基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)研究

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摘要：基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)是政府各單位財(cái)政運(yùn)行的重要保證。我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)的研究正處于發(fā)展階段，尚未建立比較完善的政府成本會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)。政府在提供公共服務(wù)的過(guò)程中常伴隨著效率低下、資源浪費(fèi)等現(xiàn)象。隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的推行，許多國(guó)家對(duì)政府成本會(huì)計(jì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)和實(shí)踐取得了良好的效果，我國(guó)目前對(duì)基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)的研究尚未落到實(shí)處，因此，構(gòu)建我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)體系至關(guān)重要，但是存在較大的障礙。可以創(chuàng)造基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)發(fā)展條件，全面深化基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)改革。

關(guān)鍵詞：績(jī)效管理成本會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)體系

一、基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)理論

政府的存在與發(fā)展，需要整個(gè)社會(huì)的投入，與之相對(duì)應(yīng)，社會(huì)公眾對(duì)政府的角色及其功能也認(rèn)識(shí)越來(lái)越清晰，同時(shí)越來(lái)越密切關(guān)注政府成本問(wèn)題，因此，樹立政府成本意識(shí)以及如何科學(xué)處理政府成本與效益問(wèn)題，已成為各國(guó)關(guān)注的焦點(diǎn)。

（一）政府成本會(huì)計(jì)的意義

政府部門提供公共服務(wù)和公共產(chǎn)品需要發(fā)生一定的耗費(fèi)，即：投入財(cái)力、物力與人力資源。政府成本是指政府在其行政運(yùn)行中發(fā)生的各種費(fèi)用及開支，是政府在行使其組織和管理社會(huì)的職能時(shí)所耗費(fèi)各種資源的總和。政府成本是政府績(jī)效考核的重要指標(biāo)之一。構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)，一方面，能夠?qū)⒄畬⑵鋱?zhí)政中的各項(xiàng)成本予以貨幣化，確認(rèn)具體的量化指標(biāo)值，為政府政績(jī)考核提供價(jià)值化的信息，為政府降低服務(wù)和管理成本提供一定的思路；另一方面，能夠?yàn)檎畷?huì)計(jì)信息的使用者提供多元化的相關(guān)成本信息，實(shí)現(xiàn)構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)。

（二）政府成本會(huì)計(jì)的作用

首先，政府成本會(huì)計(jì)以成本———效益分析和績(jī)效考核為基礎(chǔ)，能夠促進(jìn)政府更有效地對(duì)資源進(jìn)行管理和使用，努力以較低的成本提供更多、更優(yōu)質(zhì)的公共產(chǎn)品和服務(wù)，確保公共資源的使用績(jī)效。政府外部的利益相關(guān)者也可通過(guò)成本績(jī)效報(bào)告評(píng)價(jià)政府活動(dòng)的效率和效益，監(jiān)督是否存在浪費(fèi)行為。其次，政府成本會(huì)計(jì)有助于提高政府成本信息透明度，可以幫助納稅人等相關(guān)信息使用者更加清晰地了解政府成本的各項(xiàng)明細(xì)，以及預(yù)算支出與實(shí)際支出的差異等。管理者也可以從中找出需要改進(jìn)的工作細(xì)節(jié)，減少不必要、低效率的工作環(huán)節(jié)，使政府工作更加高效。

（三）績(jī)效管理和政府成本會(huì)計(jì)的聯(lián)系

績(jī)效管理在提高公共部門工作效率和科學(xué)管理水平方面發(fā)揮著重要作用。政府績(jī)效管理是政府在體現(xiàn)其意志和行使各項(xiàng)職能過(guò)程中反映出的一種管理能力。政府成本是政府績(jī)效管理的一項(xiàng)重要基礎(chǔ)性指標(biāo)，牢固樹立成本意識(shí)對(duì)構(gòu)建服務(wù)型政府至關(guān)重要。為了合理比較政府支出與政府職能履行情況是否相符，除了需要準(zhǔn)確核算政府成本之外，還需要建立政府成本績(jī)效計(jì)量體系，使政府支出與績(jī)效相結(jié)合，以此來(lái)衡量政府部門的執(zhí)政效率。從提升組織績(jī)效管理來(lái)看，我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是核算并提供政府內(nèi)部運(yùn)營(yíng)管理需要的各類成本信息?？?jī)效管理的核算公式為“產(chǎn)出/成本”，即成本相同的情況下，追求更高的單位產(chǎn)出（績(jī)效）；換句話說(shuō)，產(chǎn)出（績(jī)效）相同的情況下，要追求更低的成本。因此，政府對(duì)其績(jī)效進(jìn)行管理，從理論上分析，政府要對(duì)其成本及其產(chǎn)出進(jìn)行有效的確認(rèn)、記錄和計(jì)量。由此可見，政府成本會(huì)計(jì)可以提供政府績(jī)效管理的價(jià)值指標(biāo)，是政府績(jī)效管理的重要信息窗口之一。

二、國(guó)外政府成本會(huì)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)借鑒

（一）美國(guó)政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)用情況

美國(guó)的政府會(huì)計(jì)體系發(fā)展比較成熟，美國(guó)聯(lián)邦政府早在上世紀(jì)70年代中期，便已經(jīng)開始討論在政府會(huì)計(jì)中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的問(wèn)題，并在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上開始試編聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告，但一直進(jìn)展不大。突破性的標(biāo)志成果是1990年的《首席財(cái)務(wù)官法案》，該法案要求各部門的首席財(cái)務(wù)官負(fù)責(zé)整理和報(bào)告成本信息，并且對(duì)績(jī)效進(jìn)行系統(tǒng)的衡量。1993年，美國(guó)頒布了《政府績(jī)效和成果法案》（GovernmentPerformanceandResultsAct，簡(jiǎn)稱GPRA法案）。GPRA法案要求政府各部門每年做出未來(lái)的運(yùn)行計(jì)劃，設(shè)定績(jī)效目標(biāo)并對(duì)績(jī)效完成情況作出年度總結(jié)報(bào)告。由于績(jī)效計(jì)量與成本信息之間存在必然聯(lián)系，所以政府績(jī)效指標(biāo)計(jì)算也就離不開政府提供重要成本信息。1993年7月，時(shí)任美國(guó)副總統(tǒng)戈?duì)栐诳偨y(tǒng)的報(bào)告《國(guó)家績(jī)效評(píng)估》中提出，應(yīng)該要求聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則咨詢委員會(huì)一套成本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則應(yīng)能指導(dǎo)聯(lián)邦政府各部門確認(rèn)其活動(dòng)的單位成本。聯(lián)邦會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顧問(wèn)委員會(huì)1995下發(fā)了第4號(hào)公告（SFFACNo.4）———《聯(lián)邦政府管理成本概念和準(zhǔn)則》，后又對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，該公告成為了聯(lián)邦政府進(jìn)行成本會(huì)計(jì)核算和編制財(cái)務(wù)報(bào)告的具體指導(dǎo)性文件。

（二）法國(guó)政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)用情況

法國(guó)2001年通過(guò)并于2006年實(shí)行的《財(cái)政組織法》，明確規(guī)定了成本分析系統(tǒng)作為政府會(huì)計(jì)中的預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)和成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)三套會(huì)計(jì)系統(tǒng)之一的地位。根據(jù)《財(cái)政組織法》，法國(guó)的國(guó)家預(yù)算由“任務(wù)———項(xiàng)目———行動(dòng)”三級(jí)結(jié)構(gòu)組成，成本分析系統(tǒng)以“任務(wù)———項(xiàng)目———行動(dòng)”的三層結(jié)構(gòu)為基礎(chǔ)，這種結(jié)構(gòu)能夠較好地體現(xiàn)出與業(yè)務(wù)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)程度，由此歸集到項(xiàng)目的成本更能反映業(yè)務(wù)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)消耗。與企業(yè)層面的成本按照相應(yīng)的產(chǎn)品進(jìn)行歸集、能夠辨認(rèn)明確的成本對(duì)象并歸集費(fèi)用不同，政府單位主要職能是為大眾提供服務(wù)，選擇成本對(duì)象成為難題之一。法國(guó)按項(xiàng)目進(jìn)行成本核算的做法有很大的創(chuàng)新。成本分析系統(tǒng)將項(xiàng)目確認(rèn)為成本歸集對(duì)象，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，將付現(xiàn)成本和攤銷等應(yīng)計(jì)成本均考慮在內(nèi)，比收付實(shí)現(xiàn)制下的支出分類能夠更加科學(xué)地反映實(shí)際情況。同時(shí)，將成本歸集至項(xiàng)目層次后，反映跨期項(xiàng)目的成本更加真實(shí)準(zhǔn)確。

（三）其他一些國(guó)家政府成本會(huì)計(jì)應(yīng)用情況

加拿大最早于1989年了成本計(jì)算指南，在2002年又了新的版本，總審計(jì)長(zhǎng)辦公室(OCG)通過(guò)加拿大政府已經(jīng)推進(jìn)行政管理工作，制定了問(wèn)責(zé)制及資金價(jià)值，政府成本會(huì)計(jì)相關(guān)制度初見雛形。日本在政府部門實(shí)行“政策單元成本信息”，旨在促進(jìn)政府每年對(duì)政策執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)估，考核資源的配置是否透明、高效。每一個(gè)部委要為其每一個(gè)政策單元編制“政策單元成本信息”。馬來(lái)西亞的政府成本會(huì)計(jì)對(duì)政府預(yù)算編制和成本控制起到了至關(guān)重要的作用，同時(shí)以成本為基礎(chǔ)的預(yù)算給成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)帶來(lái)了新的挑戰(zhàn)。馬來(lái)西亞于1992年在當(dāng)年的第3號(hào)公共管理績(jī)效提升法案（PublicAdministrationImprovementCircularNo.3/92）下，通過(guò)了針對(duì)政府成本會(huì)計(jì)核算的指南———微型會(huì)計(jì)系統(tǒng)（MicroAccountingSystem，簡(jiǎn)稱MAS）?？梢?，雖然馬來(lái)西亞的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)尚未完全引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，卻專門構(gòu)建了相對(duì)獨(dú)立的政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，且能夠提供滿足其需求的成本會(huì)計(jì)報(bào)告。新西蘭政府1994年了《提升產(chǎn)出成本水平———指導(dǎo)意見與案例》（ImprovingOutputCosting：GuidelinesandExamples）手冊(cè)中提出，政府的運(yùn)行會(huì)消耗一定的人力、物力和財(cái)力，從而產(chǎn)生相應(yīng)的成本。其中還對(duì)政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的目標(biāo)、方法和用途等內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)介紹，并配有具體核算案例。為了更好地履行受托責(zé)任，新西蘭政府對(duì)其運(yùn)行過(guò)程中全部成本都進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以此來(lái)管理和控制好政府成本。新西蘭財(cái)政部認(rèn)為在公共部門中，持續(xù)不斷地改善成本核算系統(tǒng)對(duì)滿足更好的管理信息需求是非常重要的，新西蘭于2001年出版了《改善產(chǎn)出成本核算》，規(guī)定各個(gè)政府部門嚴(yán)格按照該指南進(jìn)行成本核算。政府成本會(huì)計(jì)在眾多國(guó)家實(shí)施以來(lái)，在一定程度上加強(qiáng)了政府部門的成本管理和控制，改變了以往“只管投入、不管效果”或“只看效果、不講投入”的做法，提高了公共部門的效率、效益意識(shí)，促進(jìn)了績(jī)效管理。從以上各個(gè)國(guó)家成本會(huì)計(jì)的構(gòu)建及發(fā)展分析，健全的政府成本會(huì)計(jì)核算體系，可以強(qiáng)化政府對(duì)成本預(yù)算的管理、強(qiáng)化成本控制意識(shí)；以“績(jī)效和結(jié)果”為導(dǎo)向，還可以加強(qiáng)對(duì)政府成本的核算與控制，強(qiáng)化績(jī)效評(píng)估、披露完整的政府成本信息。國(guó)外政府大部分將成本會(huì)計(jì)當(dāng)成改進(jìn)政府管理的工具，通過(guò)成本復(fù)原和成本定價(jià)措施達(dá)到改進(jìn)政府管理的目的。我國(guó)目前的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———基本準(zhǔn)則》中僅僅提出政府會(huì)計(jì)體系包含政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和政府預(yù)算會(huì)計(jì)，并未特別提及政府成本會(huì)計(jì)體系。根據(jù)以上對(duì)國(guó)外若干國(guó)家政府成本會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀分析，本文結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，認(rèn)為我國(guó)未來(lái)政府成本會(huì)計(jì)體系的發(fā)展趨勢(shì)會(huì)更加趨向于法國(guó)模式，即：將政府會(huì)計(jì)分為政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府成本會(huì)計(jì)，三者相輔相成但又適度分離。

三、我國(guó)引入基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施障礙

政府掌握著公共資源的支配權(quán)利，而任何公共產(chǎn)品和服務(wù)都具有很強(qiáng)的外部性，其產(chǎn)生的社會(huì)效益一般均高于經(jīng)濟(jì)效益。因此，政府在提供公共服務(wù)時(shí)不能以利潤(rùn)為驅(qū)動(dòng)力，“非盈利性”的特征使其難以對(duì)效益進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)估，也因此缺乏節(jié)約和追求效用最大化的動(dòng)力，難免產(chǎn)生浪費(fèi)。較長(zhǎng)時(shí)間以來(lái)，我國(guó)政府通常能夠得到充足的財(cái)政撥付資金，但是財(cái)政預(yù)算、決算明細(xì)信息一直以來(lái)不太公開透明，這種情況下，政府及政府官員都缺少進(jìn)行成本核算的動(dòng)機(jī)與意愿，普遍表現(xiàn)為思想上重預(yù)算、輕成本，在政府編制預(yù)算支出時(shí)僅僅注重自身的預(yù)算需求，缺乏對(duì)成本的綜合考慮。我國(guó)的政府績(jī)效管理制度在成本管理方面也存在一些問(wèn)題。從現(xiàn)狀分析，要想真正實(shí)現(xiàn)政府資金配置的合理化以及財(cái)政資源使用的高效率，尚存在一定的困難，主要原因在于當(dāng)前難以根據(jù)預(yù)算單位既定的目標(biāo)進(jìn)行合理的成本管理。首先，政府的預(yù)算開支項(xiàng)目都是從成本———收益分析的基礎(chǔ)上做決定，而“收益”以及與之對(duì)應(yīng)的“成本”相對(duì)難以測(cè)算；其次，負(fù)責(zé)這一開支項(xiàng)目的政府部門，只對(duì)于項(xiàng)目實(shí)施的最終成效負(fù)責(zé)，并不深入項(xiàng)目的實(shí)施過(guò)程并采取對(duì)策，會(huì)對(duì)財(cái)政資源的使用帶來(lái)一定的影響，績(jī)效管理與成本管理難以實(shí)現(xiàn)較好的結(jié)合。綜上分析，當(dāng)前我國(guó)引入基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)還存在一些實(shí)施障礙，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）基于“績(jī)效”本身的實(shí)施障礙

1.政府績(jī)效不易衡量。為了提高成本分析的作用，必須制定科學(xué)的績(jī)效指標(biāo)以便于成本績(jī)效分析。政府活動(dòng)有別于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不可能一味地追求利潤(rùn)最大化，因此，政府活動(dòng)的目標(biāo)不僅僅體現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)方面，同時(shí)還要努力追求效率、保證公平，導(dǎo)致政府活動(dòng)的績(jī)效很難用類似“成本利潤(rùn)率”、“投資回報(bào)率”等單一、明確的價(jià)值指標(biāo)來(lái)衡量。2.政府成本績(jī)效管理推動(dòng)力過(guò)于分散。政府的很多項(xiàng)目和活動(dòng)有時(shí)主要考慮政治或社會(huì)因素，成本則成為次要因素；在成本衡量方面，有時(shí)非經(jīng)濟(jì)因素對(duì)政府決策影響更大。如政府對(duì)教育、公共衛(wèi)生、社會(huì)保障的投入等，顯然不可能只關(guān)注是否在經(jīng)濟(jì)上有可觀的高回報(bào)率，而需要更多考慮到國(guó)計(jì)民生。可以說(shuō)，由于政府活動(dòng)目標(biāo)的多樣性，加大了成本績(jī)效分析的難度，考核問(wèn)責(zé)機(jī)制也不易實(shí)施，導(dǎo)致政府對(duì)成本績(jī)效管理的重視不足。從發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)看，政府成本績(jī)效管理的最終推動(dòng)力主要來(lái)自公眾，公眾既為公共服務(wù)提供資金，又受益于公共服務(wù)，對(duì)政府績(jī)效最具發(fā)言權(quán)。顯然，這種過(guò)于分散的推動(dòng)力必然成為我國(guó)引入基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)的一大實(shí)施障礙。

（二）基于成本方面的實(shí)施障礙

1.非貨幣性成本難以確認(rèn)。由于公共部門生產(chǎn)的特殊性，在衡量投入時(shí)，不僅有發(fā)生的貨幣成本，也有很多無(wú)法用貨幣來(lái)衡量的投入。例如，城鄉(xiāng)（特別是農(nóng)村）中小學(xué)校的合并，自然在整合資源后節(jié)約了成本、提高了教學(xué)質(zhì)量，但偏遠(yuǎn)地區(qū)學(xué)生上學(xué)的交通及時(shí)間成本則增加了，站在全社會(huì)角度，這也是一種無(wú)法用貨幣衡量的隱性成本，該類型的非貨幣性成本如何確認(rèn)，尚無(wú)科學(xué)的確認(rèn)與計(jì)量模式。由此可見，貨幣性成本是績(jī)效管理的一個(gè)必須要素，但不是唯一的要素；與之對(duì)應(yīng)的非貨幣性成本的難以確認(rèn)性，必然成為我國(guó)引入基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)施障礙。2.成本費(fèi)用的分割及計(jì)量困難。政府很多核心的職能服務(wù)，有些是免費(fèi)向社會(huì)公眾提供的純公共產(chǎn)品，具有效益的不可分割性，在考核具體職能或項(xiàng)目的成本時(shí)，由于效益不易分割，難以與特定的成本（投入）相配比，導(dǎo)致有些成本無(wú)法分?jǐn)偅@取每一單位的準(zhǔn)確成本信息有較大難度，因而與之對(duì)應(yīng)的成本———效益分析也就舉步維艱了。甚者，很多成本根本無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)量，例如對(duì)自然資源等政府特殊資產(chǎn)耗用，自然使用該類型的資源所耗費(fèi)的成本也就難以衡量。

（三）基于實(shí)施環(huán)境方面的障礙

1.政府成本會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)薄弱。目前我國(guó)對(duì)政府成本會(huì)計(jì)的理論研究尚處于起步階段，研究政府成本會(huì)計(jì)的專家學(xué)者相對(duì)較少，而且探索的趨向主要集中于政府財(cái)務(wù)信息披露、權(quán)責(zé)發(fā)生制的導(dǎo)入等問(wèn)題。由此導(dǎo)致政府成本會(huì)計(jì)未成體系，理論基礎(chǔ)薄弱，不足以支撐政府成本會(huì)計(jì)的實(shí)際架構(gòu)。2.政府對(duì)成本會(huì)計(jì)重要性認(rèn)識(shí)不足。相比成本信息，目前政府機(jī)構(gòu)在預(yù)算與決策中對(duì)非經(jīng)濟(jì)因素相對(duì)比較重視。例如，政府機(jī)構(gòu)在關(guān)系到國(guó)計(jì)民生方面的決策時(shí)會(huì)更加重視政治因素、社會(huì)因素的影響。甚至有些政府機(jī)構(gòu)僅注重財(cái)政資金的預(yù)算合規(guī)性支出，缺乏對(duì)支出成本的衡量，對(duì)構(gòu)建成本會(huì)計(jì)體系缺乏熱情。3.政府財(cái)務(wù)人員成本意識(shí)相對(duì)缺乏。我國(guó)政府財(cái)務(wù)人員中，傳統(tǒng)收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算模式已經(jīng)深入人心，在成本核算中缺乏權(quán)責(zé)發(fā)生制概念和成本意識(shí)思維。

四、我國(guó)引入基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)的建議

綜上可知，從長(zhǎng)遠(yuǎn)分析，我國(guó)應(yīng)建立政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以便控制我國(guó)政府成本、提高政府績(jī)效，從而提高我國(guó)公共資金使用效率和政府財(cái)務(wù)管理水平。從現(xiàn)狀分析，雖然在國(guó)際上有一定的成功經(jīng)驗(yàn)可供借鑒，但從總體上看，我國(guó)在政府成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建中缺乏成熟的理論支撐且在實(shí)踐方面的經(jīng)驗(yàn)也相對(duì)缺乏。本文認(rèn)為，我國(guó)引入政府成本會(huì)計(jì)的道路還比較漫長(zhǎng)，但是可以創(chuàng)造發(fā)展條件和進(jìn)行一些試探性的改革。

（一）創(chuàng)造基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)發(fā)展條件

1.制定相關(guān)法律和規(guī)章制度。目前我國(guó)政府成本會(huì)計(jì)缺乏戰(zhàn)略指引和制度支撐，政府要想提高自身的行政效率，就必須明確績(jī)效在行政管理中的重要性，建立以績(jī)效管理為核心的法律法規(guī)。要充分吸收借鑒國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，制定和完善能保障基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)發(fā)展的法律法規(guī)，為政府績(jī)效管理工作的運(yùn)行和發(fā)展保駕護(hù)航。2.提升從業(yè)人員的綜合素質(zhì)。構(gòu)建政府成本會(huì)計(jì)是為了給政府的管理人員提供相關(guān)成本信息，進(jìn)而提高管理決策水平、強(qiáng)化組織績(jī)效。從事政府成本會(huì)計(jì)的工作人員不同于普通政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員，由此需要對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行有針對(duì)性的培訓(xùn)，提高其專業(yè)勝任能力。政府成本會(huì)計(jì)人員需要具備良好的溝通交流能力、協(xié)調(diào)配合能力、對(duì)組織的各項(xiàng)成本運(yùn)作流程有深刻理解、熟悉掌握成本歸集與分配方面的專業(yè)知識(shí)以及分析和解決問(wèn)題的能力。從業(yè)人員在政府成本會(huì)計(jì)工作中應(yīng)重新找到工作重點(diǎn)，重視降低政府成本，由注重投入向注重結(jié)果轉(zhuǎn)變，同時(shí)提升自己的專業(yè)技能，將成本會(huì)計(jì)技術(shù)靈活運(yùn)用于政府部門的會(huì)計(jì)工作中。

（二）全面深化基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)改革

1.推行獨(dú)立的成本會(huì)計(jì)體系。我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)體系中包括政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與政府預(yù)算會(huì)計(jì)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)記錄和報(bào)告政府預(yù)算資金的收支、結(jié)余情況，政府成本會(huì)計(jì)對(duì)政府提供商品或服務(wù)的成本信息進(jìn)行披露，同時(shí)在預(yù)算會(huì)計(jì)中，成本會(huì)計(jì)核算資料為制定預(yù)算審批的標(biāo)準(zhǔn)需要提供了參考。我國(guó)可以結(jié)合自身具體情況，主要借鑒法國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，將政府預(yù)算會(huì)計(jì)與政府成本會(huì)計(jì)相分離，改變單一以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的政府預(yù)算會(huì)計(jì)，讓政府成本會(huì)計(jì)成為相對(duì)獨(dú)立的體系。2.權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制有效結(jié)合。引入權(quán)責(zé)發(fā)生制需要經(jīng)歷一個(gè)過(guò)渡與適應(yīng)的過(guò)程，我國(guó)正在積極推動(dòng)相關(guān)政策的出臺(tái)和實(shí)施，實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的良好結(jié)合。在改革初期，要以收付實(shí)現(xiàn)制為主，發(fā)揮政府職能主心骨作用；隨著改革的不斷推進(jìn)，政府的參與管理職能逐漸向綜合管理職能轉(zhuǎn)變，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用范圍應(yīng)不斷擴(kuò)大，收付實(shí)現(xiàn)制的應(yīng)用范圍則應(yīng)相對(duì)縮小，最終形成以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主的政府會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)。3.建立完善的成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。美國(guó)聯(lián)合財(cái)務(wù)管理改善項(xiàng)目組（JFIMP）在1998年指出，政府成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)需要同時(shí)滿足功能要求、信息要求以及信息整合要求才能稱得上合格。政府成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)有效運(yùn)行是對(duì)組織內(nèi)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)整理加工的過(guò)程，若要讓相關(guān)成本費(fèi)用得到合理歸集與分配，就需要保障機(jī)構(gòu)內(nèi)相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)以及非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確、完整。成本會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)應(yīng)該根據(jù)其特殊的職責(zé)要求和工作流程來(lái)設(shè)定。

五、結(jié)論

近些年來(lái)，成本會(huì)計(jì)在對(duì)政府加強(qiáng)管理和提升績(jī)效等方面發(fā)揮越來(lái)越明顯的作用，逐漸受到了社會(huì)公眾的廣泛關(guān)注。隨著我國(guó)政府財(cái)政制度的日益改善，財(cái)政體系面臨的挑戰(zhàn)也在逐步加大，財(cái)政體系要適應(yīng)社會(huì)的發(fā)展環(huán)境，就必須要求各單位根據(jù)自身成本預(yù)算對(duì)績(jī)效管理問(wèn)題采取相應(yīng)的措施，大力加強(qiáng)對(duì)基于績(jī)效管理的政府成本會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)，進(jìn)一步提高政府成本會(huì)計(jì)在財(cái)政管理中的地位，充分發(fā)揮政府成本會(huì)計(jì)的作用，從而構(gòu)建健全的政府成本會(huì)計(jì)體系。

作者：瞿林 湛忠燦 單位：湖南理工學(xué)院