BEPS下的完善資本弱化稅制
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摘要：改革開(kāi)放后，國(guó)與國(guó)之間的交流更加深入，跨國(guó)投資越來(lái)越多，理性的經(jīng)紀(jì)人為利益的最大化，通過(guò)各種方式進(jìn)行避稅，其中就包括資本弱化這一具有靈活性和隱蔽性的方法。為了保障我們國(guó)內(nèi)的權(quán)益，需要對(duì)于資本弱化進(jìn)行進(jìn)一步的研究，防止稅源的流失。本文主要研究了資本弱化的內(nèi)涵和規(guī)則方法，在分析我國(guó)資本弱化現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析資本弱化稅制存在的問(wèn)題，提出完善資本弱化稅制的相關(guān)建議。
關(guān)鍵詞：beps；資本弱化；固定比例法
一、資本弱化和BEPS行動(dòng)計(jì)劃4最佳實(shí)踐方法
（一）資本弱化的內(nèi)涵國(guó)內(nèi)對(duì)于資本弱化的描述有以下幾種：朱清在《國(guó)際稅收》中指出“資本弱化是指公司在資本結(jié)構(gòu)的選擇上青睞負(fù)債融資，避免股權(quán)融資”；賀志東在《納稅籌劃》中指出“資本弱化是伴隨企業(yè)債資比率提高應(yīng)運(yùn)而生的一種避稅表象”；財(cái)政部稅政司所得稅處著《新企業(yè)所得稅法知識(shí)問(wèn)答》中指出“資本弱化是指公司使用以貸替募的方式進(jìn)行的投融資決策，從而逃避納稅義務(wù)”。國(guó)外對(duì)于資本弱化的定義有，跨國(guó)公司為了達(dá)到少交稅款的目的，利用監(jiān)管上的漏洞，通過(guò)調(diào)整企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中的債務(wù)和股本權(quán)重，使得自己的利益最大化。OECD對(duì)于資本弱化也有一個(gè)規(guī)范性的定義，即合理安排企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，利用利息支出和股息支出在稅前處理方式上的不同，適當(dāng)?shù)奶岣吖蓹?quán)的比重進(jìn)行避稅。
（二）BEPS行動(dòng)計(jì)劃4行動(dòng)計(jì)劃4的主要目的，就是找出一個(gè)條理清晰、全球統(tǒng)一的方法，可以用來(lái)處理利用利息支出產(chǎn)生的BEPS問(wèn)題。報(bào)告中含有幾種實(shí)踐方法，分別有關(guān)利息費(fèi)用扣除、預(yù)提稅、獨(dú)立交易和固定比例方面。有關(guān)利息費(fèi)用扣除方面，報(bào)告提出了不鼓勵(lì)實(shí)體將部分利息費(fèi)用尋求稅前扣除的規(guī)則；有關(guān)預(yù)提所得稅方面，預(yù)提稅可以保障利息來(lái)源地國(guó)獲得對(duì)跨境所得進(jìn)行征稅的權(quán)利；有關(guān)獨(dú)立交易測(cè)試方面，重點(diǎn)關(guān)注實(shí)體的利息水平，通過(guò)進(jìn)一步對(duì)比分析，實(shí)體與關(guān)聯(lián)方交易的真實(shí)情況，知悉企業(yè)的真實(shí)目的；有關(guān)固定比例規(guī)制方面，報(bào)告建議各個(gè)國(guó)家可以根據(jù)本國(guó)特點(diǎn)，各自設(shè)置凈利息費(fèi)用的固定扣除率。
二、資本弱化稅收管理的方法
（一）固定比例法固定比例法也稱安全港規(guī)則，許多國(guó)家都在使用此方法，例如：日本、加拿大以及中國(guó)等。其含義是指法律規(guī)定了資本結(jié)構(gòu)比例，且指出這個(gè)比例是企業(yè)自有安排資本的安全范圍，在此比例內(nèi)的債權(quán)性資本所產(chǎn)生的利息，被認(rèn)為是可以在所得稅前扣除，反之，則不能在所得稅前扣除。固定比例法的優(yōu)點(diǎn)是稅收政策穩(wěn)定、執(zhí)行的過(guò)程簡(jiǎn)單便捷、節(jié)約了納稅人的遵從成本。缺點(diǎn)就是各行各業(yè)統(tǒng)一適用同一個(gè)比例，沒(méi)有充分考慮到各行各業(yè)的差別化。
（二）公平交易法公平交易法實(shí)質(zhì)是根據(jù)正常交易的原則，對(duì)于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方的交易進(jìn)行對(duì)比，分析其是否存在濫用稅收協(xié)定達(dá)到避稅目的的問(wèn)題，對(duì)存在特殊關(guān)系的借貸條款進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。目前，英國(guó)在使用這個(gè)方法，優(yōu)點(diǎn)是在確定母公司向子公司分?jǐn)偟馁M(fèi)用實(shí)質(zhì)時(shí)，可以從非關(guān)聯(lián)企業(yè)的角度，充分考慮了每個(gè)個(gè)案的特別因素和環(huán)境，這樣可以排除因?yàn)榇嬖陉P(guān)聯(lián)關(guān)系，所導(dǎo)致的對(duì)市場(chǎng)力量的扭曲，還有使用這種方法在一定程度上，大大削減了兩國(guó)稅務(wù)當(dāng)局發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)的案例。缺點(diǎn)是很難判定企業(yè)與非關(guān)聯(lián)方之間的交易是否于關(guān)聯(lián)方交易一致。
（三）匯總集團(tuán)資本結(jié)構(gòu)法合并集團(tuán)資本結(jié)構(gòu)法與固定比例法有略微不同，其最重要的一點(diǎn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到企業(yè)和所屬集團(tuán)的債資比例，避免了固定比例下一刀切的問(wèn)題，對(duì)于企業(yè)的債資比例設(shè)置，充分考慮到企業(yè)集團(tuán)整體的資本結(jié)構(gòu)。目前，使用此方法的國(guó)家主要是荷蘭，優(yōu)點(diǎn)是考慮到個(gè)別企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，更加滿足企業(yè)的發(fā)展。
（四）剝離法利潤(rùn)剝離法是指對(duì)于企業(yè)對(duì)于超出利息支出占當(dāng)年應(yīng)稅利潤(rùn)的比重支付的利息進(jìn)行限制，考慮的是利潤(rùn)和利息支出之間的關(guān)系。這種方法與固定比例法利息的扣除方式不同，主要使用這種方法的國(guó)家有德國(guó)、意大利等。
三、我國(guó)資本弱化發(fā)展的現(xiàn)狀
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及技術(shù)的不斷進(jìn)步，加之互聯(lián)網(wǎng)的應(yīng)用普及，使得國(guó)內(nèi)學(xué)者開(kāi)始關(guān)注國(guó)際稅收中有關(guān)資本弱化方法的問(wèn)題，資本弱化的稅制研究也不斷被深入，這為我國(guó)國(guó)際稅收相關(guān)法律的建設(shè)提供了新的研究方向。我國(guó)于2008年正式將反資本弱化的條款引入國(guó)內(nèi)，在對(duì)反資本弱化管理研究的基礎(chǔ)上，建立起我國(guó)資本弱化的基礎(chǔ)框架，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)于關(guān)聯(lián)方、債權(quán)性投資進(jìn)行更一步的細(xì)化、規(guī)范，對(duì)于資本弱化的內(nèi)涵有了更深層次的理解?！蛾P(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》對(duì)于關(guān)聯(lián)方借款作出明確規(guī)定并且為證實(shí)符合交易原則進(jìn)行明確規(guī)定?！短貏e納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》明確規(guī)定了關(guān)聯(lián)債權(quán)與權(quán)益性投資的內(nèi)容、利息支出的范圍以及不得扣除利息在關(guān)聯(lián)方之間的分配問(wèn)題。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)混合性投資業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》明確規(guī)定了債券性投資的認(rèn)定條件。
四、我國(guó)資本弱化稅制存在的問(wèn)題
（一）有待進(jìn)一步完善我國(guó)法律法規(guī)體系在我國(guó)，有關(guān)資本弱化的條款分布在《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等，還包括一些規(guī)范性的法律文件中，在涉及資本弱化的一些真實(shí)案例中，由于我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展速度快，許多規(guī)定需要進(jìn)一步優(yōu)化。與此同時(shí)，在對(duì)企業(yè)資本弱化方面進(jìn)行核查等方面，為了鼓勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展，現(xiàn)在法律法規(guī)中對(duì)于補(bǔ)繳稅款和交付滯納金的懲罰非常審慎。筆者認(rèn)為隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的進(jìn)一步提升，未來(lái)在監(jiān)管上需要進(jìn)一步加強(qiáng)管理。在對(duì)資本弱化進(jìn)行稅收征管的方面，國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)相關(guān)的經(jīng)驗(yàn)存在不足，迫切的需要形成一套完備的反資本弱化體系。
（二）固定比例法缺乏彈性我國(guó)固定比例中的債資比例的法定界限是金融企業(yè)5:1，其他企業(yè)2:1，相比于德國(guó)法律規(guī)定的債資比3∶2、澳大利亞、日本3∶1的債資比以及美國(guó)類似于固定比例法的利潤(rùn)剝離法，我國(guó)規(guī)定的比例相對(duì)寬松，而且固定比例不一定適合所有的企業(yè)，非金融領(lǐng)域中有很多不同行業(yè)，且每個(gè)不同行業(yè)的負(fù)債率高低是與行業(yè)自身的性質(zhì)相關(guān)，這就導(dǎo)致不同行業(yè)的負(fù)債率往往是不同的。最適負(fù)債權(quán)益比是指存在一個(gè)合理的債務(wù)與資產(chǎn)的比率，在這個(gè)比率下企業(yè)可以使得自身利益最大化，負(fù)債所產(chǎn)生的成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于負(fù)債所產(chǎn)生的收益，這其中的決定因素有很多，包括企業(yè)規(guī)模、企業(yè)的發(fā)展階段、國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度等，負(fù)債與權(quán)益之比太小，說(shuō)明稅收政策對(duì)稅前利息扣除的限制能力越強(qiáng)，但是同樣會(huì)存在阻礙國(guó)際間資本流動(dòng)等問(wèn)題。
（三）債權(quán)性投資與權(quán)益性投資定義模糊我國(guó)目前采用的方法是固定比例法，也即債權(quán)性投資與權(quán)益性投資之比，這一方法被明確規(guī)定在我國(guó)的《企業(yè)所得稅法》中，判斷一個(gè)企業(yè)計(jì)算債資比例的首要前提是，一個(gè)企業(yè)中債權(quán)資本與權(quán)益資本是多少。我國(guó)相關(guān)資本弱化法律法規(guī)中，有關(guān)債權(quán)性與權(quán)益性投資的判定標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)于其他國(guó)判定標(biāo)準(zhǔn)來(lái)說(shuō)，有些過(guò)于寬泛，這就會(huì)導(dǎo)致企業(yè)在進(jìn)行債權(quán)資本和權(quán)益資本的計(jì)算方面出現(xiàn)混淆的問(wèn)題，這最后會(huì)導(dǎo)致企業(yè)利息沒(méi)有辦法準(zhǔn)確扣除，造成企業(yè)的不必要的損失或者稅款的流失。在《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》中對(duì)于債權(quán)性投資和權(quán)益性投資有很明確的定義，但是在實(shí)際實(shí)施過(guò)程中，企業(yè)存在顯性或者隱性的融資渠道，還有在企業(yè)不斷發(fā)展和交易方式多樣化的過(guò)程中，使用的新的投融資工具，有些工具即具有債務(wù)性屬性，又具有權(quán)益性屬性。這就會(huì)使得企業(yè)在劃分債務(wù)性投資和權(quán)益性投資的過(guò)程中，無(wú)法準(zhǔn)確核算兩者比例。
五、完善我國(guó)資本弱化稅制的建議
（一）建立配套制度，完善資本弱化稅制建立配套的、相互銜接的制度，有效規(guī)范關(guān)聯(lián)融資交易管理，完善我國(guó)的資本弱化稅制。首先，在對(duì)稽查企業(yè)資本弱化方面，目前法律法規(guī)中對(duì)于少繳稅款的懲罰力度加大，引起企業(yè)的重視。其次，對(duì)資本弱化進(jìn)行稅收征管的方面，需要借助實(shí)際生活中的案例進(jìn)行充分分析，完善資本弱化稅制。再次，引入BEPS第四項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中的最佳實(shí)踐方法中更適合我國(guó)國(guó)情的方法，完善我國(guó)資本弱化和關(guān)聯(lián)融資的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。與此同時(shí)，我國(guó)還需要繼續(xù)關(guān)注OECD有關(guān)利息限制規(guī)則的發(fā)展，以及每個(gè)國(guó)家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在取得經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上與我國(guó)實(shí)際情況相結(jié)合，選擇出最適合我國(guó)發(fā)展的管理規(guī)則。
（二）優(yōu)化固定比例法中的扣除標(biāo)準(zhǔn)一是可以借鑒荷蘭的做法，其的采取合并集團(tuán)資本結(jié)構(gòu)法，考慮到企業(yè)和所屬集團(tuán)的債資比例，充分考慮企業(yè)和集團(tuán)之間的關(guān)系，更好的實(shí)施固定比例法，同時(shí)還可以可以借鑒澳大利亞的經(jīng)驗(yàn)，即新增全球資產(chǎn)與負(fù)債比率標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)固定比例采取雙重標(biāo)準(zhǔn)，也可以設(shè)置浮動(dòng)利率，各個(gè)行業(yè)根據(jù)需要在浮動(dòng)利率的水平上進(jìn)行選擇，進(jìn)而使得跨國(guó)企業(yè)采取資本弱化方式避稅的范圍縮小。二是根據(jù)不同行業(yè)設(shè)置不同的利息固定比例扣除標(biāo)準(zhǔn)。非金融行業(yè)有很多種，不同的行業(yè)對(duì)于債資和個(gè)股本的比例要求不同，負(fù)債高的行業(yè)有制造業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)等，對(duì)于這些高負(fù)債的行業(yè)，可以將原來(lái)債資與股本比例適當(dāng)放寬，對(duì)于負(fù)債低的行業(yè)如零售業(yè)等，債資與股本比例可以繼續(xù)保持。
（三）細(xì)化債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的劃分標(biāo)準(zhǔn)要繼續(xù)完善目前我國(guó)現(xiàn)行存在的，對(duì)于債權(quán)性投資判定標(biāo)準(zhǔn)以及權(quán)益性投資的判定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于兩者在實(shí)踐中存在的容易引起爭(zhēng)議的投資工具，進(jìn)行細(xì)化分類，更加明確其屬于哪一屬性，更好的完善資本弱化稅制，避免某一項(xiàng)投資工具具有兩種屬性造成稅款不能及時(shí)足額上繳，對(duì)于新的投資工具進(jìn)行明確規(guī)定其屬于哪一種投資，避免企業(yè)找尋稅法上面的漏洞進(jìn)行避稅。
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作者：范孟露 單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院