代銷商品業(yè)務(wù)會計核算探析

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一、代銷商品業(yè)務(wù)會計核算中的三個視角

（一）代銷商品業(yè)務(wù)的當(dāng)事人

代銷商品業(yè)務(wù)涉及委托方和受托方兩個當(dāng)事人，雙方通過代銷協(xié)議確定相互之間的各種權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在代銷商品業(yè)務(wù)中，委托方和受托方的業(yè)務(wù)關(guān)系對應(yīng)非常明顯，比如委托方發(fā)出貨物對應(yīng)受托方收到貨物，因此，有必要同時分別從兩個當(dāng)事人的角度對代銷商品業(yè)務(wù)的會計核算進(jìn)行分析。當(dāng)然，一家企業(yè)也可能同時承擔(dān)兩種當(dāng)事人的角色，比如批發(fā)商，相對于生產(chǎn)商是受托方，相對于零售商即是委托方。

（二）代銷商品業(yè)務(wù)的核算方法

根據(jù)代銷商品的計量依據(jù)不同，代銷商品的核算方法有兩種：進(jìn)價核算法和售價核算法。進(jìn)價即實際成本，售價為含增值稅的銷售價格，進(jìn)價與售價的差額即商品進(jìn)銷差價。通常情況下，制造業(yè)企業(yè)和批發(fā)企業(yè)的代銷商品采用進(jìn)價核算法，零售企業(yè)的代銷商品則采用售價核算法，而且，零售企業(yè)往往將代銷商品和自有商品一起核算，平時按售價確認(rèn)銷售收入并結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，月末再進(jìn)行價稅分離、結(jié)轉(zhuǎn)商品進(jìn)銷差價。需要強調(diào)的是，在代銷商品業(yè)務(wù)核算中應(yīng)該嚴(yán)格遵守權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。比如采用收取手續(xù)費方式代銷商品時，受托方開出代銷清單時手續(xù)費收入便已實現(xiàn)，應(yīng)該予以確認(rèn)；與受托方相對應(yīng)，委托方收到代銷清單后，在確認(rèn)銷售商品收入的同時，應(yīng)該確認(rèn)相應(yīng)的銷售費用。

（三）代銷商品業(yè)務(wù)的具體方式

代銷商品業(yè)務(wù)主要有兩種具體方式：視同買斷和收取手續(xù)費，二者的根本區(qū)別在于受托方是否有定價權(quán)，這直接決定了雙方在代銷業(yè)務(wù)中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系以及相關(guān)交易或事項的會計處理方式，因此，應(yīng)對兩種方式下同類業(yè)務(wù)會計處理的區(qū)別做重點關(guān)注。視同買斷方式下，受托方有定價權(quán)，實際售價由受托方確定。通常代銷協(xié)議還會約定，商品所有權(quán)歸委托方，受托方可以退回商品或要求委托方補償代銷商品產(chǎn)生的虧損，所以，在委托方交付商品時，與商品有關(guān)的風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移，委托方不能確認(rèn)收入，而應(yīng)于收到代銷清單時按協(xié)議價確認(rèn)銷售商品收入。受托方由于擁有定價權(quán)，銷售代銷商品視同銷售自有商品，因此，代銷商品實現(xiàn)銷售后，受托方應(yīng)確認(rèn)銷售商品收入，并結(jié)轉(zhuǎn)銷售商品成本，同時，按照協(xié)議價支付貨款給委托方，實際售價與協(xié)議價之間的差額是受托方在視同買斷方式下代銷業(yè)務(wù)利潤的來源。收取手續(xù)費方式下，受托方?jīng)]有定價權(quán)，實際售價由委托方確定，受托方不能自行改變售價。與視同買斷方式相同的是，委托方應(yīng)于收到代銷清單時按協(xié)議價確認(rèn)銷售商品收入，但不同的是，委托方需要同時將應(yīng)支付的手續(xù)費確認(rèn)為銷售費用。受托方由于沒有定價權(quán)，銷售商品收到的貨款屬于代收性質(zhì)，需要轉(zhuǎn)付給委托方，因此，代銷商品實現(xiàn)銷售后，受托方不能確認(rèn)銷售商品收入，但是應(yīng)將代銷協(xié)議約定的手續(xù)費確認(rèn)為性業(yè)務(wù)收入，并通常在支付貨款給委托方時扣除，這是受托方在收取手續(xù)費方式下代銷業(yè)務(wù)利潤的來源。

二、視同買斷方式下代銷商品案例分析

【案例1】?？诠緸楣扪b椰汁生產(chǎn)企業(yè)，三亞公司為批發(fā)商，三沙公司為零售商。20××年8月發(fā)生如下業(yè)務(wù)【①－⑧為業(yè)務(wù)序時編號，A－F為業(yè)務(wù)對應(yīng)記號，下同】：①5日，?？诠疚腥齺喒敬N一批椰汁，該批椰汁成本為40000元，增值稅率為17％，三亞公司已將該批椰汁驗收入庫。根據(jù)代銷協(xié)議，該批椰汁不含稅協(xié)議價為50000元，三亞公司可自行確定售價，如銷路不暢可以退回給?？诠尽＂?日，三亞公司將該批椰汁委托給三沙公司代銷，不含稅協(xié)議價為60000元，根據(jù)代銷協(xié)議，三沙公司可自行確定售價，如銷路不暢可以退回給三亞公司。③8日，三沙公司將該批椰汁驗收入庫，并確定該批椰汁實際含稅售價為93600元。④23日，三沙公司將該批椰汁全部售出，并開出代銷清單給三亞公司。⑤25日，三亞公司收到三沙公司的代銷清單，向三沙公司開出增值稅專用發(fā)票，并同時向海口公司開出代銷清單。⑥26日，海口公司收到三亞公司的代銷清單，向三亞公司開出增值稅專用發(fā)票。⑦27日，三亞公司收到?？诠镜脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，并匯付貨款。⑧28日，三沙公司收到三亞公司的增值稅專用發(fā)票，并匯付貨款。

（一）?？诠静捎眠M(jìn)價核算法

［2］103－108會計處理如下：（1）5日，交付椰汁給三亞公司【①，A委托方】：借：發(fā)出商品———椰汁40000貸：庫存商品———椰汁40000（2）26日，收到三亞公司代銷清單并開具增值稅專用發(fā)票【⑥，略】同時結(jié)轉(zhuǎn)該批椰汁銷售成本：（略）（3）27日，收到三亞公司匯付貨款【⑦，C委托方】：借：銀行存款58500貸：應(yīng)收賬款———三亞公司58500

（二）三亞公司采用進(jìn)價核算法

會計處理如下：（1）5日，收到該批椰汁【①，A受托方】：借：受托代銷商品———椰汁50000貸：受托代銷商品款———?？诠?0000（2）6日，將該批椰汁委托交付給三沙公司代銷【②，D委托方】：借：發(fā)出商品———椰汁50000貸：受托代銷商品———椰汁50000（3）25日，收到三沙公司代銷清單并開具增值稅專用發(fā)票【⑤，E委托方】：借：應(yīng)收賬款———三沙公司70200貸：主營業(yè)務(wù)收入60000應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10200同時結(jié)轉(zhuǎn)該批椰汁銷售成本（略）（4）25日，向?？诠鹃_出代銷清單，轉(zhuǎn)銷“受托代銷商品款”【⑤，B受托方】：三亞公司“發(fā)出商品”來源于“受托代銷商品”，此時“發(fā)出商品”已經(jīng)轉(zhuǎn)銷，相應(yīng)的準(zhǔn)負(fù)債“受托代銷商品款”也應(yīng)轉(zhuǎn)銷，變?yōu)檎嬲呢?fù)債“應(yīng)付賬款”。借：受托代銷商品款———?？诠?0000貸：應(yīng)付賬款———海口公司50000（5）27日，收到海口公司開具的增值稅專用發(fā)票并匯付貨款【⑦，略】（6）28日，收到三沙公司匯付的貨款【⑧，略】

（三）三沙公司采用售價核算法

［3］181－183月末采用分類差價率法結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷差價，會計處理如下：（1）8日，收到該批椰汁【③，D受托方】：借：受托代銷商品———椰汁93600貸：受托代銷商品款———三沙公司60000商品進(jìn)銷差價———食品組33600（2）23日，售出該批椰汁并向三亞公司開出代銷清單【④，E受托方】：（略）同時按售價結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：（略）轉(zhuǎn)銷受托代銷商品款：借：受托代銷商品款———三沙公司60000貸：應(yīng)付賬款———三沙公司60000（3）28日收到三亞公司開具的增值稅專用發(fā)票并匯付貨款（略）（4）31日，進(jìn)行價稅分離并沖銷“商品進(jìn)銷差價”【只考慮該批椰汁銷售收入和銷售成本金額，假設(shè)食品組綜合差價率為40％】：借：主營業(yè)務(wù)收入13600貸：應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額）13600借：商品進(jìn)銷差價———食品組37440貸：主營業(yè)務(wù)成本37440

三、收取手續(xù)費方式下代銷商品案例分析

【案例2】?？诠緸楣扪b椰汁生產(chǎn)企業(yè)，三亞•43•公司為批發(fā)商，三沙公司為零售商。20××年8月發(fā)生如下業(yè)務(wù)：①5日，委托三亞公司代銷一批椰汁，該批椰汁成本為40000元，增值稅率為17％，三亞公司已將該批椰汁驗收入庫。根據(jù)代銷協(xié)議，該批椰汁不含稅協(xié)議價為80000元，三亞公司不能改變銷售價格，銷售完成后按不含稅協(xié)議價的37．5％收取手續(xù)費，如銷路不暢可以退回給?？诠?。②6日，三亞公司將該批椰汁委托給三沙公司代銷，不含稅協(xié)議價為80000元，根據(jù)代銷協(xié)議，三沙公司不能改變銷售價格，銷售完成后按不含稅協(xié)議價的25％收取手續(xù)費，如銷路不暢可以退回給三亞公司。③8日，三沙公司將該批椰汁驗收入庫，并確定該批椰汁實際含稅售價為93600元。④23日，三沙公司將該批椰汁全部售出，并開出代銷清單和手續(xù)費發(fā)票給三亞公司。⑤25日，三亞公司收到三沙公司的代銷清單和手續(xù)費發(fā)票，向三沙公司開出增值稅專用發(fā)票，并同時向?？诠鹃_出代銷清單和手續(xù)費發(fā)票。⑥26日，?？诠臼盏饺齺喒镜拇N清單和手續(xù)費發(fā)票，向三亞公司開出增值稅專用發(fā)票。

（一）?？诠静捎眠M(jìn)價核算法

會計處理如下：（1）5日，交付該批椰汁給三亞公司【①，A委托方】：借：發(fā)出商品———椰汁40000貸：庫存商品———椰汁40000（2）26日，收到三亞公司代銷清單、手續(xù)費發(fā)票，并開具增值稅專用發(fā)票【⑥，略】同時結(jié)轉(zhuǎn)該批椰汁銷售成本：（略）確認(rèn)代銷手續(xù)費費用：借：銷售費用30000貸：應(yīng)收賬款———三亞公司30000（3）27日，收到三亞公司匯付貨款【⑦，略】

（二）三亞公司采用進(jìn)價核算法

［4］22－23會計處理如下：（1）5日，收到該批椰汁【①，A受托方】：借：受托代銷商品———椰汁80000貸：受托代銷商品款———?？诠?0000（2）6日，將該批椰汁委托交付給三沙公司代銷【②，D委托方】：借：發(fā)出商品———椰汁80000貸：受托代銷商品———椰汁80000（3）25日，收到三沙公司代銷清單、手續(xù)費發(fā)票，并開具增值稅專用發(fā)票【⑤，略】【與視同買斷方式下該類業(yè)務(wù)的會計處理相比，本筆會計分錄“抽去”了“主營業(yè)務(wù)收入”和“主營業(yè)務(wù)成本”，本區(qū)別在下述部分業(yè)務(wù)會計處理中仍有體現(xiàn)?！看_認(rèn)代銷手續(xù)費費用：借：銷售費用20000貸：應(yīng)收賬款———三沙公司20000（4）25日，向?？诠鹃_出代銷清單和手續(xù)費發(fā)票，轉(zhuǎn)銷“受托代銷商品款”【⑤，B受托方】：借：受托代銷商品款———?？诠?0000貸：應(yīng)付賬款———?？诠?0000確認(rèn)代銷手續(xù)費收入“主營業(yè)務(wù)收入”【或“其他業(yè)務(wù)收入”】：借：應(yīng)付賬款———?？诠?0000貸：主營業(yè)務(wù)收入———代銷手續(xù)費收入30000（5）27日，收到海口公司開具的增值稅專用發(fā)票并匯付貨款【⑦，C受托方】：借：應(yīng)付賬款———?？诠?0000應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）13600貸：銀行存款63600

（三）三沙公司采用售價核算法

月末采用分類差價率法結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)銷差價，會計處理如下：（1）8日，收到該批椰汁【③，D受托方】：借：受托代銷商品———椰汁93600貸：受托代銷商品款———三沙公司80000商品進(jìn)銷差價———食品組13600（2）23日，售出該批椰汁并向三亞公司開出代銷清單和手續(xù)費發(fā)票【④，E受托方】：借：銀行存款93600貸：受托代銷商品———椰汁93600轉(zhuǎn)銷受托代銷商品款：借：受托代銷商品款———三亞公司80000貸：應(yīng)付賬款———三亞公司80000確認(rèn)代銷手續(xù)費收入：借：應(yīng)付賬款———三亞公司20000貸：主營業(yè)務(wù)收入———代銷手續(xù)費收入20000（3）31日，計提銷項稅額并沖銷“商品進(jìn)銷差價”：說，天下所有的女人都屬于皇帝。不是說“普天之下，莫非王土”嗎？緊接著的一句當(dāng)然是“率土之女，莫非王妻”。武則天的根本錯誤就在于她是一個女人，如果是個大老爺們兒，即便一天選定二百美女入宮，人們并不感到有什么不妥，而武則天僅僅搞定兩個“面首”伴君，人們便感到何其丑陋乃爾。在男權(quán)社會，女人是無理可講的。雜文一般來說篇幅不長，然而頗為難寫。雜文之難，并不在語言修辭上，不在結(jié)構(gòu)布局上，而在思想高度上?？梢哉f，“寫文章”，關(guān)鍵并不在于寫，而在于想。想得清，才寫得明。雜文家要熟練運用多種思維方式也包括逆向推理方式經(jīng)過縝密思考，才能不斷地提高雜文寫作水平。所謂“逆向推理”，用老百姓的話說，就是“抬杠”，就是“打別”，就是“頂嘴兒”，就是“戧茬兒”，不過，這不是一味地頂撞，不是無理謬三分，假若如此，也就毫無意義而近于無賴。所謂“逆向推理”，應(yīng)是：頂撞了對方而言之成理，又使對方不得不折服。這才是雜文家的逆向推理。

作者：張光鋒 單位：海南經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術(shù)學(xué)院