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一、現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則下停工期間成本費用的會計處理
（一）正常停工（計劃內(nèi)停工）停工期間費用的會計處理
2001版《企業(yè)會計制度》對停工產(chǎn)生的生產(chǎn)成本費用做了以下規(guī)定：需要單獨計算停工損失的企業(yè)，可以在“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目下設(shè)置“停工損失”明細(xì)科目，以匯集和分配基本生產(chǎn)車間因停工而發(fā)生的各種費用，也可以單獨設(shè)置“停工損失”科目；停工損失包括停工期內(nèi)所支付的生產(chǎn)工人工資和提取的應(yīng)付福利費、所耗用的燃料和動力費，以及應(yīng)負(fù)擔(dān)的制造費用；對于季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)在停工期內(nèi)的費用，應(yīng)當(dāng)采用待攤、預(yù)提的方法，由開工期內(nèi)的生產(chǎn)成本負(fù)擔(dān)，不作為停工損失。新會計準(zhǔn)則中規(guī)定：發(fā)生季節(jié)性的停工損失，借記“制造費用”科目，貸記“原材料”“應(yīng)付職工薪酬”“銀行存款”等科目，季節(jié)性生產(chǎn)企業(yè)制造費用全年實際發(fā)生數(shù)與分配數(shù)的差額，除其中屬于為下一年開工生產(chǎn)做準(zhǔn)備的可留待下一年分配外，其余部分實際發(fā)生額大于分配額的差額，借記“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目，貸記“制造費用”科目；實際發(fā)生額小于分配額的差額，做相反的會計分錄。除季節(jié)性的生產(chǎn)企業(yè)外，“制造費用”科目期末應(yīng)無余額。
（二）非正常停工（計劃外停工）停工期間費用的會計處理
對于企業(yè)由于自然災(zāi)害、機(jī)器故障、停水停電等發(fā)生的停產(chǎn)停工期間所支付的生產(chǎn)工人工資、折舊，所耗用的燃料和動力費以及其他費用，可以在“生產(chǎn)成本——基生產(chǎn)成本——停工損失”或“制造費用——停工損失”科目歸集后，當(dāng)期期末結(jié)轉(zhuǎn)到“營業(yè)外支出——停工損失”等科目。
礦山企業(yè)由于多處于海拔、緯度較高的偏遠(yuǎn)地區(qū)，生態(tài)植被比較脆弱，受天氣、自然條件、環(huán)保政策等影響，停產(chǎn)、停工的原因和時間不同于一般的生產(chǎn)企業(yè)，具有很強的特殊性。
（一）礦山企業(yè)的正常停工（計劃內(nèi)停工）
（1）固定資產(chǎn)設(shè)備的大修理停工。由于天氣原因，北方的高緯度礦山企業(yè)一般生產(chǎn)期在3月到10月。為了在有限的生產(chǎn)期內(nèi)提高采選量，生產(chǎn)期內(nèi)設(shè)備整日滿負(fù)荷運轉(zhuǎn)，設(shè)備的損耗較大，故礦山企業(yè)一般都會定期停工進(jìn)行設(shè)備的養(yǎng)護(hù)和維修。這種設(shè)備大修理停工一般不超過15天，屬于短期的計劃內(nèi)停工。（2）技術(shù)改造停工。在國家安全、環(huán)保管控力度不斷加強的大背景下，安全設(shè)施、設(shè)備陳舊的大中型礦山企業(yè)一般都會有計劃的停產(chǎn)停工進(jìn)行采選設(shè)施和技術(shù)的改造，以形成既符合安全環(huán)保管理規(guī)范，又能增加采選量、降低采選成本的采選系統(tǒng)。這種技術(shù)改造停工一般在2年至5年，屬于長期的計劃內(nèi)停工。（3）計劃減產(chǎn)造成的停工。有些處于殘采階段礦業(yè)企業(yè)由于法律政策、資金等多種原因未能及時取得采礦權(quán)范圍周邊或深部的探礦權(quán)進(jìn)行二次探礦，探礦不足致使企業(yè)暫時或長期無法取得可靠的接替資源量，故而有計劃地減產(chǎn)停工為勘探接替資源量贏得時間。這種停工，長期、短期都可能存在。（4）天氣原因造成的季節(jié)性停工。礦山行業(yè)的季節(jié)性停工不同于其他行業(yè)季節(jié)性淡旺季的停工，地處于緯度或海拔較高地區(qū)的礦山企業(yè)由于尾礦循環(huán)水結(jié)冰問題致使企業(yè)一般在氣溫降至零下10度左右時便有計劃地組織停工。這種停工一般由當(dāng)年的11月至下年3月份左右，具體時間取決于天氣及溫度的變化。
（二）礦山企業(yè)的非正常停工（計劃外停工）
（1）自然災(zāi)害、機(jī)器故障、突發(fā)事故停水及停電等不可抗力或突發(fā)事件致使的停工。如大雨、泥石流等致使尾礦壩潰壩，機(jī)器設(shè)備突然損壞等。（2）按安全、環(huán)保、生態(tài)等政府部門的要求停產(chǎn)。如2019年2月，內(nèi)蒙古某上市礦業(yè)企業(yè)的職工運送車輛往井下運送工人過程中，車輛發(fā)生事故，該事故至22人遇難，另有28人受傷。當(dāng)?shù)貞?yīng)急管理局及時了《全盟非煤礦山企業(yè)立即停產(chǎn)停建的通知》，要求全盟各金屬非金屬礦山企業(yè)立即停工、停產(chǎn)、停建，全面進(jìn)行自查自糾，杜絕事故再次發(fā)生。這種要求全盟非事故企業(yè)停產(chǎn)整頓而造成的停工具有突發(fā)性、政策性、強制性，一般屬于非正常的計劃外停工。
三、按現(xiàn)行會計制度和會計準(zhǔn)則核算礦山企業(yè)停工期間費用存在的弊端
（1）新企業(yè)會計準(zhǔn)則只規(guī)定季節(jié)性大修理期間的停工損失應(yīng)計入“制造費用”科目，而未就停工費用的最終歸屬作出明確的規(guī)定。也就是說，如果“制造費用”不作最終結(jié)轉(zhuǎn)，那么“制造費用”或“生產(chǎn)成本”科目會有余額；如果“制造費用”作最終結(jié)轉(zhuǎn)，則最終應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計入“在產(chǎn)品”科目?？墒牵诘V山企業(yè)會計核算的實務(wù)中，如果按新準(zhǔn)則中“季節(jié)性大修理期間的停工損失”的會計處理方法將所有類型的計劃內(nèi)長期停工費用都?xì)w集在“制造費用”科目下，期末通過“生產(chǎn)成本——基本生產(chǎn)成本”科目最終結(jié)轉(zhuǎn)到“在產(chǎn)品”科目。那樣的話，不但會導(dǎo)致在期末資產(chǎn)負(fù)債表中存貨金額增加、資產(chǎn)總額虛增，而且虛夸了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率、銷售凈利率，嚴(yán)重影響了企業(yè)財務(wù)指標(biāo)的公允性，不利于報表使用者對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成果與財務(wù)狀況作出正確的判斷。（2）在生產(chǎn)經(jīng)營實務(wù)中，企業(yè)不會去區(qū)分季節(jié)性大修理和固定資產(chǎn)大修理。但從字面而言，固定資產(chǎn)大修理包含季節(jié)性大修理，都是先停止機(jī)器運轉(zhuǎn)，然后進(jìn)行設(shè)備、設(shè)施等的檢修，季節(jié)性大修理只是在時間上有了季節(jié)性。然而，新會計準(zhǔn)則卻對季節(jié)性大修理的停工費用和固定資產(chǎn)大修理的費用給出了截然不同的會計處理方法，季節(jié)性大修理期間的停工費用是通過“制造費用”歸集最終在未來產(chǎn)品中進(jìn)行分?jǐn)偡峙?，而固定資產(chǎn)大修理費用如果不符合資本化條件的話就計入了當(dāng)期損益。停工進(jìn)行大修理是相輔相成的行為，把兩種費用割裂開來處理顯然不妥。（3）如果按照2001版會計制度的規(guī)定，將停工期間的費用在“待攤費用”或“預(yù)提費用”科目中歸集，而后按一定的分配方法分?jǐn)傇谖磥淼膶嶋H收益期內(nèi)，即發(fā)生的長期性停工費用要分配在未來生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中。那樣的話，就會使未來生產(chǎn)期的產(chǎn)品成本虛高，單位成本信息失真，并且也不符合會計核算的收入與成本費用的配比原則和實質(zhì)重于形式的原則。不僅如此，新會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南中已明確刪除了“待攤費用”與“預(yù)提費用”科目，并在企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表列式中也相應(yīng)刪除了這兩個科目。停工費用再通過待攤與預(yù)提科目來處理已經(jīng)不符合新準(zhǔn)則的要求。
四、礦山企業(yè)停工期間費用的會計處理建議
（1）由于礦山企業(yè)冬季長期停工的費用按會計準(zhǔn)則或會計制度規(guī)定的會計處理方法進(jìn)行處理的話，會存在資產(chǎn)虛增和未來期間產(chǎn)品成本虛高、會計信息失真等弊端，所以筆者不建議將冬季長期停工費用的計入“制造費用”科目，也不采用待攤或預(yù)提的處理方法，應(yīng)當(dāng)直接計入當(dāng)期的“管理費用——停工損失”等科目。（2）技術(shù)改造發(fā)生的生產(chǎn)停工費用，應(yīng)按技術(shù)改造的目的分別處理。①如果技術(shù)改造的目的是為了安全環(huán)保考慮，建議停工期間的折舊、工資等費用支出通過“制造費用——停工費用”科目歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)入“專項儲備——安全措施費”科目。②如果是為未來生產(chǎn)產(chǎn)品所做的必要技術(shù)改造，建議在“制造費用——停工費用”科目中歸集，在技改完成后的生產(chǎn)期間通過合理的分配方法在生產(chǎn)的產(chǎn)品中分配。③如果是房屋建筑物的改造而停工，如采礦豎井的改造、選廠的廠房改造等，建議在“在建工程——待攤費用”科目中歸集停工費用，技改驗收完成后結(jié)轉(zhuǎn)計入“固定資產(chǎn)——房屋建筑物”。技改停工期間的借款費用應(yīng)該資本化到技改工程成本中去，計入“在建工程——待攤費用”等科目。（3）由于礦山企業(yè)生產(chǎn)的特殊性，勘查不足而導(dǎo)致的有計劃的停工減產(chǎn)，建議停工期間的費用計入“勘查成本”中，待探礦取得地質(zhì)成果時，探轉(zhuǎn)采結(jié)轉(zhuǎn)計入“無形資產(chǎn)——地質(zhì)成果”科目。（4）固定資產(chǎn)大修理停工費用的會計處理建議參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2006）》中固定資產(chǎn)大修理費用的規(guī)定，即不符合資本化條件的大修理停工期間的費用計入當(dāng)期損益。（5）政策性的停工，自然災(zāi)害、設(shè)備故障等不可預(yù)見的計劃外停工，可以在“生產(chǎn)成本——基生產(chǎn)成本——停工損失”或“制造費用——停工損失”科目歸集后，期末結(jié)轉(zhuǎn)計入“營業(yè)外支出——停工損失”等科目。
作者：白旭光 單位：內(nèi)蒙古玉龍礦業(yè)股份有限公司