至第二年免征企業(yè)所得稅，第三年至第五年按照25%的法定稅率減半征收企業(yè)所得稅等?！爸е笨赡軙惯@些稅收優(yōu)惠被中和，影響相關企業(yè)在華配置資源。從地區(qū)層面看，“支柱二”可能削弱香港、澳門、海南、西部等部分地區(qū)的低稅率優(yōu)勢，增加招商引資難度。香港和澳門特別行政區(qū)為企業(yè)提供各類稅收優(yōu)惠，使實際所得稅率降至15%以下。中國對注冊在海南自貿(mào)港并實質(zhì)性運營的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)、對設在西部地區(qū)的鼓勵類產(chǎn)業(yè)企業(yè)，均減按15%的稅率征稅?！爸е睂嵤┖筮@些稅收優(yōu)惠政策效果將大為削弱，需要考慮以其他方式提升引資競爭力。從企業(yè)層面看，部分中企已達到“支柱二”的適用范圍，這些企業(yè)在“走出去”過程中廣泛采取離岸架構(gòu)，即在低稅國家設置中間實體、享受稅收優(yōu)惠，可能需要為中間實體的利潤補齊稅費。目前來看，“支柱二”實施前景較為明朗，中國應做好應對準備，有關部門要認識到降低對稅收優(yōu)惠政策依賴度的重要性和必要性，積極研究對策方法，通過改善整體營商環(huán)境、提供其他便利條件等方式繼續(xù)達到招商引資、鼓勵高新技術發(fā)展的目的。

作者:徐雪梅 單位:中國國際問題研究院