金融會計準(zhǔn)則國際走勢

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一、趨同的必要性分析

（一）經(jīng)濟全球化的趨勢要求金融會計準(zhǔn)則走向國際趨同

會計準(zhǔn)則的國際趨同產(chǎn)生于世界經(jīng)濟一體化和資本流動全球化的背景之下，是各國會計規(guī)范走向世界的必然要求。20世紀(jì)90年代以后，世界經(jīng)濟全球化的趨勢明顯加快，國際貿(mào)易、國際投資以及跨國公司均呈現(xiàn)良好的發(fā)展態(tài)勢，資本市場日益壯大，跨國兼并活動日益頻繁并愈演愈烈，資本流動也日漸迅速。中國的金融環(huán)境與銀行的經(jīng)營機制也相應(yīng)發(fā)生了巨大的變化，會計準(zhǔn)則的國際化和信息披露的公開化對我國金融會計準(zhǔn)則的國際趨同提出了迫切的要求。當(dāng)前，隨著交通銀行、建設(shè)銀行、中國銀行及中國工商銀行的成功上市，工商銀行幾年前已上市、農(nóng)行今年IPO，我國國有商業(yè)銀行股份制改革已經(jīng)取得重大進展，而且銀行業(yè)已實現(xiàn)人民幣業(yè)務(wù)全面對外開放，外資金融企業(yè)的進入呈加速之勢。同時，國內(nèi)金融機構(gòu)尋求海外上市的努力仍在繼續(xù)，金融資本的國際流動正在日益加速。在此形勢下，如何應(yīng)對金融國際化所引致的會計準(zhǔn)則國際趨同，成為擺在我國金融業(yè)面前的一大挑戰(zhàn)。

（二）IASC與FASB的準(zhǔn)則制定權(quán)

推動了國際趨同國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）的國際準(zhǔn)則制定權(quán)推動了會計準(zhǔn)則的國際化進程。隨著IASC的“可比性與改進計劃”的成功實施、核心準(zhǔn)則的制定以及國際會計準(zhǔn)則質(zhì)量的不斷提高，其在國際中的地位得到了不斷提升，逐漸獲得了國際社會的普遍認(rèn)同，成為了制定國際通用會計準(zhǔn)則的中堅力量。而FASB制定會計準(zhǔn)則的歷史悠久，制定的準(zhǔn)則最為詳細(xì)和完善，準(zhǔn)則制定程序也充分、公開和獨立。2001年4月，IASC成功改組為IASB，美國在組織架構(gòu)中占據(jù)了重要的席位，國際會計準(zhǔn)則委員會由原先作為各國會計準(zhǔn)則的“協(xié)調(diào)者”身份轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭驎嫓?zhǔn)則制定者”，開始積極致力于推動國際會計準(zhǔn)則與美國及其他國家的會計準(zhǔn)則的趨同。

（三）美國次貸危機對我國會計準(zhǔn)則的警示

美國公認(rèn)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則存在巨大的空隙，是次貸危機爆發(fā)的一個重要原因。2002年9月，美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）就與國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）接軌問題簽訂了《諾沃克協(xié)議》，兩大準(zhǔn)則體系開始謀取共同。但是，國際會計準(zhǔn)則從“原則”出發(fā)，財務(wù)會計報告確定了反映會計主體財務(wù)狀況真實性的基本準(zhǔn)則，而公認(rèn)會計準(zhǔn)則從實務(wù)出發(fā)，以規(guī)則條款形式，具體、詳盡地確定了會計核算的方式和技巧。這樣，在國際基本原則和美國具體會計準(zhǔn)則操作之間，形成了巨大的空隙。這種空隙，為企業(yè)管理人員人為地操縱會計數(shù)據(jù)、編制誤導(dǎo)性的財務(wù)報告提供了方便。

二、趨同的可行性分析

（一）我國金融會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同基礎(chǔ)較好

我國制定金融會計準(zhǔn)則的過程始終是與國際會計準(zhǔn)則的發(fā)展聯(lián)系在一起的。我國自1992年底《企業(yè)會計準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》以來，從1997年至2004年陸續(xù)了16項具體會計準(zhǔn)則，奠定了我國的會計準(zhǔn)則體系的基礎(chǔ)。該會計準(zhǔn)則從一開始就與IASC保持了密切的合作，并且主要參考依據(jù)也是國際會計準(zhǔn)則。因此，我國銀行會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同基礎(chǔ)較好。2005年，在全面總結(jié)多年來會計改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，中國財政部完成了企業(yè)會計準(zhǔn)則的體系建設(shè)。同年11月8日，中國會計準(zhǔn)則委員會與IASB簽署聯(lián)合聲明指出：中國制定的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，實現(xiàn)了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同。同時，IASB確認(rèn)了中國特殊情況和環(huán)境下的一些會計問題，涉及關(guān)聯(lián)方交易的披露、公允價值計量和同一控制下的企業(yè)合并。

（二）新的企業(yè)會計準(zhǔn)則為趨同奠定了基礎(chǔ)

企業(yè)會計準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在所有上市公司、部分非上市金融企業(yè)和中央大型國有企業(yè)實施。2009年，實施范圍進一步擴大，包括農(nóng)村信用社和全國大部分?。▍^(qū)、市）的國有企業(yè)等。2010年4月，國家財政部正式“中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)全面趨同路線圖”。新會計準(zhǔn)則在理念、內(nèi)容、準(zhǔn)則體系與國際會計準(zhǔn)則趨同方面都有了較大創(chuàng)新。在39項新會計準(zhǔn)則中，與金融業(yè)密切相關(guān)的主要是《企業(yè)會計準(zhǔn)則：外幣折算》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則：金融工具確認(rèn)和計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則：套期保值》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則：金融工具列報》。這五項準(zhǔn)則規(guī)范了金融工具的分類和會計核算，對衍生金融工具、套期保值、外幣交易和金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移等業(yè)務(wù)的會計核算和信息披露進行了全面梳理，填補了我國會計標(biāo)準(zhǔn)在這些業(yè)務(wù)領(lǐng)域的空白。主要表現(xiàn)在以下幾個方面：第一，按照持有目的將金融工具對應(yīng)的金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)四類，對應(yīng)的金融負(fù)債分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債兩類，分別采用不同的計量屬性和方法進行核算。第二，對衍生金融工具全面采用公允價值計量屬性，并從表外轉(zhuǎn)移到表內(nèi)反映。第三，按照套期性質(zhì)將套期保值業(yè)務(wù)劃分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期三種，并分別采用不同的處理方法。第四，按照相關(guān)資產(chǎn)風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移程度將金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移區(qū)分為整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移分別處理。

（三）2010年4月2日，財政部了《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》對我國金融會計準(zhǔn)則的國際趨同做了重要規(guī)劃和部署路線圖中強調(diào)了承擔(dān)全球公共受托責(zé)任。會計信息是公共產(chǎn)品，會計信息質(zhì)量及其透明度的高低，不僅影響到整個金融市場的穩(wěn)定與發(fā)展，更影響到千千萬萬投資者、債權(quán)人和社會公眾的決策與利益分配，涉及到國際資本的有效流動、國際貿(mào)易的健康發(fā)展和社會公共利益的維護。據(jù)統(tǒng)計，我國自1978年改革開放以來，已經(jīng)累計利用外資逾9000億美元，外商投資企業(yè)約67萬家，是世界上吸引外資最多的國家之一。2009年，我國共有77家企業(yè)分別在香港主板、納斯達(dá)克、紐約證券交易所等9個海外市場上市，籌資總額達(dá)到271.4億美元，是近年來從國際資本市場融資最多、增長最快的國家之一。2009年我國進出口貿(mào)易總額達(dá)到22072.7億元，占全球進出口貿(mào)易總額的8％以上，國際貿(mào)易總量躍居世界第一。其經(jīng)濟已經(jīng)與世界經(jīng)濟緊密相聯(lián)，其發(fā)展已經(jīng)牽涉到各方面的利益，企業(yè)會計信息的質(zhì)量已經(jīng)為全球所關(guān)注。在這樣的背景下，我國路線圖，明確企業(yè)會計準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同方向，切實提高會計信息透明度，承擔(dān)全球公共受托責(zé)任，維護社會公共利益，是我國作為負(fù)責(zé)任大國的具體體現(xiàn)，是我國遵循國際公認(rèn)規(guī)則，積極參與國際事務(wù)，發(fā)揮建設(shè)性作用的重要路徑。路線圖有助于及時向IASB反映我國特殊會計問題，提升國際財務(wù)報告準(zhǔn)則公認(rèn)性、權(quán)威性和實務(wù)可操作性。我國作為世界上最大的新興市場兼轉(zhuǎn)型經(jīng)濟國家，有許多新交易、新情況、新問題。路線圖，明確我國企業(yè)會計準(zhǔn)則持續(xù)國際趨同但又應(yīng)互動的原則，有利于我國在及時跟蹤、深入研究國際財務(wù)報告準(zhǔn)則最新變化及其影響的基礎(chǔ)上，全方位、多層次參與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定工作，使國際財務(wù)報告準(zhǔn)則在制定過程中充分考慮我國的實際情況與需要，從而提升國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的質(zhì)量和全球認(rèn)可度。

三、趨同的障礙分析

2009年10月，世界銀行就中國會計準(zhǔn)則國際趨同和有效實施情況評估報告，明確指出：“中國改進會計準(zhǔn)則和實務(wù)質(zhì)量的戰(zhàn)略已成為良好典范，并可提供其它國家仿效”。中國多年致力于會計準(zhǔn)則的建設(shè)得到了國內(nèi)外的廣泛認(rèn)可。在看到成績的同時，我們也應(yīng)注意到我國金融會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同還存在一些障礙。

（一）資本市場不完善

國際會計準(zhǔn)則的制定，是基于發(fā)達(dá)國家較為成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境，會計信息使用人一般是資本市場上的廣大投資者、債權(quán)人等。我國現(xiàn)階段國有經(jīng)濟仍然處于主導(dǎo)地位，資本市場還不夠完善，市場的發(fā)育程度還有待提高。貨幣市場、外匯市場、資本市場還沒有完全放開，利率與匯率還沒有完全市場化。同時，我國的金融產(chǎn)品品種還比較單一，金融衍生市場發(fā)展較慢，國際上的一些會計領(lǐng)域還沒有涉及或還沒有完全涉及，因此，很多會計事項的處理就不能完全照搬，這也無形中造成我國金融會計準(zhǔn)則與國標(biāo)會計準(zhǔn)則趨同的進度差異。

（二）在公允價值的應(yīng)用方面存在差異

在金融工具盛行時期和國際準(zhǔn)則全球趨同的背景下，公允價值在會計準(zhǔn)則中得到越來越多的應(yīng)用。雖然公允價值與歷史成本的內(nèi)在差異增加了財務(wù)報表編制的復(fù)雜程度，混合計量模式影響了財務(wù)報表的一致性，然而誠如財政部指出的公允價值運用趨勢不可阻擋。無論是國際會計準(zhǔn)則理事會還是美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會，都一直在激勵、發(fā)展公允價值，主張更廣泛地使用公允價值計量模式。公允價值準(zhǔn)則是一個計量準(zhǔn)則，幾乎涉及到所有和計量相關(guān)的準(zhǔn)則項目。FASB在2006年了157號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告《公允價值計量》，對公允價值的定義、計量進行了系統(tǒng)的梳理。我國對公允價值計量采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度，小范圍、適度地引入了公允價值計量的會計準(zhǔn)則。在2006的新準(zhǔn)則里，明確引入公允價值計量，對銀行業(yè)產(chǎn)生了巨大的影響。將金融資產(chǎn)按照交易目的區(qū)分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項以及可供出售金融資產(chǎn)四類；將金融負(fù)債劃分為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債兩類。最顯著的就是我國銀行業(yè)持有的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債的公允價值的變化要直接計入損益。金融危機中，大家對公允價值會計暴露出來的問題提出了調(diào)整，且具合理性。我國引入公允價值計量，對于銀行會計準(zhǔn)則的國際趨同是關(guān)鍵的一步。但是由于我國資本市場不夠發(fā)達(dá)，衍生產(chǎn)品也比較少，相關(guān)的對估值能提供支撐的產(chǎn)品也很少，相對專業(yè)的估值機構(gòu)也比較少，這大大限制了我國公允價值的使用效果。

（三）金融行業(yè)執(zhí)行新的具體準(zhǔn)則存在一定困難

我國金融業(yè)從2007年開始實施新會計準(zhǔn)則，多數(shù)金融機構(gòu)盡管按要求實施了會計準(zhǔn)則，但執(zhí)行新準(zhǔn)則僅停留在數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換、報表列示層面，核算流程、經(jīng)營模式、管理理念均未發(fā)生改變。與其它會計準(zhǔn)則相比，金融會計準(zhǔn)則更加復(fù)雜，具體表現(xiàn)在三個方面：一是涉及大量金融工具等方面的專業(yè)術(shù)語；二是現(xiàn)代金融業(yè)務(wù)，尤其是新金融工具對傳統(tǒng)會計中的會計原則、會計計價基礎(chǔ)、會計報告以及會計要素等產(chǎn)生了極大挑戰(zhàn)；三是金融會計準(zhǔn)則涉及的一些問題尚在探討中，還沒有得到完全解決。盡管新準(zhǔn)則中有關(guān)《金融工具確認(rèn)和計量》、《金融工具列報》、《報表折算》、《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》等具體準(zhǔn)則明確了具體的時點、方法、應(yīng)用范圍，但銀行在實際執(zhí)行與操作過程中存在諸多困難，主要表現(xiàn)在公允價值估值較難，貸款減值準(zhǔn)備采用未來折現(xiàn)法，增加了對銀行歷史數(shù)據(jù)、管理模型及職業(yè)判斷的更高要求，金融工具的分類也存在困難，分類時對于持有意圖和目的有時不容易客觀界定，容易被操縱等。這此在應(yīng)用上的困難，在一定程度上阻礙了金融會計準(zhǔn)則的進一步國際趨同。

四、趨同的對策分析

（一）密切關(guān)注國際會計與財務(wù)報告

準(zhǔn)則的國際趨同動態(tài)，緊密跟蹤金融會計準(zhǔn)則國際趨同2008年國際金融危機爆發(fā)后，二十集團峰會、金融穩(wěn)定理事會倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，著力提升會計信息透明度，將會計準(zhǔn)則的重要性提到了前所未有的高度。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）作為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定機構(gòu)，采取了系列重要舉措提高會計準(zhǔn)則質(zhì)量。盡管此次國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容繁雜，但公允價值計量是本輪修訂的核心。我國在資本市場、金融產(chǎn)品等方面還不是很發(fā)達(dá)，如何在公允價值準(zhǔn)則的修訂中充分考慮中國的情況，這是我們要努力去解決的問題。因為如果不考慮中國新興市場和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟的實際情況，為持續(xù)趨同而持續(xù)趨同，簡單套用發(fā)達(dá)國家的價值計量模型，不僅操作起來會有難度，而且對我國的企業(yè)也產(chǎn)生不利的影響。在立足我國國情的基礎(chǔ)上，需要密切關(guān)注國際準(zhǔn)則的最新變化以及趨同動態(tài)，深入研究對我國銀行企業(yè)的影響，及時向IASB反饋信息，擴大中國在國際準(zhǔn)則制定中的話語權(quán)和影響力。會計準(zhǔn)則國際趨同是一個國家經(jīng)濟發(fā)展和適應(yīng)經(jīng)濟全球化的必然選擇。2010年4月財政部《中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，旨在實現(xiàn)中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。中國作為全球最大的發(fā)展中國家和新興市場經(jīng)濟國家，支持建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會計準(zhǔn)則，積極推進中國會計準(zhǔn)則的持續(xù)國際趨同。中國始終堅持會計準(zhǔn)則趨同互動原則，主張國際財務(wù)報告準(zhǔn)則要實現(xiàn)其高質(zhì)量、權(quán)威性和全球公認(rèn)性。建議國際會計準(zhǔn)則理事會在制定準(zhǔn)則時要充分考慮發(fā)展中家尤其是新興市場經(jīng)濟國家的實際情況，這樣中國才能保持其會計準(zhǔn)則的持續(xù)國際趨同。

（二）發(fā)展與完善我國的資本市場

公允價值的引入是我國會計準(zhǔn)則與國際趨同的重要標(biāo)志，也是新金融會計準(zhǔn)則最大的亮點。它是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~，對于公允價值的確定有兩種方式：一是存在于活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，市場報價可確定其公允價值，二是金融工具不存在活躍市場的銀行應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值?！督鹑诠ぞ叽_認(rèn)和計量》具體準(zhǔn)則規(guī)定：對于交易性金融資產(chǎn)，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產(chǎn)進行后續(xù)計量，價值變動差異計入當(dāng)期損益。這不僅能夠提升會計信息的相關(guān)性和前瞻性，而且提高金融風(fēng)險識別的及時性，也有利于增強金融機構(gòu)及時應(yīng)對風(fēng)險的能力。

（三）金融工具會計準(zhǔn)則應(yīng)繁簡得當(dāng)

由于我國金融工具創(chuàng)新還處在初級階段，衍生金融工具及其交易還沒有達(dá)到與發(fā)達(dá)市場經(jīng)濟國家那樣的水平和規(guī)模，對金融工具尤其是衍生金融工具的具體會計問題的研究還不夠。因此，我國的金融工具會計研究也要創(chuàng)新。衍生金融工具會計準(zhǔn)則的制定不但應(yīng)與國際會計趨同，更要考慮到本國的實際情況，根據(jù)我國的金融市場的發(fā)育程度，切實制定適合本國金融衍生工具業(yè)務(wù)的會計準(zhǔn)則。例如，我國的商品期貨發(fā)展較早，隨后金融期貨業(yè)務(wù)交易增多，金融期貨市場較為成熟，在金融期貨方面制定會計準(zhǔn)則可以與國際會計準(zhǔn)則趨同。再如，在股權(quán)指數(shù)和資產(chǎn)證券化方面，我國業(yè)務(wù)交易才處于起步階段，應(yīng)更多地考慮我國的情況，本著重要性原則，在這方面的會計準(zhǔn)則制定應(yīng)簡單一些，等到這方面業(yè)務(wù)市場發(fā)育成熟后，再逐步制定詳細(xì)一些，這樣有利于我國金融工具庫自己準(zhǔn)則的順利實施，增強其指導(dǎo)的有效性。

（四）完善公允價值應(yīng)用的市場條件

公允價值的引入是新金融工具會計準(zhǔn)則最大的亮點。本次金融危機爆發(fā)后，IASB正在對公允價值計量、金融工具、保險合同、財務(wù)報表列報、合并財務(wù)報表等重要會計準(zhǔn)則項目作重大改革，這些改革將會對我國現(xiàn)行會計實務(wù)產(chǎn)生較大影響。雖然公允價值并不就等于市場價格，但市場價格畢竟是最為客觀的，可靠程度最高，也是最簡便的公允價值來源。當(dāng)前應(yīng)努力培育各級市場，特別是生產(chǎn)資料市場和二手交易市場；進一步加強生產(chǎn)資料市場監(jiān)測與調(diào)控工作；鼓勵和支持中介服務(wù)機構(gòu)，如二手房地產(chǎn)交易的房屋咨詢、房屋交換等專業(yè)服務(wù)機構(gòu)，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。另外還應(yīng)加快各種金融價格的市場化進程和協(xié)調(diào)，推進股權(quán)分置改革。通過金融價格的逐步市場化，為金融衍生品公允價值計量提供條件。解決股權(quán)分置問題，在一定程度上恢復(fù)資本市場的固有功能，即價格發(fā)現(xiàn)功能和對上市公司行為的市場約束功能，有利于穩(wěn)定市場預(yù)期，有利于資本市場創(chuàng)新和國際化進程，有利于資產(chǎn)的順暢流轉(zhuǎn)和估值水平的提高。

總之，我國金融主體主要是銀行業(yè)，非銀行金融機構(gòu)甚至企業(yè)，他們對金融工具的應(yīng)用技術(shù)不熟練，對其業(yè)務(wù)從會計角度的反映與監(jiān)督能力較差。因此，在制定金融工具準(zhǔn)則時，應(yīng)更多地帶有指南性。同時，新中國金融市場發(fā)育時間短，市場化金融業(yè)務(wù)和金融表達(dá)詞語對企業(yè)來說較為不熟悉。所以，在借鑒歐美金融工具會計準(zhǔn)則過程中，應(yīng)吸取其精髓，努力實現(xiàn)我國金融工具會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。