高校會計核算變革探析

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摘要：高等學(xué)校將于2019年1月1日執(zhí)行政府會計準(zhǔn)則、《政府會計制度》（以下簡稱新制度）和關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計制度》的補充規(guī)定，與原事業(yè)單位會計準(zhǔn)則、《高等學(xué)校會計制度》（以下簡稱舊制度）相比，在會計要素、記賬方法、科目設(shè)置、折舊計提、長期投資核算、在建工程核算、收入費用確認(rèn)等方面發(fā)生了較大變革。文章在新舊制度對比的基礎(chǔ)上，對主要變化進行了探析。

關(guān)鍵詞：政府會計制度高等學(xué)校會計核算變革

一、會計要素及其核算基礎(chǔ)的變革

舊制度會計核算要素，分別為資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入、支出5個要素，其業(yè)務(wù)核算基礎(chǔ)是以收付實現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的核算模式，其平衡等式為：資產(chǎn)-負(fù)債+（收入-支出）=凈資產(chǎn)。而新制度會計核算要素有8個，分為財務(wù)會計要素和預(yù)算會計要素兩類，財務(wù)會計要素包括：資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)和收入、費用5個，預(yù)算會計要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余3個，財務(wù)會計要素核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，其平衡等式為：資產(chǎn)-負(fù)債+（收入-費用）=凈資產(chǎn)，預(yù)算會計要素核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，其平衡等式為：預(yù)算收入-預(yù)算支出=預(yù)算結(jié)余。從上述變化我們可以看出：（1）新制度會計核算具有財務(wù)會計和預(yù)算會計的雙重功能，能全面、清晰地反映核算單位“家底”的財務(wù)信息和履行受托責(zé)任的預(yù)算執(zhí)行信息；舊制度會計核算主要反映預(yù)算收支的預(yù)算執(zhí)行信息。（2）新制度下，財務(wù)會計核算完全以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，預(yù)算會計核算完全以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，也就是新制度是以“雙基礎(chǔ)”的雙體系核算模式。舊制度是以收付實現(xiàn)制為主，權(quán)責(zé)發(fā)生制為輔的混合基礎(chǔ)核算模式。相比舊制度，新制度會計核算基礎(chǔ)更規(guī)范、口徑更一致，財務(wù)會計數(shù)據(jù)和預(yù)算會計數(shù)據(jù)更精準(zhǔn)。

二、核算體系和平行記賬的創(chuàng)新

原高等學(xué)校會計核算是以收付實現(xiàn)制為主的預(yù)算會計單體系核算。新制度規(guī)定：納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)采用“平行記賬”雙體系核算，即：同時采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計核算和收付實現(xiàn)制的預(yù)算會計核算；其他業(yè)務(wù)僅需進行財務(wù)會計核算。通過平行記賬法實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接。平行記賬法是在同一財務(wù)系統(tǒng)內(nèi)，根據(jù)同一原始憑證，在同一記賬憑證號內(nèi)同時進行財務(wù)會計和預(yù)算會計核算，不是雙系統(tǒng)獨立核算。除了年底財務(wù)會計和預(yù)算會計科目的年度結(jié)轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)外，所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)都得進行財務(wù)會計核算。通過新制度下經(jīng)濟核算業(yè)務(wù)梳理，以下業(yè)務(wù)需重點理解和關(guān)注：（1）雖存在現(xiàn)金收支但沒有納入部門預(yù)算的業(yè)務(wù)包括：一是收到和使用符合受托貨幣性資產(chǎn)（現(xiàn)金或銀行存款）的業(yè)務(wù)；二是收到和上繳應(yīng)當(dāng)上繳財政的款項，如學(xué)生的學(xué)費等。此類現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)因不在部門預(yù)算范圍之內(nèi)，所以只要進行財務(wù)會計核算，學(xué)費等款項上繳財政后返回單位時才納入部門預(yù)算管理，進行平行記賬核算。（2）按照新制度規(guī)定，雖符合平行記賬的條件，但實際會計核算只要進行財務(wù)會計的核算，如暫付款業(yè)務(wù)的核算，暫付款對應(yīng)的業(yè)務(wù)實際報銷時才進行平行記賬核算。對于平時符合預(yù)付賬款性質(zhì)的根據(jù)合同預(yù)付給對方單位的合同款，應(yīng)當(dāng)在“預(yù)付賬款”科目，而不是在“其他應(yīng)收款”科目核算，因為按照新制度規(guī)定，預(yù)付賬款在實際付款時需要進行平行記賬核算，能保證項目賬面余額與項目資金結(jié)余的一致性。（3）雖然不符合新制度規(guī)定的平行記賬核算條件，但制度規(guī)定必須進行平行記賬核算的業(yè)務(wù)，如高等學(xué)校從非財政撥款結(jié)余和經(jīng)營結(jié)余中提取專項基金和從科研項目中提取項目管理費等業(yè)務(wù)。我們必須深入理解雙體系和平行記賬的內(nèi)涵，同時梳理其他典型業(yè)務(wù)，才能更好地把握新制度下的會計核算。

三、基本建設(shè)投資的核算

舊制度規(guī)定：基本建設(shè)會計核算應(yīng)當(dāng)按照《高等學(xué)校會計制度》和國家有關(guān)基本建設(shè)會計核算的規(guī)定單獨建賬、單獨核算。學(xué)校大賬日常只核算基建的現(xiàn)金收付業(yè)務(wù)，如財政性資金的付款和自籌資金撥付到基建賬等，月底或年底根據(jù)基建賬的資金平衡表，把資金占用類和學(xué)校外部資金來源類科目通過會計分錄并入學(xué)校大賬，學(xué)校的資金來源類科目并入大賬并做抵銷分錄處理。學(xué)校大賬設(shè)置了“在建工程”和“非流動資產(chǎn)基金-在建工程”科目來核算基建賬中的在建工程和預(yù)付工程款并入的當(dāng)期增加數(shù)。新制度與舊制度規(guī)定相比有了較大變化：（1）新制度規(guī)定，基本建設(shè)投資會計核算按照政府會計制度統(tǒng)一會計核算，不再單獨建賬、單獨核算，期末也不存在并賬的需求。（2）增設(shè)了“工程物資”一級核算科目和“預(yù)付賬款”下的“預(yù)付工程款”、“預(yù)付備料款”等二級核算科目，專門用來核算基建的相關(guān)資金占用業(yè)務(wù)核算。（3）按照新制度的要求，對于納入部門預(yù)算范圍內(nèi)的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)需要同時進行財務(wù)會計和預(yù)算會計的核算，同時取消了舊制度下凈資產(chǎn)類“非流動資產(chǎn)基金—在建工程”核算科目。

四、實提折舊或攤銷

舊制度對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)采用的是虛提折舊或攤銷的方法，即計提折舊或攤銷時借記“非流動資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)”，貸記“累計折舊或累計攤銷”，并不是計入當(dāng)期費用，僅僅對沖當(dāng)時購置時計入的“非流動資產(chǎn)基金”科目。新制度規(guī)定，高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)按月計提折舊或攤銷，并計入“業(yè)務(wù)活動費用”、“單位管理費用”或“經(jīng)營費用”等財務(wù)會計的費用類科目，完全是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的費用核算方法。當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)當(dāng)月計提折舊或攤銷，當(dāng)月減少的當(dāng)月不再計提，這與舊制度和企業(yè)會計制度不一樣。同時對于暫估價入賬的資產(chǎn)計提折舊或攤銷后，當(dāng)資產(chǎn)價值確定調(diào)整原暫估價后，不需要調(diào)整原已計提的折舊或攤銷，采用的是“未來適用法”，而對于新舊制度銜接中的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)若未提折舊或攤銷和補記入賬的此類資產(chǎn)，則根據(jù)財政部的關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行政府會計制度的補充規(guī)定和銜接辦法，應(yīng)當(dāng)按照公布的資產(chǎn)預(yù)計使用年限和實際已使用年限采用“追溯調(diào)整法”補提折舊或攤銷。

五、長期投資核算的變化

原制度下“長期投資”科目核算包括長期債券投資和長期股權(quán)投資，采用雙分錄核算，長期股權(quán)投資的對象既包括對企業(yè)法人的投資也包括非企業(yè)法人的投資，持有期間實際收到投資收益或利息時才計入“其他收入—投資收益”科目中。新制度下，長期投資發(fā)生了較大變化：（1）原“長期投資”一級科目分設(shè)為兩個一級核算科目“長期股權(quán)投資”和“長期債券投資”。（2）對于貨幣資金對外投資，預(yù)算會計新設(shè)置了“投資支出”核算科目，納入預(yù)算支出核算，而舊制度不需納入支出核算。（3）持有期間的投資收益核算，新制度財務(wù)會計設(shè)置了“投資收益”，預(yù)算會計設(shè)置了“預(yù)算投資收益”兩個一級核算科目。長期股權(quán)投資的投資收益核算通常采用權(quán)益法核算，如果無權(quán)決定或參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策則采用成本法核算。被投資單位處于停產(chǎn)、半停產(chǎn)、連年虧損、資不抵債、主要依靠政府補貼和學(xué)校續(xù)貸維持經(jīng)營的繼續(xù)采用成本法核算。（4）對于非企業(yè)法人投資的核算，舊制度采用雙分錄計入長期投資科目核算，新制度核算投資時財務(wù)會計計入“其他費用”科目，如果是貨幣資金投資，預(yù)算會計計入“其他支出”科目，不做長期股權(quán)投資核算，也不做預(yù)算會計的“投資支出”核算。原制度已做長期投資核算的，需要借記“非流動資產(chǎn)基金—長期投資”，貸記“長期投資”進行沖回。

六、應(yīng)收款項的壞賬準(zhǔn)備計提

舊制度對應(yīng)收款項不計提壞賬準(zhǔn)備，對于逾期三年或以上、有確鑿證據(jù)表明確實無法收回的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款，按規(guī)定報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷，通過“待處置資產(chǎn)損溢”和“其他支出”核算科目來轉(zhuǎn)入和處理核銷應(yīng)收款項。新制度財務(wù)會計核算規(guī)定高等學(xué)校年末應(yīng)當(dāng)對收回后不需要上繳財政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款進行全面檢查，分析其可收回性，并對預(yù)計可能產(chǎn)生的壞賬損失，采用余額百分比法、賬齡分析法、個別認(rèn)定法等方法計提壞賬準(zhǔn)備，通過“其他費用”來計提和核銷壞賬損失，從而使得應(yīng)收賬款的凈額更具有真實性和合理性。

七、銀行借入、償還本金以及借款利息核算

對于高等學(xué)校按照規(guī)定從銀行和其他金融機構(gòu)等借入的、納入部門預(yù)算管理的、不以財政資金作為償還來源的借入和償還本金，舊制度僅僅只做資產(chǎn)和負(fù)債的增加或減少，借或貸記“銀行存款”，貸或借記“短期借款”或“長期借款”，沒有納入收支體系核算。新制度規(guī)定，滿足上述要求的金融機構(gòu)的借入和償還款，除財務(wù)會計的資產(chǎn)和負(fù)債核會計算外，預(yù)算會計新設(shè)置了“債務(wù)預(yù)算收入”和“債務(wù)還本支出”核算科目，借入時借記“資金結(jié)存—貨幣資金”，貸記“債務(wù)預(yù)算收入”，償還時借記“債務(wù)還本支出”，貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”，已納入預(yù)算會計的收支體系核算。舊制度下借款利息會計核算處理，是按收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)進行核算的，即發(fā)生借款利息實際支出時，按照實際支付的利息金額借記“在建工程”或“其他費用”，貸記“銀行存款”；新制度財務(wù)會計新設(shè)置了負(fù)責(zé)類“應(yīng)付利息”核算科目，規(guī)定高等學(xué)校財務(wù)會計核算應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)按照合同約定按期計提借款利息費用借計“在建工程”或“其他費用”，貸記“應(yīng)付利息”，實際支付利息時，財務(wù)會計借記“應(yīng)付利息”貸記“銀行存款”，同時預(yù)算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)按照實際支付利息金額借記“其他支出”，貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”進行平行記賬核算。

八、科研收入的確認(rèn)和管理費的計提和使用發(fā)生變化

舊制度下高等學(xué)?？蒲惺杖氪_認(rèn)，縱向科研項目按照收到資金時確認(rèn)，橫向科研項目按照項目合同開具稅票時確認(rèn)，是按照收到的資金或開具稅票的票面金額全部一次性確認(rèn)為科研事業(yè)收入，具有收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的混合基礎(chǔ)。新制度下的雙體系核算，財務(wù)會計收入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)，收到科研項目資金或開具稅票時借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”，貸記“預(yù)收賬款”，期末按照實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本或已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量或已經(jīng)完成的時間占合同期限等比例的合同完成進度確認(rèn)為“事業(yè)收入—科研事業(yè)收入”，預(yù)算會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，實際收到科研項目資金時一次性全部確認(rèn)為“事業(yè)預(yù)算收入—科研事業(yè)預(yù)算收入”。舊制度下高等學(xué)校科研管理費的計提是直接計入科研項目支出，提取時計入學(xué)校凈資產(chǎn)類科目，借記“科研事業(yè)支出—項目管理費”，貸記“事業(yè)基金”，使用時計入“教育事業(yè)支出”。新制度下管理費計提和使用的核算發(fā)生了較大變化，計提科研項目管理費時：財務(wù)會計借記“單位管理費用”或“業(yè)務(wù)活動費用”，貸記“預(yù)提費用—項目管理費”，同時預(yù)算會計借記“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—項目管理費”，貸記“非財政撥款結(jié)余—項目管理費”，預(yù)算會計沒有計入項目預(yù)算支出，而是直接調(diào)整項目資金的結(jié)余數(shù)。實際使用科研項目管理費時：財務(wù)會計借記“預(yù)提費用—項目管理費”，貸記“銀行存款”等，預(yù)算會計借記“事業(yè)支出”，貸記“資金結(jié)存—貨幣資金”。新制度下科研項目管理費核算的變化，促使我們對具體科研項目的預(yù)算資金支出控制時必須包含已提取的“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)—項目管理費”調(diào)整的資金數(shù)。

九、創(chuàng)新地設(shè)置財務(wù)會計費用類科目

新制度創(chuàng)新地設(shè)置了財務(wù)會計的費用類科目，包括“業(yè)務(wù)活動費用”一級科目和“教育費用”、“科研費用”明細(xì)科目，核算高等學(xué)校開展教學(xué)及其輔助活動、學(xué)生事務(wù)等發(fā)生的費用和開展科研及其輔助活動所發(fā)生的費用；“單位管理費用”一級科目和“行政管理費用”、“后勤保障費用”、“離退休費用”、“單位統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的其他管理費用”等明細(xì)科目，核算單位行政管理活動、后勤保障活動、離退休人員費和活動經(jīng)費等；“資產(chǎn)處置費用”一級科目，其核算資產(chǎn)出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換、非現(xiàn)金資產(chǎn)對外捐贈、報廢、毀損以及非貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。該費用類科目以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行財務(wù)會計核算，如果單位存在應(yīng)付賬款、存貨、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、待攤費用、長期待攤費用等，則期末費用數(shù)與預(yù)算會計的預(yù)算支出數(shù)，因計入費用和支出的時點不同而存在較大差異。新制度和高等學(xué)校執(zhí)行新制度補充規(guī)定，規(guī)定了一級和二級費用類明細(xì)核算科目，其三級明細(xì)核算科目，可以參照財政部關(guān)于支出經(jīng)濟分類科目改革試行方案的通知中的部門預(yù)算經(jīng)濟支出分類科目和單位管理管理的需要而設(shè)置。

十、取消原制度非流動資產(chǎn)基金的經(jīng)

典雙分錄核算，新增“研發(fā)支出”科目核算舊制度典型的雙分錄核算就是對于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資和在建工程在核算列支出的同時，為防止資產(chǎn)流失和平衡會計等式的需要，增加各類非流動資產(chǎn)的同時增加凈資產(chǎn)類“非流動資產(chǎn)基金”核算科目，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)計提折舊和攤銷都是采用虛提法，借記“非流動資產(chǎn)基金”，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”，折舊和攤銷并沒有分期計入相關(guān)費用，是收付實現(xiàn)制基礎(chǔ)下非流動資產(chǎn)的典型核算模式。新制度已執(zhí)行雙功能、雙基礎(chǔ)核算模式，預(yù)算會計在購置或自建非流動資產(chǎn)發(fā)生貨幣資金支付時，一次性計入預(yù)算支出，財務(wù)會計則增加資產(chǎn)，通過計提折舊或攤銷分期計入相關(guān)費用。一方面資產(chǎn)的原值和凈值都能更真實地反映，“家底”更清晰；另一方面，同期單位費用和收入更匹配、更合理，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的財務(wù)會計核算已不需要雙分錄核算。新制度財務(wù)會計科目新增加了“研發(fā)支出”資產(chǎn)類科目，核算單位自行研究開發(fā)項目研究階段和開發(fā)階段發(fā)生的各項支出，如軟件、信息系統(tǒng)等開發(fā)。研究階段發(fā)生的費用先在“研發(fā)支出—研究支出”科目中歸集，期末再轉(zhuǎn)入當(dāng)期“業(yè)務(wù)活動費用”等，開發(fā)階段發(fā)生的費用先在“研發(fā)支出—開發(fā)支出”科目中歸集，年末評估研究開發(fā)項目，如若不能達到預(yù)定用途的（即不能形成無形資產(chǎn)），則應(yīng)當(dāng)將已發(fā)生的開發(fā)支出費用全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期費用。新增研發(fā)支出核算科目能更準(zhǔn)確地計量自行研究開發(fā)項目形成無形資產(chǎn)的賬面價值，符合政府會計準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的定義。新政府會計制度的十大變革和創(chuàng)新，需要我們從政府會計準(zhǔn)則和制度兩方面來理解和把握，深入領(lǐng)悟雙功能、雙基礎(chǔ)和雙報告的精髓和內(nèi)涵，才能在新制度執(zhí)行中針對各單位具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行正確的會計核算和財務(wù)管理。

參考文獻：

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[2]財政部.政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表.財會（2017）25號

[3]財政部.關(guān)于高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計制度》的補充規(guī)定.財會〔2018〕19號

作者：葛玉林 單位:江蘇科技大學(xué)