企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告框架探索

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【摘要】管理會計(jì)報(bào)告是企業(yè)決策的重要依據(jù)之一，如何將管理會計(jì)報(bào)告做到既實(shí)用又耐讀是大家共同關(guān)注的話題。財(cái)政部的《管理會計(jì)應(yīng)用指引第801號——企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告》對企業(yè)具有很強(qiáng)的指導(dǎo)意義，但是，實(shí)務(wù)中如何操作有待進(jìn)一步探討?；谠撝敢?，搭建了企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告的框架，即三個應(yīng)用主體：戰(zhàn)略層、管理層、運(yùn)營層；五個報(bào)告維度：公司戰(zhàn)略、內(nèi)控和風(fēng)險(xiǎn)、公司運(yùn)營、財(cái)務(wù)和稅務(wù)、社會責(zé)任；五個報(bào)告目標(biāo)：戰(zhàn)略明晰、內(nèi)控完善、經(jīng)營高效、績效顯著、口碑良好。該框架融合了國內(nèi)外相關(guān)管理理論和最佳業(yè)務(wù)實(shí)踐，既好記又實(shí)用，對實(shí)務(wù)工作者具有較強(qiáng)的參考意義。

【關(guān)鍵詞】管理會計(jì)報(bào)告；風(fēng)險(xiǎn)管理；業(yè)財(cái)融合；企業(yè)價值

一、一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的困境

據(jù)了解，很多企業(yè)尤其是中小企業(yè)由于會計(jì)人才不足、管理者對會計(jì)工作認(rèn)識不到位、企業(yè)信息化基礎(chǔ)薄弱等原因，導(dǎo)致會計(jì)核算不盡規(guī)范、會計(jì)信息質(zhì)量不高、對公司決策支持力度不大等。主要表現(xiàn)在以下四個方面：

（一）信息滯后

會計(jì)核算是公司業(yè)務(wù)的數(shù)據(jù)化表現(xiàn)，只有在業(yè)務(wù)發(fā)生后才能予以確認(rèn)和計(jì)量，加上會計(jì)準(zhǔn)則本身的多種假設(shè)和適用前提（如會計(jì)分期人為割裂了企業(yè)的業(yè)務(wù)周期，而歷史成本原則又會導(dǎo)致企業(yè)所反映的資產(chǎn)價值和公允價值背離），以及企業(yè)信息化水平的落后，導(dǎo)致會計(jì)報(bào)告所提供的信息滯后。在互聯(lián)網(wǎng)時代，信息量大且傳播速度快，管理者希望會計(jì)報(bào)告提供的信息是及時的、完整的、前瞻性的。

（二）晦澀難懂

會計(jì)作為一門管理學(xué)科，有自己的知識體系和專業(yè)語言，但這并不意味著會計(jì)在每個場合都需要顯示自己的專業(yè)性。然而，實(shí)務(wù)中我們常見的會計(jì)報(bào)告卻充滿了對于非會計(jì)工作者而言顯得晦澀難懂的專業(yè)術(shù)語，這就給會計(jì)和管理者溝通帶來了很多障礙。會計(jì)人員認(rèn)為管理者不懂會計(jì)語言，而管理者又認(rèn)為會計(jì)人員故步自封，不懂業(yè)務(wù)。這種“對牛彈琴”式的溝通方式都需要對方反思如何將會計(jì)報(bào)告編制得既通俗易懂又能透過會計(jì)報(bào)告反映出管理問題。

（三）重點(diǎn)不明

在企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境快速變化中，企業(yè)管理者對會計(jì)信息的提供除了要求及時性之外，還要求重點(diǎn)明確，能夠一針見血地指出企業(yè)需要解決的重點(diǎn)問題和緊急問題。顯然，由于會計(jì)人員對于業(yè)務(wù)、戰(zhàn)略等理解不能和企業(yè)管理者同步，對于企業(yè)所面臨的各種問題，無法全面客觀評估其對公司的影響。另外，會計(jì)人員的創(chuàng)新意識稍微欠缺，傾向于按部就班地分析財(cái)務(wù)報(bào)表，給出自己所理解的管理建議。顯然，提供的會計(jì)信息無法滿足管理者的需要。

（四）視野狹隘

視野相對較窄可能是管理者對會計(jì)人員最直觀的印象了。其實(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則及指引等從未限制會計(jì)人員積極參與公司業(yè)務(wù)運(yùn)營、戰(zhàn)略管理等。但是，實(shí)務(wù)中，眾多的會計(jì)人員深度參與企業(yè)管理實(shí)踐常常是缺失的，主要原因莫過于會計(jì)工作本身相對繁瑣，耗費(fèi)了會計(jì)人員大部分工作時間。同時，會計(jì)和業(yè)務(wù)部門的互動性不強(qiáng)，這種人為制造的藩籬阻擋了業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的融合。試想，在此背景下，會計(jì)何以能做到“頂天立地”（頂天意味著會計(jì)具有高度的戰(zhàn)略思維，立地則強(qiáng)調(diào)會計(jì)工作比較務(wù)實(shí)，能夠接地氣）呢？

二、企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告框架的構(gòu)建

為了解決上述問題，建立了企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告框架并解釋如下：

（一）企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告的使用者

模型右側(cè)是企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告的使用者，與現(xiàn)行管理會計(jì)應(yīng)用指引保持了一致，其實(shí)戰(zhàn)略層、管理層和運(yùn)營層的理念主要來自于1965年創(chuàng)立的安東尼模型（AnthonyMod-el），安東尼模型將制造型企業(yè)經(jīng)營管理活動分為戰(zhàn)略規(guī)劃層、戰(zhàn)術(shù)決策層和業(yè)務(wù)處理層。顯而易見，在企業(yè)實(shí)踐中戰(zhàn)略層、管理層和運(yùn)營層與企業(yè)組織架構(gòu)是無法直接匹配的。無論是集團(tuán)型公司還是單個公司，企業(yè)都需要結(jié)合實(shí)際情況有效劃分戰(zhàn)略層、管理層和運(yùn)營層。同時，需要通過分級授權(quán)的形式明確各個層級的職責(zé)，這對于企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告也不例外。有效的分層雖然保持了企業(yè)績效管理過程中的“縱向一致”，即從上到下保證了對公司戰(zhàn)略理解的一致性及有效執(zhí)行，但是，過分清晰的分層也可能制約了公司的創(chuàng)新。畢竟，大家不喜歡被人為歸屬于某個“朋友圈”，這不但可能導(dǎo)致溝通效率的降低，而且還可能打擊員工的積極主動性。因此，戰(zhàn)略層、管理層和運(yùn)營層只是作為管理需要而虛擬存在的，和企業(yè)的組織架構(gòu)并不能直接掛鉤。至于戰(zhàn)略層、管理層和運(yùn)營層所需的企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，除了可以參考管理會計(jì)應(yīng)用指引所列舉的以外，企業(yè)財(cái)務(wù)部門還需要做深入的需求調(diào)研來確定，同時根據(jù)內(nèi)外環(huán)境的變化適時調(diào)整和更新。

（二）企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告的維度

從管理的角度而言，向不同層級提供的報(bào)告，其詳略程度和重點(diǎn)是不同的。運(yùn)營層所需要的信息通常是全面而翔實(shí)的，管理層則需要從公司運(yùn)營的角度把握重點(diǎn)，而戰(zhàn)略層則從公司治理角度關(guān)注企業(yè)的戰(zhàn)略、績效評價、風(fēng)險(xiǎn)管理和重大事項(xiàng)報(bào)告等。但是，向各個層級提供的數(shù)據(jù)不是割裂的，而是有內(nèi)在聯(lián)系的，在逐層上報(bào)過程中，除了提煉原有數(shù)據(jù)外，還需要根據(jù)本層次需求不斷增加新的內(nèi)容，其過程就像搭積木一樣。企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告指引雖然分別描述了戰(zhàn)略層、管理層和運(yùn)營層管理會計(jì)報(bào)告的主要內(nèi)容，但是并未抽取出各個層級所需報(bào)告的維度，筆者認(rèn)為可以從五個維度入手，即公司戰(zhàn)略、內(nèi)控和風(fēng)險(xiǎn)、公司運(yùn)營、財(cái)務(wù)和稅務(wù)、社會責(zé)任等，只是這五個維度在戰(zhàn)略層、管理層和運(yùn)營層受關(guān)注的程度不同罷了?，F(xiàn)簡述如下：

1.公司戰(zhàn)略

公司戰(zhàn)略如何制定不是本文的重點(diǎn)，但是在分析內(nèi)外部環(huán)境以及公司愿景后形成的戰(zhàn)略如何執(zhí)行卻是大家所關(guān)注的。實(shí)務(wù)中，企業(yè)可以根據(jù)其規(guī)模及偏好使用平衡計(jì)分卡、關(guān)鍵績效指標(biāo)、EVA等工具實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略的落地。

2.內(nèi)控和風(fēng)險(xiǎn)

對于企業(yè)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理，國內(nèi)外的理論體系已經(jīng)非常健全，二者獨(dú)立存在卻又互為補(bǔ)充。內(nèi)控方面可以參照財(cái)政部的內(nèi)部控制應(yīng)用指引，風(fēng)險(xiǎn)管理則可以借鑒2017年9月美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會下屬的發(fā)起人委員會（COSO）的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——與戰(zhàn)略和業(yè)績的整合》以及財(cái)政部于2018年8月的《管理會計(jì)應(yīng)用指引第700號——風(fēng)險(xiǎn)管理》。需要注意的是，實(shí)際操作時，企業(yè)需要做好業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)矩陣和分級授權(quán)管理，這是企業(yè)流程和制度擬定的基礎(chǔ)。

3.公司運(yùn)營

公司的運(yùn)營，需要重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)所處的價值鏈以及企業(yè)的盈利模式。企業(yè)可以利用波特的價值鏈模型以及五力模型來判斷企業(yè)處于行業(yè)價值鏈的位置并確立自己可能的相對優(yōu)勢，進(jìn)而明確企業(yè)的盈利模式[1]。選擇企業(yè)是靠產(chǎn)品（或服務(wù)）盈利還是僅僅靠商業(yè)模式盈利？比如，對于企業(yè)不同的產(chǎn)品，可以視其產(chǎn)品生命周期按照安索夫矩陣（AnsoffMatrix）的原理將其和市場有效組合，以將其盈利實(shí)現(xiàn)最大化。當(dāng)然，在管理單個產(chǎn)品時，企業(yè)還可以使用波士頓矩陣（BCGMatrix）或者麥肯錫矩陣（McKinseyMatrix）進(jìn)行分析，以明確不同產(chǎn)品的發(fā)展策略。

4.財(cái)務(wù)和稅務(wù)

財(cái)務(wù)是企業(yè)經(jīng)營的數(shù)字化結(jié)果，而稅務(wù)則在反映企業(yè)社會責(zé)任的同時，也同步顯示了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的水平，因此，需要同時關(guān)注企業(yè)的財(cái)務(wù)和稅務(wù)狀況。盈利是企業(yè)持續(xù)存在的基礎(chǔ)，全面分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況不但可以揭示企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和盈利水平，還可以在某個方面預(yù)示企業(yè)未來的走向。從稅務(wù)角度而言，依法納稅是企業(yè)的義務(wù)，但是，合法地進(jìn)行稅務(wù)籌劃亦是企業(yè)的權(quán)利。

5.社會責(zé)任

企業(yè)的社會責(zé)任報(bào)告越來越受到公眾的關(guān)注，近幾年來，對于上市公司或者國有企業(yè)而言，自愿披露企業(yè)社會責(zé)任報(bào)告的企業(yè)越來越多。這說明主動披露企業(yè)社會責(zé)任不但能夠全面展示企業(yè)的價值觀，從而塑造企業(yè)良好的社會形象，還可以促進(jìn)企業(yè)的業(yè)績（如果是上市公司，也許反映在股價方面）的提升。以上五個維度就像平衡計(jì)分卡所描述的，綜合考慮了以下幾個方面的平衡：財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)；結(jié)果和原因；長期目標(biāo)和短期目標(biāo)。其實(shí)現(xiàn)的邏輯思路是：如果企業(yè)戰(zhàn)略清晰，在企業(yè)內(nèi)控體系完善和風(fēng)險(xiǎn)可控的合理保證下，經(jīng)過公司高效的運(yùn)營，可以在實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)績效的同時，獲得廣泛的社會美譽(yù)度。需要補(bǔ)充的是，在按照上述五個維度分析企業(yè)現(xiàn)狀時，針對企業(yè)出現(xiàn)的問題，如果不區(qū)分重點(diǎn)全部分析，也許最后還得不到解決。我們的經(jīng)驗(yàn)是：根據(jù)問題對公司未來發(fā)展產(chǎn)生影響的大小以及需要解決的緊急性進(jìn)行排序，優(yōu)先解決企業(yè)重點(diǎn)關(guān)注的問題。同時，針對這些重點(diǎn)問題，不但要分析問題產(chǎn)生的深層次原因，還要給出相應(yīng)的解決辦法，包括解決問題的路徑、責(zé)任人、所需資源、時間期限、可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)及其防范預(yù)案等。事后，還需要及時跟蹤，以真正解決問題。

（三）企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告的目標(biāo)

關(guān)于企業(yè)的目標(biāo)，學(xué)界存在諸多爭議，但大家傾向于認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)為社會創(chuàng)造價值，而非僅僅為股東創(chuàng)造價值。基于此，我們認(rèn)為通過上述五個維度的分析及實(shí)際應(yīng)用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)嘗試著促成企業(yè)達(dá)成以下目標(biāo)：（1）戰(zhàn)略明晰。即企業(yè)戰(zhàn)略在一定時期內(nèi)是明確的，而且會逐級傳遞到公司的基層員工，以保證大家對公司戰(zhàn)略理解的一致性和可執(zhí)行性。（2）內(nèi)控完善。內(nèi)控體系和風(fēng)險(xiǎn)管理雖然是兩個事項(xiàng)，但是如果企業(yè)內(nèi)部控制體系是相對完善的，其風(fēng)險(xiǎn)管理成效也會得到合理的保證。（3）經(jīng)營高效。經(jīng)營的效率是企業(yè)成功的基礎(chǔ)，經(jīng)營需要技術(shù)和管理的同步支持。（4）績效顯著。此處，績效側(cè)重于財(cái)務(wù)績效，畢竟企業(yè)作為盈利性組織，持續(xù)的財(cái)務(wù)績效是企業(yè)生存和持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)。（5）口碑良好。這其實(shí)是企業(yè)社會價值的綜合體現(xiàn)。

三、企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告框架應(yīng)用需要關(guān)注的事項(xiàng)

實(shí)務(wù)中，為了有效運(yùn)用上述管理會計(jì)報(bào)告框架，有必要處理好以下七個問題：

（一）財(cái)務(wù)會計(jì)核算規(guī)范是基礎(chǔ)

雖然財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)的分割是既成事實(shí)，但是，隨著企業(yè)管理的精細(xì)化要求和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計(jì)要求的提高，財(cái)務(wù)會計(jì)和管理的和諧耦合發(fā)展卻是大勢所趨，二者相輔相成，互為成就。管理會計(jì)報(bào)告所需的信息有賴于規(guī)范的會計(jì)核算，通過企業(yè)信息化建立一套財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)兼容的信息平臺是實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)和管理會計(jì)融合的重要途徑。

（二）用戶需求調(diào)研是前提

“客戶第一”的原則同樣適用于企業(yè)內(nèi)部，會計(jì)部門可以把其他部門作為內(nèi)部客戶來看待。不同的業(yè)務(wù)和管理部門對于企業(yè)會計(jì)報(bào)告的需求存在顯著性差異，戰(zhàn)略層、管理層和運(yùn)營層的劃分在實(shí)務(wù)中并非涇渭分明的，而是存在交叉情形的。在調(diào)研中，會計(jì)部門可以通過問卷調(diào)查、訪談、跟蹤等方式設(shè)計(jì)有效的管理會計(jì)報(bào)告樣式并得到高層管理者的批準(zhǔn)。同時，在實(shí)際執(zhí)行過程中，可以根據(jù)報(bào)告使用者的需要持續(xù)完善。

（三）需要具備企業(yè)業(yè)財(cái)融合的理念

對于以改善內(nèi)部管理為主要目的的報(bào)告系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“業(yè)務(wù)的邊界即是會計(jì)的邊界”的原則，會計(jì)部門充當(dāng)既是監(jiān)管者又是服務(wù)者的角色。基于此，會計(jì)人員需要深入企業(yè)一線了解業(yè)務(wù)的開展?fàn)顩r，通過觀察、交流和研讀行業(yè)報(bào)告等方式深入了解企業(yè)的行業(yè)現(xiàn)狀和發(fā)展趨勢[2]。同時，會計(jì)部門也需要通過培訓(xùn)和非正式交流等方式讓業(yè)務(wù)部門了解會計(jì)工作。通過業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的良好互動，增進(jìn)了解，互相支持。其實(shí)，業(yè)財(cái)融合的主要目的在于形成公司內(nèi)統(tǒng)一的商業(yè)語言，不但可以減少溝通成本，還可以改善企業(yè)績效。

（四）善用各種管理工具

會計(jì)作為管理學(xué)的一個分支，也離不開各種管理工具的應(yīng)用，系列管理會計(jì)應(yīng)用指引也列舉了常用的管理會計(jì)工具（部分還包含模型），使用合適的管理工具可以使得會計(jì)報(bào)告更具邏輯性。但是，每種管理工具都有自己的使用邊界，并非放之四海而皆準(zhǔn)。同時，我們需要綜合使用相關(guān)管理工具，一方面可以互相驗(yàn)證，另一方面取其所長為管理所用。

（五）做好標(biāo)桿管理

企業(yè)間的競爭從來沒有停止過，要培育企業(yè)的核心競爭力離不開對標(biāo)桿企業(yè)的研究。可以通過標(biāo)桿企業(yè)網(wǎng)站或其公布的報(bào)告、行業(yè)研究資料等獲取標(biāo)桿企業(yè)的經(jīng)營和財(cái)務(wù)狀況及其公司戰(zhàn)略。全面了解標(biāo)桿企業(yè)及業(yè)內(nèi)其他主要競爭對手狀況后，擬定公司的差異化戰(zhàn)略及其實(shí)施路徑。這種“陪跑”的策略有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)的彎道超車，或者在其細(xì)分市場實(shí)現(xiàn)其領(lǐng)先地位。需要提及的是，在獲取競爭對手相關(guān)信息時，一定是從合法合規(guī)的渠道獲得并尊重對方的知識產(chǎn)權(quán)。了解并非竊取，這其實(shí)也是企業(yè)職業(yè)道德的體現(xiàn)。

（六）加強(qiáng)信息化工具的運(yùn)用

在信息化的時代，企業(yè)內(nèi)部各種信息孤島現(xiàn)象可能在逐步減少，但并未消亡。消除企業(yè)信息孤島現(xiàn)象的一個有效路徑是通過信息化的平臺整合企業(yè)的信息，包括財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。企業(yè)管理會計(jì)報(bào)告具有高度的綜合性和復(fù)雜性，只有通過企業(yè)內(nèi)部充分的信息共享才能保證其數(shù)據(jù)的合理性和有效性。在建立企業(yè)級信息化平臺時，除了整合各種信息外，需要關(guān)注企業(yè)的信息安全，分級授權(quán)體系的建立和風(fēng)險(xiǎn)管理可以在一定程度上最大化保證企業(yè)的信息安全。

（七）培養(yǎng)復(fù)合型人才是根本

事因人起，為了做好管理會計(jì)報(bào)告，企業(yè)需要培養(yǎng)視野開闊、知識面廣、邏輯性強(qiáng)的團(tuán)隊(duì)。比較好的實(shí)踐可能包括：第一，在會計(jì)團(tuán)隊(duì)組建時招募具有業(yè)務(wù)背景知識的專業(yè)人才；第二，在業(yè)務(wù)開展時，委派適當(dāng)?shù)臅?jì)人員全程參與；第三，定期組織會計(jì)部門和業(yè)務(wù)部門相互交流或者培訓(xùn)（內(nèi)訓(xùn)或者外訓(xùn)），通過分享各自的體會來共同提升公司團(tuán)隊(duì)的深度融合；第四，與其他同行組織交流人才，以互相提高。

作者：趙團(tuán)結(jié) 季建輝 單位：上海國家會計(jì)學(xué)院 武漢烽火與時投資有限公司 中國財(cái)政雜志社