人力資源成本會(huì)計(jì)的困境及對(duì)策

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知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，企業(yè)的知識(shí)創(chuàng)新能力很大程度上決定了企業(yè)的整體管理水平，同時(shí)也影響著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)績(jī)效，因此對(duì)企業(yè)的人力資源管理提出了更高的要求，而準(zhǔn)確地計(jì)量和分析人力資源離不開科學(xué)的成本核算，人力資源成本會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。人力資源成本會(huì)計(jì)解決的是人力資源成本的確認(rèn)、核算和報(bào)告問題，可以幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)對(duì)人力資源準(zhǔn)確的認(rèn)識(shí)、評(píng)價(jià)和治理，同時(shí)為外部利益相關(guān)者提供更加全面的財(cái)務(wù)信息。因此，人力資源成本會(huì)計(jì)已成為企業(yè)會(huì)計(jì)發(fā)展的新趨勢(shì)，對(duì)提升企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力有著重要的意義。

一、人力資源會(huì)計(jì)的理論發(fā)展

人力資源會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)研究的一個(gè)前沿領(lǐng)域，它是企業(yè)管理和人力資源管理相結(jié)合，并運(yùn)用會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)等原理而形成的一門會(huì)計(jì)新學(xué)科，也是會(huì)計(jì)工作的一個(gè)新分支。早在1964年美國(guó)密歇根州立大學(xué)RogerH.Hermanson就首次提出“人力資源會(huì)計(jì)”這一概念，并被引入會(huì)計(jì)學(xué)的研究之中。他認(rèn)為，人力資源是企業(yè)最有效率和最值得經(jīng)營(yíng)的資源，應(yīng)該引導(dǎo)企業(yè)去關(guān)注人力資源。[1]但是，Hermanson理論并未考慮到人力資源成本的特殊性。日本著名會(huì)計(jì)學(xué)家若杉明（2002）對(duì)Hermanson的理論進(jìn)行了改進(jìn)，得到一個(gè)被普遍認(rèn)可的定義：人力資源成本會(huì)計(jì)是按照一定方法確認(rèn)和計(jì)量有關(guān)人力資源成本的信息，并傳遞此信息于相關(guān)利害關(guān)系人的管理活動(dòng)。[2]經(jīng)過國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界諸多專家學(xué)者的不斷研究，人力資源會(huì)計(jì)的相關(guān)理論體系也逐步建立起來。由于受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的限制，我國(guó)20世紀(jì)80年代以后才開始人力資源會(huì)計(jì)的研究。隨著國(guó)外先進(jìn)理論的引入，人力資源會(huì)計(jì)理論研究在我國(guó)得到了長(zhǎng)足的發(fā)展，但在實(shí)務(wù)應(yīng)用上，除了華為、中石化、勝利油田等極少數(shù)企業(yè)在試驗(yàn)應(yīng)用人力資源會(huì)計(jì)外，大多數(shù)企業(yè)還沒有這方面的意向，甚至沒有這方面的概念。有人指出是由于人力資本難以計(jì)量所致，但羅新華（2013）指出雖然國(guó)內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)從不同角度提出了多種人力資本價(jià)值的計(jì)量方法，目前卻很少有企業(yè)能把人力資本價(jià)值計(jì)量方法真正應(yīng)用到實(shí)踐中，企業(yè)積極性缺乏可見一斑。[3]吳瀧（2010）則認(rèn)為，之所以研究進(jìn)入死胡同，是由于相關(guān)概念仍然很模糊，必須重新做好扎實(shí)的基礎(chǔ)理論研究，否則應(yīng)用就將缺乏有力的理論支撐。[4]雖然我國(guó)學(xué)者正在嘗試構(gòu)建符合中國(guó)國(guó)情發(fā)展的人力資源會(huì)計(jì)理論框架，但是隨著創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)的興起，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展已經(jīng)不能再簡(jiǎn)單地依靠自然資源和資本去競(jìng)爭(zhēng)了，人力資源的競(jìng)爭(zhēng)才是未來發(fā)展的趨勢(shì)。新形勢(shì)下，企業(yè)績(jī)效評(píng)價(jià)、財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)以及人力資源管理都要對(duì)人力資源成本進(jìn)行更加準(zhǔn)確的確認(rèn)和核算。為了保證新時(shí)期的人力資源會(huì)計(jì)改革能夠不偏離實(shí)務(wù)需要，必須盡快厘清并解決我國(guó)人力資源成本會(huì)計(jì)在實(shí)際推廣過程中遇到的難題。

二、影響人力資源成本會(huì)計(jì)理論向?qū)崉?wù)轉(zhuǎn)變的瓶頸

（一）人力資本的確認(rèn)具有隨意性

人力資源會(huì)計(jì)在實(shí)務(wù)上的發(fā)展一直比較緩慢，除了人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)難度比較大之外，人力資源會(huì)計(jì)的確認(rèn)難問題根本上在于缺乏系統(tǒng)的人力資源會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)。學(xué)者們?cè)缙趯?duì)實(shí)務(wù)的研究是在資產(chǎn)負(fù)債表的長(zhǎng)期資產(chǎn)項(xiàng)下列示人力資產(chǎn)的，包括人力資源取得成本和人力資源開發(fā)成本，而人力資源的使用成本則列入當(dāng)期損益科目。隨著理論和實(shí)務(wù)的交互發(fā)展，人力資本傾向于在勞動(dòng)者權(quán)益中列示，但確認(rèn)人力資本與人力資源價(jià)值又密切相關(guān)。人力資源價(jià)值的衡量標(biāo)準(zhǔn)和模式在學(xué)界和實(shí)務(wù)界仍存在分歧，這也是目前人力資源會(huì)計(jì)研究面臨的首要技術(shù)難題。

（二）會(huì)計(jì)核算仍存在缺陷

員工退出企業(yè)時(shí)，使用“人力資產(chǎn)”和“人力資本”會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，做一個(gè)與確認(rèn)相反的分錄即可；如果員工在離開企業(yè)時(shí)還有尚未攤銷完畢的人力資源取得成本和人力資源開發(fā)成本，則可以直接計(jì)入“當(dāng)期損益”科目。核算程序上沒有問題，但核算金額的確認(rèn)卻存在變數(shù)[5]。一般情況下，在人力資源投入時(shí)按照整體價(jià)值估算，退出時(shí)按照個(gè)體價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)，但此時(shí)的個(gè)體價(jià)值是需要根據(jù)員工表現(xiàn)重新評(píng)估的，不一定等于入賬時(shí)估算的整體價(jià)值。企業(yè)若簡(jiǎn)單將雙方等同，則可能造成企業(yè)價(jià)值的流失；但若采用比較復(fù)雜的計(jì)量方法，企業(yè)一時(shí)難以消化和理解，計(jì)算出來的數(shù)據(jù)大多不夠準(zhǔn)確而且耗費(fèi)的成本較高，不符合成本效益原則。再就是為人力資本定價(jià)的資本市場(chǎng)尚不完善，只有加強(qiáng)資本市場(chǎng)對(duì)人力資本的定價(jià)功能，人力資源會(huì)計(jì)才有所依托，故人力資源成本會(huì)計(jì)在可操作性上存在內(nèi)部和外部雙重的限制。

（三）人力資源成本信息的披露風(fēng)險(xiǎn)

學(xué)界研究表明，將人力資源的相關(guān)信息與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)報(bào)表體系無縫對(duì)接，能夠滿足內(nèi)部和外部的信息使用者對(duì)人力資源信息的需要。但是對(duì)勞動(dòng)者權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)，除了依據(jù)人力資本、利潤(rùn)分享等信息之外，還必須考慮人力資本及其攤銷的影響，因?yàn)閿備N期的長(zhǎng)短直接反應(yīng)到人力資源的價(jià)值確認(rèn)上，進(jìn)而表現(xiàn)出不同的信息含量。因此在實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)為了滿足外部利益相關(guān)者對(duì)特定會(huì)計(jì)信息的需求，可以通過會(huì)計(jì)盈余管理的方式對(duì)人力資產(chǎn)、勞動(dòng)者權(quán)益以及人力資產(chǎn)攤銷進(jìn)行調(diào)整。而相關(guān)會(huì)計(jì)制度的缺失使得未來的勾稽關(guān)系并不明顯，企業(yè)并不能像正常盈余管理一樣在未來為此付出相應(yīng)代價(jià)，從而使得企業(yè)輕易逃避責(zé)任。由于人力資源信息列報(bào)和披露本身的復(fù)雜性，大多數(shù)企業(yè)沒有將此類信息披露作為財(cái)務(wù)報(bào)表的重要部分，但當(dāng)人力資源信息也成為強(qiáng)制披露信息時(shí)，就要提防企業(yè)披露失真會(huì)計(jì)信息的風(fēng)險(xiǎn)。

三、人力資源成本會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)對(duì)接的策略

人力資源成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用需要良好的法律環(huán)境和完善的會(huì)計(jì)制度。前者是推廣人力資源成本會(huì)計(jì)的制度保障，后者則是明確人力資源信息技術(shù)保障，從而確保人力資源成本會(huì)計(jì)在推廣應(yīng)用之時(shí)能夠有章可循，這也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同背景下的必然途徑。這兩點(diǎn)基礎(chǔ)打好了，才能從以下四個(gè)方面解決實(shí)務(wù)難以推行的困境。

（一）擴(kuò)大企業(yè)剩余資源分配的范圍

物質(zhì)資源與人力資源是企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的共同資源。物質(zhì)資源由于其可計(jì)量性，企業(yè)可對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。人力資源由于其特性，經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)難以分離，對(duì)于人力資源的控制企業(yè)難以立即實(shí)現(xiàn)。企業(yè)對(duì)于人力資本的認(rèn)定，需要一個(gè)漸進(jìn)過程，其進(jìn)行確認(rèn)的前提是對(duì)人力資源的逐步投入。人力資源分為重要和普通人力資源兩類，通常意義上的剩余價(jià)值分配針對(duì)的是重要人力資源，這些人提供技術(shù)和利潤(rùn)，分享收益無可厚非，但普通人力資源被排除在剩余利潤(rùn)分配計(jì)劃之外則有失公平。雖然普通人力資源不及重要人力資源為企業(yè)創(chuàng)造的直接價(jià)值，但企業(yè)是一個(gè)整體，任何一個(gè)環(huán)節(jié)上的勞動(dòng)者都有其存在的價(jià)值和意義，所以普通的基層員工也應(yīng)享有應(yīng)得的剩余價(jià)值部分，而重要人力資源因此損失的補(bǔ)償則可以通過加強(qiáng)期權(quán)激勵(lì)等方式加以彌補(bǔ)，這樣可以同時(shí)激發(fā)不同人力資源的價(jià)值潛力。

（二）建立權(quán)益型人力資源會(huì)計(jì)模式

目前存在的人力資源會(huì)計(jì)計(jì)量方法具有一定的局限性并且可操作性不強(qiáng)，權(quán)益型人力資源會(huì)計(jì)是對(duì)現(xiàn)有模式的重要改進(jìn)。人力資源、人力資本是企業(yè)重要的經(jīng)濟(jì)價(jià)值來源，員工創(chuàng)造的價(jià)值和經(jīng)濟(jì)效益要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于機(jī)器設(shè)備等固定資產(chǎn)的產(chǎn)能，所以企業(yè)的人力資源可以向企業(yè)提出對(duì)剩余價(jià)值價(jià)值的分享權(quán)力。通過推行權(quán)益型人力資源會(huì)計(jì)模式，可以促使企業(yè)的人力資源管理進(jìn)一步轉(zhuǎn)型，從傳統(tǒng)的人與人關(guān)系轉(zhuǎn)為對(duì)人力資源和人力資本的開發(fā)與管理，從而可以為企業(yè)的未來效益提供更加可靠的智力保障，確保企業(yè)在競(jìng)爭(zhēng)中的優(yōu)勢(shì)地位。

（三）加強(qiáng)對(duì)人力資源成本的風(fēng)險(xiǎn)管控

一是外部風(fēng)險(xiǎn)管控。國(guó)家為了保護(hù)勞動(dòng)者權(quán)益，將勞動(dòng)爭(zhēng)議案件舉證責(zé)任倒置作為基本原則，這對(duì)企業(yè)來說大大增加了人力資源的風(fēng)險(xiǎn)成本。因此在實(shí)務(wù)中，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照《勞動(dòng)合同法》的規(guī)定與成本核算的人力資源對(duì)象簽訂契約。對(duì)于突發(fā)事件，有約定的，明確執(zhí)行約定，沒有約定的，合同要明確根據(jù)國(guó)家規(guī)定。細(xì)節(jié)決定成敗，在勞動(dòng)仲裁中能夠提供有力的證據(jù)是企業(yè)能夠勝訴的關(guān)鍵，這也為會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。二是內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管控。參考現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告形式，加強(qiáng)對(duì)人力資源會(huì)計(jì)信息的披露和報(bào)告設(shè)計(jì)，對(duì)人力資源的相關(guān)信息進(jìn)行必要的說明，不能用數(shù)字計(jì)量的則可以放在附注當(dāng)中，從而形成針對(duì)人力資源信息的報(bào)表附注，幫助企業(yè)的內(nèi)外利益相關(guān)者都能夠更好地通過報(bào)表了解企業(yè)人力資源管理的現(xiàn)狀，便于及時(shí)發(fā)現(xiàn)潛藏的風(fēng)險(xiǎn)。

（四）提高人力資源成本會(huì)計(jì)意識(shí)

對(duì)人力資源成本會(huì)計(jì)要有清晰的科學(xué)認(rèn)識(shí)，所謂對(duì)人進(jìn)行成本核算，本質(zhì)上是尊重員工自身的智力資本，通過以貨幣量化的方式來提高勞動(dòng)者的地位。另外，通過加強(qiáng)人力資源管理部門和財(cái)務(wù)管理部門的交流，實(shí)現(xiàn)對(duì)人力資源的數(shù)量化表述，從而形成相關(guān)的內(nèi)部報(bào)告，更加準(zhǔn)確地向企業(yè)管理層反映人力資源成本的來龍去脈，得到更多節(jié)約成本的啟發(fā)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)更大的經(jīng)濟(jì)效益。因此，加強(qiáng)人力資源成本會(huì)計(jì)的建設(shè)與管理層對(duì)人力資源成本核算的態(tài)度是相互促進(jìn)的良性關(guān)系。

四、結(jié)論

知識(shí)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展以及企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，使得人力資源在當(dāng)今社會(huì)已經(jīng)有著舉足輕重的作用。企業(yè)愿意花費(fèi)成本費(fèi)用在人力資源的開發(fā)和使用上，這就需要加強(qiáng)對(duì)相應(yīng)人力資源成本的核算，才能保證對(duì)人的投入的效益性，這樣才能在成本效益原則下引導(dǎo)人力資源為企業(yè)創(chuàng)造豐厚的價(jià)值。雖然人力資源成本會(huì)計(jì)在應(yīng)用方面還存在諸多問題，但學(xué)界和實(shí)務(wù)界針對(duì)存在問題的積極態(tài)度，大大推進(jìn)了人力資源成本會(huì)計(jì)與新時(shí)期中國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)際需要的對(duì)接。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念的轉(zhuǎn)變和外部環(huán)境的改善，人力資源會(huì)計(jì)在服務(wù)企業(yè)上將會(huì)發(fā)揮更大的作用。

作者：李楊 單位：淮北師范大學(xué)財(cái)務(wù)處