新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特征及實(shí)施難點(diǎn)

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一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定背景和主要特點(diǎn)

（一）制定背景

為了從根本上消除國(guó)內(nèi)外不同會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)存在的較多差異，提高我國(guó)會(huì)計(jì)信息的規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化水平，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化和我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康有序的發(fā)展，全面建立與國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，2005年，財(cái)政部制定了由一項(xiàng)基本準(zhǔn)則，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的，與我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的，與國(guó)際慣例相趨同的，涵蓋各類(lèi)企業(yè)、各類(lèi)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建立，適應(yīng)了我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需要，實(shí)現(xiàn)了涵蓋我國(guó)企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)并可獨(dú)立實(shí)施的會(huì)計(jì)目標(biāo)，在中國(guó)的歷史上是一次重大的會(huì)計(jì)革命。

（二）主要特點(diǎn)

1．盡可能實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)核算原則、會(huì)計(jì)計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)政策選擇等方面參照了相應(yīng)的國(guó)際準(zhǔn)則，并采用了與其基本一致的原則和處理方法，體現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。金融業(yè)發(fā)展的提速產(chǎn)生了對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的需求。“3.27國(guó)債期貨風(fēng)波”和“中航油事件”之后,國(guó)內(nèi)金融界對(duì)金融衍生工具及由此帶來(lái)的巨大風(fēng)險(xiǎn)日益關(guān)注,加上四大國(guó)有銀行相繼在海外上市,也催生了對(duì)更加合理、更加標(biāo)準(zhǔn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求。于是在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)出現(xiàn)“金融工具確認(rèn)與計(jì)量”、“金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移”、“金融工具列報(bào)”、“套期保值”相關(guān)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這是適應(yīng)我國(guó)未來(lái)經(jīng)濟(jì)環(huán)境需要的,這幾項(xiàng)準(zhǔn)則的頒布將對(duì)我國(guó)金融企業(yè),尤其是上市或擬上市的金融機(jī)構(gòu),提高自身競(jìng)爭(zhēng)力產(chǎn)生巨大的推動(dòng)作用。

2.按照計(jì)量屬性劃分金融資產(chǎn)和負(fù)債。新準(zhǔn)則將原來(lái)商業(yè)銀行按流動(dòng)性分類(lèi)改為按持有金融工具的目的和意圖進(jìn)行分類(lèi)，將金融資產(chǎn)劃分為四類(lèi)（以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)），金融負(fù)債劃分為兩類(lèi)（以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債、其他金融負(fù)債），這樣分類(lèi)能便于會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)銀行的風(fēng)險(xiǎn)管理做出準(zhǔn)確判斷，也有助于清晰界定不同類(lèi)型資產(chǎn)的投資和收益狀況。

3.在堅(jiān)持歷史成本基礎(chǔ)上引入公允價(jià)值。公允價(jià)值計(jì)量就是以市場(chǎng)價(jià)值或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計(jì)量屬性。新準(zhǔn)則在金融工具等方面采取了公允價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行以歷史成本為基礎(chǔ)的計(jì)量模式，但對(duì)金融資產(chǎn)和負(fù)債采用公允價(jià)值計(jì)量，這種制度安排可以提升金融工具會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和前瞻性，及時(shí)揭露金融工具市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，一方面有利于提高商業(yè)銀行管理層應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的決策應(yīng)變能力，另一方面也能引導(dǎo)投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾正確認(rèn)識(shí)商業(yè)銀行的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，為決策提供有用信息。作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的使用者來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值的引入給了企業(yè)更多的自主性，也會(huì)促使其積極有效的去執(zhí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。這與以前被動(dòng)執(zhí)行的情況相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷的靈活性。

4.對(duì)信息披露提出了更高要求。從金融工具的核算范圍來(lái)看，金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則擴(kuò)大了表內(nèi)核算的范圍，許多原來(lái)在表外披露的金融工具（衍生金融工具、嵌入金融衍生工具、套期工具利得或損失）納入表內(nèi)核算，從而能及時(shí)、充分體現(xiàn)金融工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險(xiǎn)及其對(duì)銀行財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全面反映。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后某市商業(yè)銀行核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)升級(jí)改造做法

（一）系統(tǒng)升級(jí)改造核心理念按照業(yè)內(nèi)一致推崇的新準(zhǔn)則解決設(shè)想，在保持現(xiàn)有核心業(yè)務(wù)系統(tǒng)不變的情況下，新建基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)總賬方案，即由綜合系統(tǒng)承擔(dān)銀行業(yè)務(wù)處理，財(cái)務(wù)總賬系統(tǒng)記錄非銀行業(yè)務(wù)，如營(yíng)業(yè)費(fèi)用、固定資產(chǎn)、工資等，將銀行內(nèi)部業(yè)務(wù)獨(dú)立出來(lái)保證綜合業(yè)務(wù)系統(tǒng)安全穩(wěn)定。在每日交易結(jié)束后，綜合系統(tǒng)將交易匯總后傳遞給財(cái)務(wù)總賬系統(tǒng)，在企業(yè)資源共享的基礎(chǔ)上，實(shí)現(xiàn)按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，按新的會(huì)計(jì)科目編制報(bào)表進(jìn)行信息披露。

（二）系統(tǒng)升級(jí)改造實(shí)現(xiàn)方案

1.針對(duì)資金信息缺口，設(shè)計(jì)攤余成本及實(shí)際利率法的計(jì)算模版，并確定手工信息采集渠道和方法，對(duì)債券投資等進(jìn)行合理分類(lèi)，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，編制符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的資金業(yè)務(wù)信息披露內(nèi)容，如債券投資信用風(fēng)險(xiǎn)管理、金融工具公允價(jià)值等。

2.針對(duì)信貸信息缺口，設(shè)計(jì)貸款審閱、減值測(cè)試及貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流量測(cè)算模版，并確定手工信息采集渠道和方法，按照貸款減值準(zhǔn)備提取測(cè)試模版進(jìn)行貸款減值損失的組合測(cè)試，編制符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的貸款信息披露內(nèi)容，如貸款準(zhǔn)備金變動(dòng)、貸款信用風(fēng)險(xiǎn)管理等。

3.針對(duì)其他信息缺口，設(shè)計(jì)員工退休及內(nèi)退福利的計(jì)算模版、遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債表法的計(jì)算模版以及財(cái)務(wù)報(bào)表手工轉(zhuǎn)換、現(xiàn)金流量表和分部報(bào)告的模版，并確定手工信息采集渠道和方法，對(duì)非金融資產(chǎn)進(jìn)行減值評(píng)估，編制符合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的信息披露內(nèi)容，如固定資產(chǎn)減值損失、無(wú)形資產(chǎn)減值損失、資本管理等。

三、實(shí)施中的難點(diǎn)

（一）新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行主要體現(xiàn)在報(bào)表層面上

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅僅是會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變更，它蘊(yùn)含著管理思路的變遷，是對(duì)商業(yè)銀行現(xiàn)有業(yè)務(wù)管理方法、管理理念的一項(xiàng)挑戰(zhàn)。但據(jù)對(duì)全國(guó)商業(yè)銀行實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)查顯示，大部分商業(yè)銀行現(xiàn)階段執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還僅僅停留在操作層面上，將對(duì)外公布的報(bào)表進(jìn)行會(huì)計(jì)計(jì)量模式的變更，而內(nèi)部管理依然沿用舊的管理模式。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，商業(yè)銀行在對(duì)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債公允價(jià)值的確認(rèn)、現(xiàn)金流的預(yù)測(cè)、貸款組合減值準(zhǔn)備的計(jì)提、非金融資產(chǎn)減值的計(jì)量等情況處理上，要求銀行引入估值模型并進(jìn)行參數(shù)設(shè)定。但估值模型的建立，與管理決策層對(duì)未來(lái)的戰(zhàn)略規(guī)劃和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的運(yùn)用有很大關(guān)系，需要整個(gè)商業(yè)銀行自上而下對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的深刻理解和熟練操作。

（二）公允價(jià)值在實(shí)際操作中難度較大

一是實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將給銀行的損益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)帶來(lái)根本性的變化，最顯著的是銀行持有的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的公允價(jià)值的變化要當(dāng)期計(jì)入損益，這與歷史成本法相比，其變化幅度、變化方向以及變動(dòng)頻率都將導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況以及贏利能力的頻繁波動(dòng)。二是公允價(jià)值的測(cè)算存在難度。首先我國(guó)金融資本市場(chǎng)還不成熟，甚至于有些場(chǎng)外市場(chǎng)還未建立，這種情況下，商業(yè)銀行對(duì)于公允價(jià)值的認(rèn)定較難把握，對(duì)于沒(méi)有活躍在公開(kāi)市場(chǎng)的金融資產(chǎn)，公允價(jià)值的測(cè)算只能依賴(lài)于相關(guān)人員的判斷或委托評(píng)估公司評(píng)估，而這種判斷往往帶有一定的主觀性；其次由于獲得公允價(jià)值信息需要涉及銀行的信貸管理、金融市場(chǎng)、國(guó)際業(yè)務(wù)、個(gè)人金融、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)等多個(gè)部門(mén)，因此，很難測(cè)算出一個(gè)能夠體現(xiàn)實(shí)際價(jià)值的“公允價(jià)值”。因此，若市場(chǎng)失去了活躍、有序的交易，再加上人為因素，公允價(jià)值可能變成事實(shí)上的不公允，成為恣意操縱業(yè)績(jī)的工具。

（三）系統(tǒng)改造存在高風(fēng)險(xiǎn)

目前許多商業(yè)銀行的系統(tǒng)都是全行集中的，對(duì)核心系統(tǒng)的改造稍有偏差，將會(huì)對(duì)全行業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響，更重要的是，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原有的金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度存在較大差異，核心系統(tǒng)改造的難度很大。例如，將直線(xiàn)攤銷(xiāo)法改成實(shí)際利率法，由于計(jì)提、攤銷(xiāo)方法的完全改變，對(duì)核心賬務(wù)系統(tǒng)核算體系將會(huì)產(chǎn)生重大影響。

（四）實(shí)際利率難以精確計(jì)算

一是對(duì)于固定利率的貸款和債券資產(chǎn)的實(shí)際利率計(jì)算，需要具體核算在每筆貸款中所支付的相關(guān)手續(xù)費(fèi)用，這是很難精確計(jì)量的；二是對(duì)于浮動(dòng)利率的貸款和債券資產(chǎn)的實(shí)際利率計(jì)算則更具有不精確性，因?yàn)槠鋵?shí)際利率的計(jì)算要基于對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流的判斷，在實(shí)施實(shí)際利率折現(xiàn)現(xiàn)金流時(shí)，浮動(dòng)利率的經(jīng)常性調(diào)整，會(huì)使金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)盈余產(chǎn)生很大的波動(dòng)。

（五）新準(zhǔn)則的使用與審慎金融監(jiān)管要求不相匹配

商業(yè)銀行在實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)，還必須同步考慮財(cái)政部相關(guān)財(cái)務(wù)政策和銀監(jiān)會(huì)相關(guān)監(jiān)管政策的要求。但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，相關(guān)監(jiān)管口徑尚未明確，而且商業(yè)銀行實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和銀行監(jiān)管這種對(duì)會(huì)計(jì)處理相關(guān)性和可靠性的區(qū)別對(duì)待，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化與銀行監(jiān)管協(xié)調(diào)更為困難。如在信息披露監(jiān)管方面，對(duì)衍生金融工具的確認(rèn)和計(jì)量依賴(lài)于完善的風(fēng)險(xiǎn)管理政策、金融工具估值技術(shù)、有效的內(nèi)部控制制度等，我國(guó)目前銀行監(jiān)管當(dāng)局的相關(guān)監(jiān)管制度和監(jiān)管技術(shù)手段顯然是無(wú)法滿(mǎn)足上述要求的。

四、建議

（一）提高會(huì)計(jì)人員素質(zhì)，增強(qiáng)職業(yè)判斷能力

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅理念先進(jìn)、體系完整，而且充分體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，新準(zhǔn)則的實(shí)施會(huì)極大地提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，進(jìn)一步縮小會(huì)計(jì)收益調(diào)整空間，它將給我國(guó)企業(yè)帶來(lái)巨大考驗(yàn)，這種挑戰(zhàn)不僅僅存在于業(yè)務(wù)系統(tǒng)的轉(zhuǎn)換，更重要的是對(duì)企業(yè)財(cái)會(huì)人員的執(zhí)業(yè)能力提出更高的要求?！靶聹?zhǔn)則不會(huì)告訴你什么不許做，只要求遵照它的原則去做，因此給了財(cái)會(huì)人員做賬時(shí)很大的自由度”。而這種自由度的空間是需要以正確的職業(yè)判斷為基準(zhǔn)的?！斑@就要財(cái)務(wù)人員有一個(gè)觀念上的轉(zhuǎn)變，不能太依賴(lài)制度上的東西。更多自主判斷的空間，需要在思維上有一個(gè)大的突破。而這不可能一朝一夕實(shí)現(xiàn)，會(huì)有一個(gè)持續(xù)的漸進(jìn)過(guò)程。”

（二）提高資本質(zhì)量，增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理水平

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系更加注重業(yè)務(wù)發(fā)展質(zhì)量和強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理的導(dǎo)向，因此，商業(yè)銀行應(yīng)積極轉(zhuǎn)變業(yè)務(wù)增長(zhǎng)方式，通過(guò)提高信貸資產(chǎn)質(zhì)量、大力發(fā)展中間業(yè)務(wù)等新業(yè)務(wù)的方式提高贏利水平；通過(guò)建立和完善經(jīng)濟(jì)資本回報(bào)率約束機(jī)制，發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)定價(jià)戰(zhàn)略引導(dǎo)作用，有效約束風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的增長(zhǎng)，將資源配置到低風(fēng)險(xiǎn)、高回報(bào)的業(yè)務(wù)上，從而基本保持風(fēng)險(xiǎn)的增長(zhǎng)與資本的增長(zhǎng)相協(xié)調(diào)，從根本上提高銀行的業(yè)務(wù)發(fā)展質(zhì)量、增收創(chuàng)利能力和風(fēng)險(xiǎn)管理水平。

（三）做好配套工作，提高對(duì)新準(zhǔn)則的應(yīng)用能力

商業(yè)銀行要做好新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后的相關(guān)配套工作，如構(gòu)建公允價(jià)值的計(jì)價(jià)模型系統(tǒng)，引入衍生金融工具新的處理方法，對(duì)公允價(jià)值的來(lái)源進(jìn)行甄別，增加投資改進(jìn)內(nèi)部系統(tǒng)和程序，使其能實(shí)現(xiàn)對(duì)復(fù)雜金融工具的估值和處理。

（四）加強(qiáng)內(nèi)控建設(shè)，強(qiáng)化對(duì)新準(zhǔn)則精髓的執(zhí)行

從財(cái)務(wù)報(bào)告層面達(dá)到執(zhí)行新準(zhǔn)則的要求，只是“形似”，內(nèi)部控制系統(tǒng)方面，也要做出相應(yīng)調(diào)整和完善。特別要建立有效的關(guān)于信貸風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和準(zhǔn)備金計(jì)提的內(nèi)部控制體系，保證會(huì)計(jì)報(bào)告和審計(jì)框架的獨(dú)立性和可靠性。