新會計審計準則失真分析

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1引言

會計信息失真一直是制約經(jīng)濟發(fā)展的一大難題。根據(jù)是否違反會計準則和制度，會計信息失真可以分為兩大類：一種為企業(yè)進行盈余管理而造成的；另一種為會計舞弊行為的結(jié)果。財政部于2006年2月15日頒布了新的會計審計準則，包括39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則。企業(yè)會計準則體系自2007年1月1日起在上市公司施行,力爭在不長時間內(nèi)，在所有大中型企業(yè)執(zhí)行；注冊會計師審計準則體系自2007年1月1日起在境內(nèi)會計師事務(wù)所施行。新會計審計準則立足于適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展、促進與國際會計準則的接軌，其按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和科學(xué)的規(guī)定，它的實施將在一定程度上有效的遏制會計信息失真問題。

2有效遏制盈余管理行為

盈余管理行為是指管理者對財務(wù)報告所選擇的會計方法以及如何安排交易做出某種決策來誤導(dǎo)利益相關(guān)者，目的是使得他們對公司的經(jīng)營業(yè)績產(chǎn)生誤解或影響與會計數(shù)字相關(guān)的契約的結(jié)果。新會計準則中的《資產(chǎn)減值》、《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露》等多項具體會計準則，將抑制某些依靠會計方法選擇、關(guān)聯(lián)交易等操縱利潤的行為，打擊證券投資市場上的投機活動。

2.1壓縮會計估計和會計政策的選擇空間

新會計準則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的空間范圍，規(guī)范和控制企業(yè)對利潤的人為操縱、粉飾經(jīng)營業(yè)績，提高會計信息質(zhì)量。第一，存貨發(fā)出計價，取消“后進先出法”，一律采用“先進先出法”。存貨發(fā)出計價方法的選擇會對當(dāng)期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當(dāng)存貨的價格上漲時，采用后進先出法，將使得當(dāng)期的成本費用上升，當(dāng)期利潤減少；而采用先進先出法，企業(yè)當(dāng)期的成本費用下降，利潤增加。當(dāng)存貨的價格下降時，則作用相反。以往企業(yè)通過變更對存貨的計價方法就可以達到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的目的。由于后進先出法不能真實的反映存貨的流轉(zhuǎn)，新準則與國際準則保持一致，取消了后進先出的存貨計價方法。這項準則變動將使得企業(yè)無法再將變更存貨計價方法作為利潤調(diào)節(jié)手段，促使企業(yè)的存貨真實的反映實際的歷史成本，減少人為操縱的因素。第二，計提的資產(chǎn)減值準備不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進行會計處理。通過資產(chǎn)減值準備的計提和沖回是企業(yè)進行利潤操縱的又一慣用手段。企業(yè)在虧損會計期間通過轉(zhuǎn)回前期所計提的資產(chǎn)減值準備，可以達到減少當(dāng)期費用，增加當(dāng)期利潤的目的；在盈利會計期間，進行反向操縱，大幅計提減值準備，增加當(dāng)期費用，降低當(dāng)期利潤，以便以后期間利潤下降時再予以轉(zhuǎn)回。在我國上市公司中，有時企業(yè)某一年度利潤的絕大部分甚至都是通過上述兩種手段調(diào)節(jié)而實現(xiàn)的。這些現(xiàn)象的存在使得會計信息不能真實的反映企業(yè)經(jīng)營的實際情況，反成為企業(yè)粉飾其經(jīng)營不力的工具。新會計準則中的上述兩條限制了企業(yè)運用會計估計和政策的選擇進行盈余管理的空間。

2.2抑制關(guān)聯(lián)方操縱

關(guān)聯(lián)方操縱是企業(yè)進行盈余管理的又一途徑，新會計準則對其的抑制作用主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，加大對關(guān)聯(lián)交易的披露。企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用確乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達到操縱利潤的目的。根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則，新準則對關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴展，包括了一系列對企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務(wù)報表的最低中間控股公司。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對未結(jié)算項目要求披露詳細信息及金額；強調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。新準則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強了關(guān)聯(lián)交易的透明度。

第二，對同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值，以避免利潤操縱。目前中國企業(yè)的合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認，而實質(zhì)上并非是雙方都認可的價值，盡管公允價值是要經(jīng)過中介機構(gòu)評估確認，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現(xiàn)。因此，許多上市公司據(jù)此實現(xiàn)了在虧損嚴重時通過合并重組一夜暴富，甩掉虧損帽子的事例時有發(fā)生。新會計準則規(guī)定，同一控制下的企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理方法：即對于被合并方的資產(chǎn)、負債按照原賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整，不形成商譽，合并對價與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項目。企業(yè)合并對價按資產(chǎn)賬面價值進行會計處理，是從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟發(fā)育的實際出發(fā)，謹慎地使用公允價值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，是提高企業(yè)利潤可信度的有效措施。

第三，擴大了合并報表范圍。新準則規(guī)定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標準。此外，新準則中規(guī)定，合并財務(wù)報表的種類不僅包括舊準則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時有效地填補了現(xiàn)行實務(wù)當(dāng)中的理論空白。這一規(guī)則的變革遵循了實質(zhì)性會計原則，使得合并報表是對由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團經(jīng)營成果和財務(wù)狀況信息的真實反映，阻斷了一些企業(yè)利用分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，從而粉飾企業(yè)集團整體業(yè)績的慣用伎倆。

3增強審計和監(jiān)管，減少會計舞弊

會計準則對會計信息質(zhì)量產(chǎn)生促進作用的前提在于會計相關(guān)人員嚴格遵守會計準則的規(guī)定。當(dāng)企業(yè)違反會計準則時，會計信息失真現(xiàn)象依舊會出現(xiàn)。會計信息失真的原因除了企業(yè)的盈余管理行為外，會計舞弊也占有很大的比例。會計舞弊是指通過造假、欺詐等違反會計準則和制度的行為向資本市場傳遞虛假會計信息的行為。要遏止會計舞弊行為就必須提高對會計信息的審計水平和監(jiān)管力度。新會計審計準則頒布了48項注冊會計師審計準則，對于提高注冊會計師審計質(zhì)量和相關(guān)機構(gòu)監(jiān)管力度產(chǎn)生了積極的作用。

3.1完善審計準則，提高審計質(zhì)量

注冊會計師審計是對會計信息質(zhì)量的有效評估措施，對企業(yè)保證會計信息真實性起著有效的監(jiān)督和促進作用。審計準則是注冊會計師進行有效審計的依據(jù)和標準。新審計準則體現(xiàn)了與國際審計準則的趨同要求，滿足了新形勢下注冊會計師的執(zhí)業(yè)需求，突出了維護公眾利益的行業(yè)宗旨，增強了審計準則的易理解和可操作性，有效的推動審計質(zhì)量的提高。

3.2推進監(jiān)管機構(gòu)相關(guān)措施的改進

新審計準則的執(zhí)行不僅僅將推動注冊會計師行業(yè)的提高和完善，也有利于促進各監(jiān)管機構(gòu)將對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管標準統(tǒng)一到審計準則體系上來，把監(jiān)管過程變成審計準則體系的貫徹實施過程。新審計準則的推行將促進證監(jiān)會、政府審計署等相關(guān)機構(gòu)積極投入到審計準則體系的建設(shè)中去。長期以來會計準則的不完善也成為會計信息失真的原因之一。新準則的制定較好的彌補了這一不足，主要體現(xiàn)在以下兩方面：首先，壓縮了會計人員處理經(jīng)濟業(yè)務(wù)時的靈活性范圍，減少了會計信息失真發(fā)生的可能性；其次，針對會計準則中存在的某些內(nèi)容空泛又沒有制定相應(yīng)實施細則的缺陷，新準則增添了具體措施，增強了可操作性。同時新的審計準則與國際準則接軌，促進審計質(zhì)量的提高，推動了我國審計準則體系的建設(shè)。2006新會計審計準則的制定分別從盈余管理、會計舞弊兩個角度制定了有效遏制會計信息失真的措施，對于提高會計信息質(zhì)量起到了積極而深遠的影響。