人力資源會計建設(shè)思路

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眾所周知，資產(chǎn)是指由企業(yè)過去經(jīng)營或交易各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。而人力資源作為一個組織中不可或缺的資源，當然也構(gòu)成了一項重要的資產(chǎn)。本文所闡述的人力資源會計主要是對那些作為資產(chǎn)進行核算的“人力資源”的成本與價值進行確認、計量和報告的相關(guān)會計程序和方法，這是人力資源管理學與會計學相結(jié)合而形成的會計理論。雖然它是會計學科發(fā)展的一個新領(lǐng)域，但對它的研究由來已久，自從1964年美國密西根大學的郝曼森教授首次提出了人力資源會計這一概念之后，很多會計學者就開始了不懈的研究。到目前為止，人力資源會計已經(jīng)初步形成了一套完善的理論體系。

一、建立人力資源會計的必要性

（一）財務(wù)信息披露的需求

當今社會，知識已經(jīng)成為企業(yè)重要的資源，這使得人力資源的因素在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中起到了越來越重要的作用。所以，讓財務(wù)信息使用者了解企業(yè)人力資源信息成為財務(wù)信息披露的一項重要內(nèi)容。

（二）企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營決策的需要

目前，在實際工作中，大多數(shù)企業(yè)會計將人力資源相關(guān)支出全額計入當期費用。這樣雖然符合會計準則和相關(guān)稅收法規(guī)的規(guī)定，但不能單獨提供人力資源相關(guān)的投資情況及相應(yīng)的經(jīng)濟效果，同時也不能如實地反映出人力資源的經(jīng)濟價值等方面的信息，不能為企業(yè)決策者制定經(jīng)營決策，特別是不能為人力資源投資相關(guān)決策時提供充足的信息。

（三）會計核算原則的要求

現(xiàn)行的會計核算辦法某些方面與會計核算的原則也存在沖突。首先，按照現(xiàn)行的會計準則要求，會計核算時應(yīng)遵循權(quán)責發(fā)生制原則，而目前普遍的做法是將人力資源投資全部計入當期費用，在一定程度上違背了這一原則。權(quán)責發(fā)生制原則要求相關(guān)收入或期間費用的確認，不是以該期間內(nèi)是否收到或付出對應(yīng)現(xiàn)金為標志，而應(yīng)該根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)是否真正歸屬該期間來確定。企業(yè)的人力資源投資，大部分對企業(yè)損益的影響都要超過一個完整的會計期間，按照權(quán)責發(fā)生制原則的要求，該部分投資應(yīng)作為資本化支出在以后的受益期分攤。其次，將人力資源投資支出費用化，不符合配比原則的要求。按照配比原則的要求，企業(yè)在進行會計核算時，相關(guān)的收入與其成本、費用應(yīng)當配比，應(yīng)當歸屬于同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本、費用，應(yīng)當在該會計期間內(nèi)確認。這里的配比包括兩方面的內(nèi)容：一是相應(yīng)收入與對應(yīng)的成本數(shù)額的配比，即收支之間因果關(guān)系的配比；二是將一定期間的收入與相對應(yīng)期間的成本費用相配比，即收支時間上的配比。這樣才能合理地反映特定時期的經(jīng)營成果，從而正確評價企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。將人力資源支出全部作為當期費用，必然導致低估當期盈利，而以后各受益期間的盈利又會虛高。

二、人力資源會計的內(nèi)容

（一）“人力資源“的確認

企業(yè)的人力資源是指能夠推動整個企業(yè)發(fā)展的勞動者能力的總稱。與傳統(tǒng)會計不同，人力資源會計要求將人力資源投資作為一項資產(chǎn)，即將相關(guān)投資支出資本化，而不是作為當期的一項期間費用。為什么要這樣做呢？原因主要是以下幾點。一是人力資源投資影響著企業(yè)未來經(jīng)濟收益。人力資源是勞動者的能力，企業(yè)之所以要對其投資就是希望它能給自己帶來預期的經(jīng)濟收益。目前，大多數(shù)會計工作者認為人力資源給企業(yè)所帶來的預期利益很難合理地預計與確定，所以不將人力資源投資資本化，確認為一項資產(chǎn)。但我們對資產(chǎn)的定義是“由企業(yè)過去經(jīng)營交易或各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?！比肆Y源投資完全符合這一定義。首先該投資是可以用貨幣計量的。其次該項投資是一項可以取得預期收益的權(quán)力，而且是企業(yè)能夠控制和利用的，所以人力資源投資是完全可以作為企業(yè)資產(chǎn)予以確認的。

（二）“人力資源”的會計核算

“人力資源”的會計核算包括人力資源投資的初始計量，對符合資本化條件的人力資源資產(chǎn)的攤銷、期末計價、損失確認以及相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)銷等內(nèi)容。在進行人力資源資產(chǎn)的核算時，應(yīng)設(shè)立以下幾個基本賬戶：一是“人力資源資產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶，反映相應(yīng)“人力資源資產(chǎn)”的增減變動情況，其性質(zhì)類似于“無形資產(chǎn)”。其借方反映當期對符合資本化條件的相關(guān)“人力資源資產(chǎn)”的投資增加，貸方反映當期“人力資源資產(chǎn)”的減少，余額一般在借方，反映企業(yè)當期期末“人力資源資產(chǎn)”的取得成本或歷史成本。企業(yè)可根據(jù)需要按職工類別在本賬戶下設(shè)置二級賬戶進行明細核算。二是“人力資源資產(chǎn)累計攤銷”賬戶，該賬戶是“人力資源資產(chǎn)”賬戶的備抵科目，其發(fā)生額在貸方，反映的是按一定攤銷率計算的相關(guān)“人力資源資產(chǎn)”攤銷額，其借方反映相關(guān)人員因辭職、辭退、退休等原因不再向企業(yè)提供相關(guān)服務(wù)而轉(zhuǎn)銷相關(guān)“人力資源資產(chǎn)”時，轉(zhuǎn)出的累計攤銷額，其賬戶余額反映的是現(xiàn)有“人力資源資產(chǎn)”的累計攤銷額。本賬戶應(yīng)按照與之相對應(yīng)的“人力資源資產(chǎn)”二級明細賬戶設(shè)立相應(yīng)的二級科目。三是“人力資源資產(chǎn)研究成本”和“人力資源資產(chǎn)開發(fā)成本”賬戶。其中“人力資源資產(chǎn)研究成本”指在進行人力資源開發(fā)前，進行可行性研究等相關(guān)活動而投入的成本。這部分成本由于是在研究階段投入的，不符合資本化條件，應(yīng)于期末全額結(jié)轉(zhuǎn)到當期的期間費用。而“人力資源資產(chǎn)開發(fā)成本”賬戶是指企業(yè)在人力資源資產(chǎn)開發(fā)階段投入的成本，其作為成本計算性質(zhì)的過渡賬戶，用來分類歸集企業(yè)為開發(fā)“人力資源資產(chǎn)”而投入的各項資源，該賬戶借方反映相關(guān)人力資源投資實際支出的數(shù)額，貸方反映對符合資本化條件轉(zhuǎn)入“人力資源資產(chǎn)”賬戶的金額，期末余額在借方，反映對尚處于取得和培訓階段的職工的投資。四是“人力資源資本”賬戶，該賬戶以公允價值反映從有關(guān)方面無償調(diào)入的人力資源。如公允無法計量，可按“1元”記，這時相關(guān)人力資源資產(chǎn)不進行攤銷。當相關(guān)人力資源已不存在使用價值或不為企業(yè)所控制時，在對人力資源資產(chǎn)進行正常處置的同時，應(yīng)將“人力資源資本”賬戶相應(yīng)的數(shù)額轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”賬戶。

三、人力資源會計實務(wù)中的具體操作

（一）人力資源的初始計量

在進行人力資源的初始計量工作前，首先要確認計量對象。按照計量對象的不同，人力資源資產(chǎn)的價值可以分為兩類：一是群體價值計量模型，二是個人價值計量模型。

1.群體價值計量模型。在該模型下，人力資源資產(chǎn)的價值被視為相關(guān)個體在組織中所體現(xiàn)的價值，作為相應(yīng)組織組成部分的每一個個體，其離開了組織，其價值就無法衡量。并且，每個個體的價值相加不一定等于整個組織所體現(xiàn)的價值，所以在這種模型下，人力資源會計所要計量和核算的應(yīng)該是作為這個組織群體的價值，而非相關(guān)個體的價值。

2.個人價值計量模型。在該模型下，相應(yīng)人力資源資產(chǎn)的價值被視為整個組織中每個個體價值的總和，要想知道整個組織的價值，就必須先知道組織中每個個體的價值。目前大多數(shù)企業(yè)的很多決策都是以個人為中心的，取得每個個體的價值的信息對企業(yè)的決策更具相關(guān)性。其實在實際操作中，兩種價值模型是相互補充的，群體價值計量模型主要針對一些有組織的群體人力資源價值的評價，如班組、部室、車間等；而個人價值模型則更適用于個體員工的價值評價，各有側(cè)重，而對其初始計量的基本原理是相同的。

（二）人力資源初始計量的確認途徑

人力資源的初始計量可按成本法和收益法兩種途徑來確認。

1.成本法。成本法即按照取得人力資源資產(chǎn)的直接投入來確認其初始確認價值。按人力資源取得途徑不同，可分為以下幾種情況：一是通過直接培訓取得。這種情況下可把培訓過程中發(fā)生的全部直接相關(guān)支出作為人力資源資產(chǎn)的入賬價值。這種方法的優(yōu)點是原理簡單，操作性強。但由于培訓目的是否能夠達到，參與培訓的人員最終能否成為企業(yè)所需人才，在培訓過程中及培訓結(jié)束后的較短時間內(nèi)很難確定。所以這種結(jié)果會使人力資源資產(chǎn)的入賬價值可能會與其實際價值產(chǎn)生巨大的偏差。二是通過招聘取得。企業(yè)對某方面人才的需要有時會通過招聘等方式在人才市場等途徑取得。這種情況下，企業(yè)為被招聘者支付的薪酬往往要超出正常員工水平。這時可以將其超額工資進行折現(xiàn)，以確定其入賬價值。通過招聘取得的人才通常已經(jīng)具備了相應(yīng)的工作能力，達到了企業(yè)的用人要求，這樣便有效地解決了通過培訓獲取人才過程中的不確定性。但是這種人力資源的取得方式造成人力資源價值與相關(guān)工資的關(guān)系被顛倒了，它認為相應(yīng)工資支出的折現(xiàn)值決定了對應(yīng)人力資源的價值，這就好像商品的價格決定著其真實價值，令人難以理解。同時工資支出的多少受到很多非經(jīng)濟、非市場因素的影響，使這樣測算出的相關(guān)人力資源資產(chǎn)價值具有很大的不確定性。而且這種方法在實際操作過程中相關(guān)指標的確定也存在較大困難。首先是超額工資的確認。目前企業(yè)為激勵和穩(wěn)定自己的人才隊伍，會采取多種激勵措施。包括業(yè)務(wù)提成、股票期權(quán)，甚至直接給予一定比例的公司股票或股份。在這種情況下很難準確確定其超額工資支出。其次是工資支付期限的確定。目前企業(yè)間人員的流動非常頻繁，一方面，適度的人員流動可以促進職工之間的競爭，增強其危機意識和自我提升的動力，增強企業(yè)活力；另一方面這也給企業(yè)確定相關(guān)人員對企業(yè)的服務(wù)年限造成了很大的困難。企業(yè)作為資產(chǎn)核算的人力資源，應(yīng)該是能夠為企業(yè)帶來超額收益的，但成本法雖然在最大程度上遵循了歷史成本原則，但其未能考慮相應(yīng)人力資源資產(chǎn)的收益情況，無法體現(xiàn)相關(guān)人力資源的真實價值。

2.收益法。收益法就是從人力資源資產(chǎn)所能夠給企業(yè)帶來的超額收益出發(fā)，將相應(yīng)超額收益在收益期內(nèi)進行折現(xiàn)，以確定其入賬價值。收益法是一種基于未來預期收益的評估方法，同時考慮了貨幣的時間價值。其主要優(yōu)點：一是著眼未來，以預期收益為基礎(chǔ)，更加真實、客觀地反映相關(guān)人力資源資產(chǎn)對于企業(yè)的價值；二是在進行相關(guān)人力資源資產(chǎn)的投資決策時，決策者更愿意接受收益現(xiàn)值法測算出的價值。其主要缺點：一是由于其以預期的收益為基礎(chǔ)。要想準確預測難度較大，在很大程度上受到?jīng)Q算者主觀判斷和未來收益不可預見因素的影響；二是人力資源的流動性，使企業(yè)在確定受益年限時，會產(chǎn)生很大的不確定性。企業(yè)在確定人力資源資產(chǎn)的價值時，應(yīng)根據(jù)自身的實際情況和相關(guān)指標的可獲得性，來選擇適用的相應(yīng)方法。為了保持會計核算的要比性，相應(yīng)的方法確定后一般情況下不得修改。

（三）人力資源的期間核算

1.人力資源的攤銷。人力資源資產(chǎn)確認后，應(yīng)在受益期間按平均年限法進行攤銷。攤銷時應(yīng)按受益對象，借記“管理費用”“制造費用”等科目，貸記“人力資源攤銷”?！叭肆Y源攤銷”科目余額作為“人力資源資產(chǎn)”科目的備抵科目，當人力資源資產(chǎn)轉(zhuǎn)銷時，對應(yīng)的“人力資源攤銷”科目余額一并轉(zhuǎn)銷。

2.人力資源的減值。企業(yè)至少應(yīng)在每年末對人力資源資產(chǎn)進行估價，對其價值明顯低于賬面價值，且在可預期的期間內(nèi)不會恢復的，應(yīng)計提減值準備。計提減值準備時，借記“資金減值損失”，借記“人力資源資產(chǎn)減值準備”。且人力資源資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。

（四）人力資源會計的報告

對于確認為資產(chǎn)的人力資源應(yīng)在會計報告中予以充分披露。對于“人力資源資產(chǎn)”的報告，應(yīng)當分兩部分：一是對內(nèi)報告，二是對外報告。

1.對內(nèi)報告。與“人力資源資產(chǎn)”相關(guān)的內(nèi)部報告內(nèi)容主要應(yīng)包括兩部分，一是貨幣計量信息，主要是披露企業(yè)各責任中心擁有和控制的人力資源資產(chǎn)的價值；相關(guān)投入產(chǎn)出比；特別是對于一些投入高成本引入的重要人才，應(yīng)單獨披露其相關(guān)成本及其創(chuàng)造的效益，以確定投資效益。二是非貨幣性信息，主要披露企業(yè)現(xiàn)有的人力資源資產(chǎn)的構(gòu)成，對以前相關(guān)人力資源的分配及利用，特別是對那些高成本引入的重要人才，應(yīng)重點說明。

2.對外報告。首先應(yīng)該在資產(chǎn)負債表中，將人力資源資產(chǎn)情況在無形資產(chǎn)項下單獨列示，列示的內(nèi)容主要包括其原值、攤銷值、凈值等數(shù)據(jù)。其次應(yīng)在報表附注中詳細披露人力資源資產(chǎn)的狀況。披露內(nèi)容至少應(yīng)包括以下內(nèi)容：一是在報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額占本期總投資的比重等數(shù)據(jù)，并說明具體的投資方向；二是至報告期末，人力資源資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)的比重，并對所核算的人力資源的學歷構(gòu)成、職稱等情況進行說明，以展現(xiàn)企業(yè)人力資源投資的具體情況?，F(xiàn)如今，科技的快速發(fā)展對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的影響越來越深入，這一趨勢使得企業(yè)間的競爭由物質(zhì)資源的競爭向人力資源的競爭轉(zhuǎn)變，對人力資源的開發(fā)、利用和管理已經(jīng)成為社會經(jīng)濟發(fā)展的關(guān)鍵性因素，在這種情況下必然離不開人力資源會計。在人口眾多而人口素質(zhì)相對較差的我國，推行人力資源會計更具有必要性。

四、在我國建立人力資源會計面臨的問題

（一）理論研究方面的局限性

成熟的理論指導是建立完善的會計體制的必要條件。但是，目前我國在人力資源會計相關(guān)理論的研究上仍然存在諸多問題。在我國，目前與人力資源會計相關(guān)的理論大部分來源于對西方論著的翻譯，與我國國情的聯(lián)系不夠緊密，這一局限性嚴重阻礙了建立人力資源會計的進程。

（二）人力資源法制不完善

企業(yè)對人力資源的確認、管理應(yīng)有充分的法律依據(jù)，人力資源的流動也應(yīng)有相關(guān)法律予以規(guī)范，這樣才能確保企業(yè)對其所雇傭的職工的勞動力享有完全的所有權(quán)；對那些中途違約離職的職工進行相應(yīng)的處罰，也應(yīng)有相應(yīng)的法律依據(jù)，這樣才能保證企業(yè)人力資源的相對穩(wěn)定性。但是，由于目前我國整體的法制體系還不夠完善，也就造成了企業(yè)在對人力資源進行確認和管理時缺乏依據(jù)以及相關(guān)權(quán)利法律保障。

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作者：彭曉軍 單位：國網(wǎng)河北青縣供電有限責任公司