生態(tài)文明建設(shè)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本管控的作用

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一、企業(yè)環(huán)境成本控制

要實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，降低環(huán)境污染，企業(yè)需加強(qiáng)環(huán)境成本管理，抓好環(huán)境成本控制。從會(huì)計(jì)核算角度來(lái)看，郭道揚(yáng)教授以成本的耗費(fèi)與補(bǔ)償?shù)霓q證統(tǒng)一觀為依據(jù)，給環(huán)境成本下定義為：“環(huán)境成本是以維護(hù)生態(tài)環(huán)境為目標(biāo)，充分考慮在產(chǎn)品生產(chǎn)前后對(duì)生態(tài)環(huán)境所產(chǎn)生的影響，按照所測(cè)定的人力勞動(dòng)消耗、自然資源消耗標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)產(chǎn)品投入進(jìn)行計(jì)量，并計(jì)算所必須的資源消耗與環(huán)境治理補(bǔ)償性費(fèi)用，這些資源消耗與環(huán)境治理費(fèi)用便是環(huán)境成本。”王立彥認(rèn)為，生態(tài)環(huán)境成本在環(huán)境科學(xué)和宏觀微觀經(jīng)濟(jì)核算實(shí)踐的發(fā)展水平下，可以由四個(gè)方面來(lái)明確：維護(hù)環(huán)境支出，預(yù)防污染支出，治理環(huán)境支出，人為破壞生態(tài)環(huán)境造成的損失。李靜江將成本概念用于環(huán)境領(lǐng)域，與企業(yè)的環(huán)境管理相結(jié)合界定的環(huán)境成本，是企業(yè)因預(yù)防和治理環(huán)境污染而發(fā)生的各種費(fèi)用支出，以及由此而承擔(dān)的各種損失，具體包括環(huán)境污染預(yù)防成本、環(huán)境污染治理成本、廢氣物回收再利用的成本、環(huán)境損失。從控制角度來(lái)看，王躍堂、趙子夜認(rèn)為，隨著環(huán)境成本管理已從事后處理延伸到事前預(yù)防，可將環(huán)境成本分為環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本。金友良、肖序、王偉達(dá)從便于對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行管理和控制，最大限度地降低企業(yè)的環(huán)境負(fù)荷的角度，從環(huán)境成本效果觀出發(fā)，以降低環(huán)境成本的影響因子為基礎(chǔ)，對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了分類。孫繼輝、蘭柏超、許昕等認(rèn)為，環(huán)境成本包括自然資源成本和環(huán)境污染成本。

步丹璐等、陳亮等將質(zhì)量成本引入環(huán)境問(wèn)題，把環(huán)境成本分為預(yù)防成本、檢測(cè)成本、內(nèi)部故障成本和外部故障成本。管理中的控制是對(duì)管理系統(tǒng)匯總的計(jì)劃實(shí)施過(guò)程進(jìn)行監(jiān)測(cè)，并將監(jiān)測(cè)的結(jié)果與計(jì)劃目標(biāo)相比較，找出偏差，分析其產(chǎn)生的原因并糾正，以保證計(jì)劃的正常實(shí)施。企業(yè)的成本控制就是在成本形成過(guò)程中，保證成本達(dá)到預(yù)期效果的手段。企業(yè)環(huán)境成本控制是企業(yè)采用一定的方法對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行計(jì)量、分析，并找到產(chǎn)生的原因及影響因素，實(shí)施改進(jìn)措施，進(jìn)而達(dá)到政府環(huán)保要求。其目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的統(tǒng)一。目前，環(huán)境成本控制的方法主要集中于產(chǎn)品生命周期法，基于價(jià)值鏈法分析，基于作業(yè)成本法分析和環(huán)境質(zhì)量成本法。產(chǎn)品生命周期法認(rèn)為，企業(yè)環(huán)境成本存在于產(chǎn)品的各個(gè)生命階段，要對(duì)產(chǎn)品的整個(gè)生命周期內(nèi)的成本進(jìn)行核算和控制?；趦r(jià)值鏈的環(huán)境成本控制，是將企業(yè)價(jià)值鏈各個(gè)環(huán)節(jié)作為環(huán)境成本控制的切入點(diǎn)，構(gòu)建價(jià)值鏈模式進(jìn)行成本控制?；谧鳂I(yè)成本法是以作業(yè)為核算對(duì)象，將環(huán)境成本分配到各個(gè)作業(yè)量中，從而真實(shí)地反映環(huán)境成本。環(huán)境質(zhì)量成本法是通過(guò)提高環(huán)境控制水平，降低環(huán)境污染水平，以提高環(huán)境質(zhì)量，降低環(huán)境總成本。

二、生態(tài)文明建設(shè)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本控制的影響

企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本控制，在減少本企業(yè)環(huán)境成本支出，提高環(huán)境污染控制水平的同時(shí)，可減少對(duì)社會(huì)對(duì)自然資源的總消耗，實(shí)現(xiàn)人與自然的和諧相處，以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。生態(tài)文明建設(shè)下企業(yè)環(huán)境成本控制的終極目標(biāo)可以這樣描述：在堅(jiān)持成本效益原則下，通過(guò)對(duì)環(huán)境成本實(shí)施全面、有效的控制，使經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益相協(xié)調(diào)，以實(shí)現(xiàn)人與自然、經(jīng)濟(jì)社會(huì)與資源環(huán)境的和諧發(fā)展。近年來(lái)，隨著全球?qū)Νh(huán)境保護(hù)、可持續(xù)發(fā)展意識(shí)的加強(qiáng)，隨著環(huán)保法規(guī)的陸續(xù)出臺(tái)，一些企業(yè)已經(jīng)開(kāi)始重視并實(shí)施環(huán)境成本控制，生態(tài)環(huán)境正逐步得到改善，但是，要實(shí)現(xiàn)生態(tài)文明建設(shè)，當(dāng)前的企業(yè)環(huán)境成本控制還存在一些問(wèn)題。企業(yè)外部存在的問(wèn)題。缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系。環(huán)境成本控制是環(huán)境會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，但是從2006年頒布的38項(xiàng)企業(yè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，沒(méi)有專門(mén)關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的準(zhǔn)則，在其他準(zhǔn)則中也很少涉及環(huán)境成本的核算。沒(méi)有系統(tǒng)的環(huán)境成本方面的具體制度或指南出臺(tái)，企業(yè)無(wú)法找到環(huán)境成本核算的依據(jù)，難以實(shí)施成本控制。環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系的缺失。2009年國(guó)家審計(jì)署制定了《關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見(jiàn)》，使環(huán)境審計(jì)工作在我國(guó)政府審計(jì)中提升到一個(gè)重要位置。環(huán)境審計(jì)是現(xiàn)代審計(jì)的延伸與擴(kuò)大，承擔(dān)著環(huán)境保護(hù)與環(huán)境管理的重要責(zé)任。它既有傳統(tǒng)審計(jì)的監(jiān)督功效，又有評(píng)價(jià)、鑒證、管理、服務(wù)等多種功能，但是目前我國(guó)除《憲法》、《審計(jì)法》等法律法規(guī)包括環(huán)境保護(hù)審計(jì)內(nèi)容外，其他環(huán)境保護(hù)的相關(guān)法規(guī)基本沒(méi)有明確審計(jì)機(jī)構(gòu)在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督方面的職能作用和主要工作內(nèi)容，環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則處于空白狀態(tài)，缺乏可操作的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)人員的實(shí)施難度較大。

企業(yè)內(nèi)部存在的問(wèn)題。企業(yè)實(shí)施環(huán)境成本控制主動(dòng)性較弱。筆者對(duì)40家企業(yè)做過(guò)調(diào)查，調(diào)查分析結(jié)果顯示，無(wú)論是從總量上分析，還是分行業(yè)分析，按現(xiàn)行環(huán)保法規(guī)要求，對(duì)原有設(shè)備改造或重新購(gòu)置費(fèi)（90．3％）、排污費(fèi)（90．3％）、綠化費(fèi)（87．1％）的三項(xiàng)支出，都是當(dāng)前企業(yè)環(huán)境成本控制支出的主要項(xiàng)目。很顯然，這些支出是被動(dòng)性支出，意味著企業(yè)目前實(shí)施環(huán)境成本控制主動(dòng)性較差，還沒(méi)有達(dá)到自愿、自覺(jué)和自律的要求，企業(yè)責(zé)任感整體偏低。企業(yè)對(duì)環(huán)境成本控制缺乏統(tǒng)一規(guī)劃。環(huán)境成本存在于產(chǎn)品整個(gè)壽命周期的各個(gè)階段，分散在各個(gè)部門(mén)。為了達(dá)到國(guó)家管制的標(biāo)準(zhǔn)，一些企業(yè)僅對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的廢棄物進(jìn)行處理。為了適應(yīng)企業(yè)制定的考核機(jī)制，各個(gè)部門(mén)盡可能優(yōu)化減少本部門(mén)的環(huán)境成本，把減低企業(yè)環(huán)境成本的任務(wù)轉(zhuǎn)嫁到了其他部門(mén)，企業(yè)的環(huán)境總成本并沒(méi)有降低。環(huán)境成本控制專門(mén)人才缺乏。環(huán)境會(huì)計(jì)是一門(mén)邊緣性學(xué)科，會(huì)計(jì)學(xué)、環(huán)境學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)等學(xué)科相互交叉滲透，而企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)從業(yè)人員大多熟練掌握本專業(yè)的知識(shí)以及相關(guān)的審計(jì)、稅務(wù)知識(shí)等，因此，實(shí)施環(huán)境成本控制，企業(yè)急需既懂環(huán)境、會(huì)計(jì)，又非常了解本企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的專業(yè)人才。

三、生態(tài)文明建設(shè)下企業(yè)環(huán)境成本控制的實(shí)施

企業(yè)環(huán)境成本控制路徑主要有政府主導(dǎo)型、企業(yè)主導(dǎo)型、全民主導(dǎo)型、企業(yè)為主政府為輔型四種模式。依據(jù)影響企業(yè)環(huán)境成本的控制因素，我國(guó)適合采用企業(yè)為主政府為輔的環(huán)境成本控制模式。此模式下，政府通過(guò)制定嚴(yán)格的法規(guī)、政策等讓企業(yè)遵守，限制企業(yè)對(duì)環(huán)境的破壞，擔(dān)任監(jiān)管角色，企業(yè)則通過(guò)各種措施自覺(jué)遵守法規(guī)、政策的規(guī)定，減少污染排放，提高環(huán)境控制水平，以降低社會(huì)環(huán)境總成本。

政府層面。轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。2011年，我國(guó)GDP占全球的10．48％，卻消耗了世界60％的水泥、49％的鋼鐵和20．3％的能源，而這些“兩高一資”行業(yè)又大多集中在東部地區(qū)。粗放的經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，不盡合理的產(chǎn)業(yè)布局，產(chǎn)生了大量的大氣污染排放。加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)布局刻不容緩。因此，政府應(yīng)加快鼓勵(lì)企業(yè)選擇清潔產(chǎn)品的步伐，對(duì)于節(jié)能、環(huán)保、資源綜合利用等相關(guān)產(chǎn)業(yè)給予稅收減免、信貸優(yōu)先等政策扶持，以提高企業(yè)環(huán)境成本控制的積極性。完善環(huán)保法規(guī)。目前我國(guó)的實(shí)際情況是，從20世紀(jì)80年代開(kāi)始，針對(duì)嚴(yán)重的工業(yè)污染和廢棄物堆積的問(wèn)題，我國(guó)制定了30多部環(huán)境法律、行政法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)，環(huán)保法規(guī)體系正逐步完善，基本建立了從中央到地方甚至企業(yè)的環(huán)境成本控制監(jiān)管體系，但是這些法律中的一部分已經(jīng)不適應(yīng)當(dāng)前發(fā)展所需，急需修訂。中石化董事長(zhǎng)傅成玉表示，煉油企業(yè)是霧霾天氣的直接責(zé)任者之一，但這并非因油企質(zhì)量不達(dá)標(biāo)，而是我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)不夠，如《環(huán)境保護(hù)法》、《大氣污染防治法》等。另一部分法規(guī)級(jí)次偏低，執(zhí)法力度較弱，發(fā)揮不出應(yīng)有的作用。因此，政府應(yīng)在完善環(huán)保法規(guī)，加大處罰力度等方面著手，迫使企業(yè)重視環(huán)境保護(hù)。制定專門(mén)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，注重環(huán)境信息披露。應(yīng)加速制定和完善行之有效的環(huán)境會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則，使企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的核算、計(jì)量有法可依，有據(jù)可查，以彌補(bǔ)環(huán)保法規(guī)的不足。對(duì)于那些還不重視環(huán)境影響及對(duì)社會(huì)公眾形象造成破壞的企業(yè)來(lái)說(shuō)，統(tǒng)一頒布并實(shí)施的環(huán)境會(huì)計(jì)制度在改變他們觀念方面，效果會(huì)更顯著。建立環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)體系。國(guó)外的環(huán)境審計(jì)是強(qiáng)制式審計(jì)與自愿式審計(jì)并重。20世紀(jì)70年代，歐美一些國(guó)家的企業(yè)開(kāi)始實(shí)施內(nèi)部環(huán)境審計(jì)，使得企業(yè)由外部的、被動(dòng)的環(huán)境管理逐步轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)如今的自覺(jué)的、主動(dòng)的環(huán)境管理，因此，我國(guó)應(yīng)逐步建立以政府環(huán)境審計(jì)為主導(dǎo)，以社會(huì)審計(jì)為主，內(nèi)部審計(jì)為輔的審計(jì)體系。提高社會(huì)公眾的環(huán)保意識(shí)。應(yīng)通過(guò)宣傳和教育，提高全民素質(zhì)，強(qiáng)化環(huán)保理念，提高社會(huì)公眾對(duì)環(huán)保的認(rèn)識(shí)，提高其參與度，為最終實(shí)現(xiàn)全民主導(dǎo)型企業(yè)環(huán)境成本控制奠定基礎(chǔ)。

企業(yè)層面。健全環(huán)境成本控制體系。降低環(huán)境成本，企業(yè)應(yīng)建立一個(gè)高效的、良性的、立體的環(huán)境成本控制體系。橫向方面，控制范圍不僅僅限于企業(yè)內(nèi)部，還應(yīng)該向前延伸到供應(yīng)商，向后延伸到顧客，與上游企業(yè)和下游企業(yè)結(jié)成聯(lián)盟，共同實(shí)施成本控制，以實(shí)現(xiàn)雙贏?？v向方面，控制時(shí)間要追溯至產(chǎn)品立項(xiàng)，一直到產(chǎn)品廢棄物回收整個(gè)時(shí)間段，事前、事中、事后全過(guò)程控制。建立專門(mén)的環(huán)境成本控制責(zé)任中心。為了更好地實(shí)施環(huán)境成本控制，企業(yè)應(yīng)建立專門(mén)的環(huán)境成本控制責(zé)任中心，便于對(duì)環(huán)境成本控制統(tǒng)一規(guī)劃，避免環(huán)境成本在企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)間的轉(zhuǎn)嫁。環(huán)境成本責(zé)任中心制定企業(yè)環(huán)境成本控制總目標(biāo)，然后依據(jù)目標(biāo)制定控制標(biāo)準(zhǔn)，將環(huán)境成本納入到成本核算系統(tǒng)中，實(shí)施責(zé)任控制。同時(shí)，通過(guò)環(huán)境成本責(zé)任中心協(xié)調(diào)各部門(mén)之間的關(guān)系，還可以將一些不可控成本變?yōu)榭煽爻杀荆瑥钠髽I(yè)整體出發(fā)，對(duì)環(huán)境成本實(shí)施控制。提高企業(yè)專門(mén)人員的素質(zhì)。環(huán)境成本控制需要企業(yè)全員參與，包括企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者、技術(shù)人員和會(huì)計(jì)人員等。提高經(jīng)營(yíng)管理者素質(zhì)特別是對(duì)生態(tài)建設(shè)的認(rèn)識(shí)，環(huán)境保護(hù)意識(shí)，充分認(rèn)識(shí)環(huán)境成本控制的重要性，更有利于環(huán)境成本控制在企業(yè)內(nèi)部的推廣。相關(guān)技術(shù)人員和會(huì)計(jì)人員是環(huán)境成本控制的執(zhí)行者，提高其業(yè)務(wù)能力素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)，是環(huán)境成本控制實(shí)施的基礎(chǔ)。企業(yè)可以通過(guò)多種渠道，如可以邀請(qǐng)專家、學(xué)者、科研人員到企業(yè)授課，可以委派相關(guān)人員出外培訓(xùn)等，以提高企業(yè)在職人員的環(huán)保意識(shí)，使其了解環(huán)境成本核算以及環(huán)境成本控制的要點(diǎn)，為環(huán)境成本控制實(shí)施的開(kāi)展奠定基礎(chǔ)。

本文作者：張銀華 單位：珠海城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院