稅法解釋制度精選(九篇)

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第1篇：稅法解釋制度范文

    國際稅收協(xié)調是指相關國家或地區(qū)為了建立共同市場，實現(xiàn)經濟一體化，消除稅收上對商品、資金、技術、勞務、人員自由流動的障礙，采取措施使集團內不同國家和地區(qū)的稅收政策、稅收制度（如稅種、稅率）互相接近或統(tǒng)一，以減輕彼此之間的沖突和摩擦的行為。[1]國際稅收協(xié)調是國際經濟一體化，國際稅收競爭越來越激烈的現(xiàn)實背景下，加強國際合作，增進全球整體利益的必然選擇。

    目前國際稅收協(xié)調主要有三種形式：WTO框架下的國際稅收協(xié)調、國際稅收協(xié)定約束下的國際稅收協(xié)調和區(qū)域經濟一體化下的國際稅收協(xié)調。區(qū)域經濟體一體化下的稅收協(xié)調是目前最高水平的國際稅收協(xié)調（將來的發(fā)展方向是全球性的國際稅收協(xié)調），而歐盟則代表了區(qū)域經濟一體化的最高水平，因此，研究歐盟的國際稅收協(xié)調對于各國發(fā)展國際稅收協(xié)調具有重要參考價值和借鑒意義。

    歐盟（包括作為前身的歐共體）的稅收協(xié)調主要包括對關稅、增值稅、消費稅和個別財產稅的協(xié)調，另外也包括對所得稅領域的協(xié)調。關稅領域的協(xié)調是歐盟稅收協(xié)調的主要內容，并已經取得了實質性的成果。其關稅協(xié)調主要包括對內關稅協(xié)調和對外關稅協(xié)調兩個方面。根據(jù)1957年《歐洲經濟共同體條約》（《羅馬條約》）第9條的規(guī)定，歐盟的關稅協(xié)調采取的是關稅同盟的形式，即建立一個各成員國統(tǒng)一的關稅，一方面完全廢止成員國相互之間涉及一切商品交換的進口稅與出口稅，另一方面，在同第三方國家的相互關系上，采取共同的關稅稅率。在增值稅和消費稅領域則是根據(jù)共同體條約第90—93條禁止采用歧視性國內稅保護國產品的相關規(guī)定來達到協(xié)調的目的。歐共體于1977年5月提出了統(tǒng)一增值稅計稅依據(jù)的意見。1996年7月又公布了新的增值稅方案，基本內容為實行單一征稅地和單一稅率。關于統(tǒng)一消費稅的征收范圍和適用稅率的問題，已由歐共體在80年代分批陸續(xù)協(xié)調完成。[2]但增值稅與消費稅領域的一體化程度遠不及關稅領域，歐盟15國仍根據(jù)各自的國內法征收。在所得稅領域，歐盟各國稅法的差異仍很大，依然阻礙成員國間服務、資本和人員的自由流動。在所得稅領域的協(xié)調主要是根據(jù)歐共體法第293條關于消除雙重征稅的規(guī)定，以及第94條關于理事會可以頒布協(xié)調成員國法律、法規(guī)或行政措施的指令的規(guī)定，通過頒布指令的方式來進行所得稅領域的協(xié)調。目前所頒布的指令主要包括成員國主管機構在直接稅領域相互協(xié)助的指令、關于公司合并的指令和關于母子公司的指令。另外，在1990年7月，共同體還通過了《消除關聯(lián)企業(yè)利潤調整中的雙重征稅的公約》（Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Adjustment of Profits of Associated Enterprises），也稱為《仲裁公約》以避免一個共同體成員國的稅務當局根據(jù)正常交易原則（arm‘s length pricing principle）對在另一成員國的關聯(lián)企業(yè)的利潤進行調整時所可能導致的雙重征稅。

    歐盟的稅收協(xié)調對于歐盟內部商品、資本、人員的自由流動起到了重要的推動作用，有力地促進了歐盟經濟一體化的進程。對于全球性的國際稅收協(xié)調也起到了重要的示范作用。

    二、歐洲法院在稅收協(xié)調中的作用

    在歐盟的稅收協(xié)調中，歐洲法院起到了不可低估的推動作用。歐洲法院（Court of Justice）設在盧森堡，是歐盟的司法機構，其基本職能是：對歐盟法律作出解釋，監(jiān)督和保證各成員國的法律與歐盟的法律相一致，監(jiān)督和保證歐盟的組織機構和官員遵守歐盟條約所規(guī)定的法律，同時，為各成員國的法律機構執(zhí)行歐盟的法律法規(guī)提供指導和幫助。[3]由于各成員國都有自己的法律制度和運作方式，特別是歐盟包括了西方兩大法系的主要代表國家：英國、法國和德國，因此，統(tǒng)一執(zhí)行歐共體和歐盟的法律法規(guī)是一個緩慢而困難的過程。在這一過程中，歐洲法院的作用是不容低估的。

    歐洲法院的職權可以歸納為兩個：訴訟管轄權和先行裁決權。其所管轄的訴訟形態(tài)包括成員國之間的訴訟、成員國與委員會、理事會之間的訴訟、委員會與理事會之間的訴訟和個人與共同體（歐盟）之間的訴訟等，訴訟的形式主要包括撤銷之訴（Action for Annulment）、不作為之訴（Action Against Failure to Act）、違約之訴（Plea of Illegality）和關于非契約性責任（Non-contractual Liability）與罰款抗辯之訴（Action Against Penalties）。先行裁決權是基于歐盟法律的解釋與適用相分離的原則所設計的制度，也就是在某些方面，歐盟法的解釋權歸于歐洲法院，而其適用權則歸于成員國法院。當成員國法院發(fā)生的訴訟與歐盟法的解釋或者效力有爭議時，可以由條約所規(guī)定的人向歐洲法院申請裁決，以確保歐盟法在各成員國的統(tǒng)一解釋和適用。[4]依據(jù)《羅馬條約》第177條規(guī)定，歐洲法院對于下列事項有權進行先行裁決：對本條約的解釋；對共同體機關制定的法令效力的解釋；根據(jù)理事會制定的法令而設置的機關章程中已規(guī)定其宗旨的章程的解釋。

    歐洲法院對歐盟（共同體）稅收協(xié)調所起的作用主要體現(xiàn)在兩個大的方面：一是通過判例確立了歐盟法的直接效力原則和最高效力原則。直接效力原則，是指共同體法律規(guī)范能夠直接為個人創(chuàng)設可在成員國法院執(zhí)行的權利。共同體條約所規(guī)范的是國家行為，所設定的是國家的權利和義務，因此，共同體條約中找不到直接效力原則的依據(jù)，這一原則是通過歐洲法院判例確定的。[5]

    在Van Gend en Loose案[6]中，歐洲法院第一次闡述了直接效力原則的含義。認為，共同體創(chuàng)立了新的國際法律秩序，成員國的主權因此受到限制。該法律秩序的主體不僅包括成員國，還有成員國國民。獨立于成員國立法的共同體法不僅為個人施加義務，還為個人創(chuàng)設權利。這些權利不僅產生于共同體條約的字面上，還存在于條約所明確施加于個人、成員國、共同體機構的義務中。[7]在該案之后，歐洲法院還通過一系列案例發(fā)展了直接效力原則和條約條文具備直接效力的條件。

    最高效力原則是指共同體法的效力優(yōu)于共同體成員國的國內法。最高效力原則在Van Gend en Loose一案中就已經被提出，歐洲法院認為，共同體創(chuàng)立了新的國際法秩序，成員國的主權因此受到限制，成員國不能通過國內法來改變共同體法。在Flaminio Costa v. ENEL案[8]中，歐洲法院指出，共同體條約創(chuàng)立了新的法律秩序，也是成員國法律制度中不可分割的組成部分。成員國法院在訴訟中有義務適用共同體法。當成員國法與共同體法不符時，共同體法優(yōu)先，不論國內法是在共同體條約生效之前或之后頒布的?？傮w來說，共同體法的最高效力是無條件的和絕對的。共同體條約、二級立法（規(guī)則、指令、決定）、共同體法的一般原則、共同體與第三方簽訂的國際協(xié)定，不論它們是否有直接效力，都優(yōu)先于成員國國內法而適用。[9]

    歐洲法院所確立的這兩個基本原則，為歐盟進行稅收協(xié)調奠定了法律基礎。歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調中所起的第二個大的作用就是在關稅、增值稅、消費稅和所得稅協(xié)調方面所起的作用。

    歐盟關稅協(xié)調的依據(jù)主要是共同體條約第23條和第25條，第23條規(guī)定建立關稅同盟，適用于所有貨物，第25條強調“禁止在成員國之間征收進口關稅和與關稅具有相同作用的捐稅。這種禁止也應適用于具有財政性質的關稅。”這里的“貨物”、“關稅”以及“捐稅”的具體含義是由法院通過判例予以明確的。在Commission v. Italy案[10]中，意大利對文物出口征收關稅，并認為文物不屬于“貨物”。歐洲法院認為，“貨物”應理解為可用金錢標明價值并用于商業(yè)交易的物品，文物具有這樣的特征，屬于貨物。在Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders v. SACh. Brachfeld & Sons案[11]中，比利時要求進口鉆石繳納相當于其價值0.33%的款項到一個為工人設立的社會基金中。歐洲法院認為，雖然該基金的目的既不是為財政獲取收入，也不是保護國內產業(yè)，但這并不能使其規(guī)避第25條的管轄，其對進口貨物征收這一事實本身就足以說明問題。

    在禁止征收關稅或類似稅收問題上，也存在例外，包括（1）成員國為進口國提供服務而就此收費；（2）作為成員國國內法的一般制度，對進口產品和國產品基于相同的標準都征收的稅費；（3）履行共同體法所施加的檢驗義務而就此征收稅費。[12]歐洲法院雖然原則上同意這些例外，但在審查時非常嚴格。在Bresciani v. Ammisintrazione Italiana delle Finanze案[13]中，意大利對進口的生牛皮實施強制衛(wèi)生檢驗并為此收費。歐洲法院認為，成員國政府實施衛(wèi)生檢驗是為了公眾利益，不是為進口商提供服務。在Commission v， Germany案[14]中，德國政府對進口的活動物收費，這種收費是為了彌補履行共同體第81/389號指令下檢驗義務的成本。歐洲法院認為，該案中的收費是履行共同體法施加于成員國義務的經濟性補償，不能視為與關稅具有相同作用的捐稅。法院判斷問題的關鍵所在是看其是否阻礙了商品在共同體內的自由流動。

    共同體條約第90條還禁止成員國采取歧視性的國內稅保護國產品，其目的是為了防止第23—25條的規(guī)定被成員國的歧視性國內稅所破壞，因為歧視性國內稅同樣可以增加進口商品的成本，從而達到和征收關稅相同的效果。第90條的規(guī)定是這樣的：“成員國不得直接或者間接對其他成員國的產品征收任何超過對類似國產品直接或間接征收的國內稅。成員國不得對其他成員國的產品征收任何具有間接保護其他產品作用的國內稅?！痹贔irma Frucht Gmbh v. Hauptzollamt Munchen案[15]中，歐洲法院對“類似”（similarity）產品解釋為，屬于財政、關稅或統(tǒng)計上的相同分類的產品。在Amministrazione delle Finanze v. Essevi SpA and Carlo Salengo案[16]中，意大利政府對一種酒給予稅收優(yōu)惠，但其條件是該酒在生產過程中應當能在意大利境內檢驗。這樣，意大利境外生產的酒由于不能滿足這一條件而不能享受稅收優(yōu)惠，歐洲法院認為這種做法是歧視性的，違反了第90條的規(guī)定。在Commission v. Kingdom of Denmark案[17]中，丹麥法律對白蘭地酒（Aquavit）和其他酒采用不同的從量稅率。由于Aquavit酒的銷量遠較其他酒大，而且該酒大部分為丹麥生產，因此，歐洲法院認為Aquavit酒和“其他酒”屬于競爭產品，丹麥的稅收安排具有歧視和保護作用。

    歐洲法院在所得稅領域的協(xié)調方面所起的作用更加明顯。由于共同體條約缺乏協(xié)調成員國稅法的直接和具體的規(guī)定，因此，歐洲法院就借助于共同體條約關于服務、人員和資本自由流動的規(guī)定和原則來消除成員國內直接稅法對共同市場的阻礙。其核心在于消除對成員國國民國籍的歧視。[18]共同體條約第39、43、48、49、56條分別規(guī)定了人員、開業(yè)、服務和資本等方面的自由流動和限制禁止。Commission v. France案[19]是歐洲法院處理的第一個所得稅案件。歐共體委員會認為，法國不給予另一成員國的保險公司在法國的分支機構以股東歸集抵免（avoir fiscal）優(yōu)惠的做法違反第52條。歐洲法院認為法國稅法的規(guī)定構成了在其他成員國注冊的保險公司開業(yè)自由的限制，違反了第52條的規(guī)定。在Finanzamt Koln-Altstadt v. Schumacker案[20]中，歐洲法院認為，在另一成員國居住的該國居民，在一成員國工作并獲得其幾乎全部所得，但在其居住國沒有足夠所得使其個人和家庭情況為居住國考慮，如果工作國對其征收比從事相同工作的居民為重的稅收，就為第48條所禁止。在Wielockx v. Inspecteur der Directe Belastingen案[21]中，歐洲法院認為，盡管直接稅的調整屬于成員國的權限，但這種權限的行使應不違背共同體法并避免任何形式的基于國籍的歧視。由此可見，歐盟成員國之間的所得稅遠沒有統(tǒng)一，當前仍然主要借助四大自由來逐步消除這方面的障礙。在這一過程中，歐洲法院顯然發(fā)揮了不可低估的作用。

    三、對我國的啟示

    歐洲法院在歐盟稅收協(xié)調中所發(fā)揮的作用說明了，稅收協(xié)調并不僅僅是政府及其稅務主管當局的事情，各國法院在稅收協(xié)調中也能起到非常重要的推動作用。稅收協(xié)調只是稅收法治建設中的一個很小的方面，在整個稅收法治建設中法院所起的作用更是不容忽視。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調中發(fā)揮重要的作用，一個非常重要的前提性條件就是歐洲各國法院在稅法實施中的地位是非常重要的，法院在稅法的貫徹執(zhí)行、稅法的完善和稅收法治建設的進程中都具有重要的地位，也起到了重要的作用。因此，對我國而言，研究歐洲法院在稅收協(xié)調中所發(fā)揮作用的意義，就不是簡單地說，應當發(fā)揮法院在我國稅收協(xié)調中的作用，而是要從根本上提高我國法院在稅收執(zhí)行、稅收司法、稅法的完善以及稅收法治建設進程中的地位與作用。

    在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經成為一個被遺忘的角落。稅法的解釋與適用似乎僅僅是稅務機關的事情，而稅法也似乎很難進入法院的視野之中，稅法的可訴性問題受到了嚴重的挑戰(zhàn)。在世界各主要發(fā)達國家，稅務訴訟都是非常重要的訴訟，在把稅務訴訟歸入行政訴訟的國家，也是占據(jù)行政訴訟案件比重非常大的訴訟。[22]更有眾多的國家專門設置了解決稅務案件的稅務法庭、稅務法院等。而在我國，稅務案件的數(shù)量還很少，而且絕大多數(shù)都是簡單的行政案件，真正具有“法律味”的案件很少，具有示范意義的典型案例更是鳳毛麟角。法院在我國的稅收法治建設中基本上被擱置了。而發(fā)達國家稅收法治建設的實踐充分表明，不充分發(fā)揮法院的作用，要想實現(xiàn)稅收法治是根本不可能的。

    我國法院在稅收法治建設中的被動地位主要是由以下幾個因素造成的：

    （1）缺乏真正的司法審查制度，我國目前的行政訴訟制度只能對規(guī)章及其以下的抽象性文件進行審查，而且只有不予適用的權力而沒有撤銷的權力。我國法院在法律解釋中的地位也非常弱，特別是稅法領域，法院幾乎沒有進行什么解釋工作。[23]歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調中發(fā)揮那么大的作用，一個非常重要的原因是具有解釋法律和監(jiān)督法律統(tǒng)一實施的職權。歐洲法院有權審查各成員國法律是否違反歐盟法，對于違反歐盟法的成員國法律可以拒絕適用，從而間接廢止了相關成員國的法律。其實，如果我國法院能充分利用目前的行政訴訟制度也能對我國稅收法治建設的進程起到一定的推動作用。比如，法院在行政訴訟中有權審查規(guī)章及其以下的規(guī)范性文件，國家稅務總局制定的大量的規(guī)范性文件都屬于規(guī)章或者規(guī)章以下的規(guī)范性文件，因此，法院都有權予以審查，并決定是否違反法律、法規(guī)，如認為違反，就可以不予適用，從而對稅法的修改和完善起到推動作用。但目前尚未有法院否定國家稅務總局規(guī)范性法律文件效力的判決，可見，法院尚不敢挑戰(zhàn)國家稅務總局的權威。

    （2）缺乏專業(yè)的稅務法官，法院處理稅務案件的能力不足。稅法是專業(yè)性和技術性很強的部門法，沒有經過專門的稅法訓練很難勝任處理稅務案件的工作。[24] 我國目前的法官大多都沒有專門學過稅法，即使在本科學過一點稅法的基礎知識，也是非常有限的。因此，法院在處理稅務案件的過程中往往求助于稅務部門的解釋也就不足為怪了。對稅法一知半解的法官如何敢挑戰(zhàn)國家稅務總局的權威？提高法官稅法素質的重要途徑就是設置稅務法庭，培養(yǎng)專門的稅務法官。有了專門的稅務法庭對稅法的立法、執(zhí)法和守法進行最后的監(jiān)督，相信一定會促進我國稅收立法（包括國家稅務總局的立法）、稅收執(zhí)法的水平不斷提高，也一定會對我國稅收法治建設做出重要的貢獻。[25]

    （3）稅收憲法、稅收基本法的缺失。歐洲法院之所以能在稅收協(xié)調中發(fā)揮重要作用，另一個重要條件是歐盟法或共同體法的存在，而且它們的效力是高于各成員國的國內法的。而我國稅法領域缺乏一個高層次的法律，在憲法中只有一條涉及到稅收的條款，而且是規(guī)定人民納稅義務的條款，憲法沒有賦予法院進行司法審查的依據(jù)。除此之外，我國也沒有稅收基本法或稅法通則，稅法領域的法律目前只有四部，[26]《稅收征管法》在某種意義上起到了一點稅收基本法的作用，但遠遠不夠，而且稅收征管法是定位于稅務機關征稅的法律，而不是定位于法院監(jiān)督稅務機關征稅的法律，稅收征管法也很難為法院的司法審查提供依據(jù)。在缺乏足夠依據(jù)的情況下，法院不敢對稅務部門的規(guī)范性法律文件予以審查也就不足為怪了。扭轉目前的狀況必須進行稅收立憲，[27]將稅收法定主義明確規(guī)定在憲法之中，同時通過加快稅收立法步伐，盡快制定稅收領域的幾部主要稅法，為法院的司法審查提供依據(jù)，推動中國的稅法建設和稅務行政盡快步入法治化的軌道。

    將來隨著我國加快國際稅收協(xié)調的步伐，我國所簽訂的雙邊稅收協(xié)定會越來越多，我國稅務主管當局與其他國家的稅務主管當局之間的稅務合作也會越來越深入，單邊預約定價（APA）和雙邊預約定價也會越來越頻繁，相應的，國際性的稅務糾紛也會越來越多，這些糾紛的一部分將有可能進入司法解決的軌道。因此，我國法院在將來的國際稅收協(xié)調中也是大有作為的，但這種大有作為必須以我國法院在我國國內稅收法治建設中的地位和作用的提高為前提，就目前我國法院處理稅務案件的水平來說，即使有國際稅收協(xié)調中的案件進入法院，法院恐怕也難以發(fā)揮應有的作用，甚至難以勝任處理案件的需要。因此，當務之急是盡快提高法院在稅收法治建設中的地位和作用，讓法院成為推動我國稅收法治建設的中堅力量，而不是一個旁觀者。  

    「注釋

    [1]參見苑新麗：《國際稅收協(xié)調的發(fā)展趨勢》，載《財經問題研究》002年第10期。

    [2]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1999年版，第482—491頁。

    [3]參見張薦華：《歐洲一體化與歐盟的經濟社會政策》，商務印書館2001年版，第44頁。

    [4]參見朱淑娣主編：《歐盟經濟行政法通論》，東方出版中心2000年版，第61—64頁。

    [5]See Pavlos Eleftheriadis， The Direct Effect of Community Law： Conceptual Issues， Yearbook of European Law 1996 （10） ，p205. [6]Case 26/62， NV Algemene Transporten Expeditie Onderneming van Gend en Loose v. Nederlandse Administratie der Belastingen [1963 ] ECR 1. [7]譯文參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第256頁。

    [8]Case 6/64， [1964 ] ECR 585. [9]See Alisa Kaczoroska （edited）， European Law： 150 Leading Cases， Old Bailey Press 2000， p130. [10]Case 7/68， ECR [1968 ] 423. [11]Case 2 and 3/69， ECR [1969 ] 211. [12]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第269頁。

    [13]Case 87/75， ECR [1976 ] 129. [14]Case 18/87， ECR [1988 ] 5247. [15]Case 27/67， ECR [1968 ] 327. [16]Case 142 and 143/80， ECR [1981] 1413. [17]Case 171/78， ECR [1980] 447. [18]參見張智勇：《國際稅法》，人民法院出版社2002年版，第288頁。

    [19]Case 270/83， ECR [1986] 285. [20]Case C-279/93， ECR [1995] I-225. [21]Case C-80/94， ECR [1995] I 2493. [22]比如臺灣地區(qū)，行政訴訟百分之六十以上為稅務案件。參見葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，（臺）翰蘆圖書出版有限公司2002年版，第4頁。

    [23]我國臺灣地區(qū)大法官會議近十年來所解釋的案件，以稅法案件為最多，所占比例還有逐漸升高的趨勢。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第58頁。

    [24]臺灣著名稅法學家葛克昌先生認為，財稅法庭的設置是財稅法改革的當務之急。參見葛克昌：《稅法基本問題（財政憲法篇）》，（臺）月旦出版社股份有限公司1996年版，第15頁。

    [25]關于設立稅務法庭的設想，參見翟繼光：《試論稅務法庭在我國的設立》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2003年第4期。

    [26]即《稅收征管法》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》和《農業(yè)稅條例》。

第2篇：稅法解釋制度范文

一、電網(wǎng)企業(yè)職工福利費稅前扣除的范圍稅法與會計的差異分析

（一）企業(yè)所得稅方面的規(guī)定

《企業(yè)會計準則講解2008》對職工福利費范圍的解釋是：“職工福利費，主要包括職工因公負傷赴外地就醫(yī)路費、職工生活困難補助、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出?！倍斊螅?009］242號文對企業(yè)職工福利費的解釋是：“企業(yè)職工福利費是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎金、津貼、納入工資總額管理的補貼、職工教育經費、社會保險費和補充養(yǎng)老保險費（年金）、補充醫(yī)療保險費及住房公積金以外的福利待遇支出，包括發(fā)放給職工或為職工支付的以下各項現(xiàn)金補貼和非貨幣性集體福利……”。該文同時還從五個方面對職工福利費做了較為具體的解釋。從表面上看，《企業(yè)會計準則講解2008》與財企［2009］242號文對職工福利費的文字解釋不同，實際上并不矛盾，僅是從不同角度或口徑對同一問題的描述，本質完全一致。

（二）會計制度方面的規(guī)定

國稅函［2009］3號文對《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費包含的內容從三個方面分別做了較為詳細的解釋：（一）尚未實行分離辦社會職能的企業(yè)，其內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室等。（二）為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項補貼和非貨幣利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費用、未實行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費用等。（三）按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費，包括喪葬補助費、撫恤費、安家費、探親假路費等。由此可見，國稅函［2009］3號文規(guī)定的職工福利費稅前扣除范圍與《企業(yè)會計準則講解2008》和財企［2009］242號文界定的會計核算范圍存在明顯差異，且稅法界定的范圍比會計角度界定的范圍要明確和具體。

所以，電網(wǎng)企業(yè)涉及到職工福利費稅前扣除問題時，只要是實際發(fā)生的符合國稅函［2009］3號文規(guī)定范圍且不超過工資薪金總額14%的應直接列作職工福利費支出，用足稅收政策。但必須指出的是，國稅函［2009］3號文所列舉的職工福利費的內容究竟是全列舉還是非全列舉的問題未能明確。如果是全列舉，則該文沒有列舉的但按會計準則、制度及財政部文件規(guī)定應該作為職工福利費核算的支出，或者即使從情理上分析可以作為職工福利費支出，且為超過工資總額14%的部分也都不能在稅前扣除。如國稅函［2009］3號文沒有列舉許多企業(yè)都存在逢年過節(jié)給職工發(fā)放各種貨幣利和非貨幣利，或者平時以各種名目為職工提供的衣、食、住、行、玩樂、健康等福利待遇。而如果是非全列舉，則沒有列舉的但按會計準則、制度及財政部文件規(guī)定應該作為職工福利費的支出，以及從情理上分析應該作為職工福利費的其它相關支出是否可以稅前扣除？具體又該如何把握？對此，還有待稅務部門予以明確。筆者認為，在沒有明確之前，一般情況下，電網(wǎng)企業(yè)涉及到職工福利費稅前扣除時，只能按國稅函［2009］3號文規(guī)定的列支范圍和標準判斷是否應屬于稅法口徑的職工福利費，避免產生不必要的矛盾。

還需特別說明的是，對于國稅函［2009］3號文已經明確規(guī)定應屬于職工福利費范圍的支出，在進行涉稅處理時必須列入職工福利費的范疇，而不應再按照會計處理方法或以往的習慣方法列入其他范圍。如對國稅函［2009］3號文已經明確規(guī)定的“供暖費補貼”、“職工防暑降溫費”等，即使電網(wǎng)企業(yè)已經按照會計準則或會計制度的規(guī)定將這兩項費用直接計入了生產成本或管理費用，但在電網(wǎng)企業(yè)所得稅匯算清繳時，應按照稅法規(guī)定調整到職工福利費中列支（即納稅調整），與發(fā)生的其它職工福利費合計數(shù)受不超過工資薪金總額14%的總額控制。另外，盡管國稅函［2009］3號文規(guī)定了福利部門發(fā)生的福利費包括了“內設福利部門所發(fā)生的設備、設施和人員費用”，但對“設備、設施”所發(fā)生費用的范圍究竟如何理解該文未作詳細解釋。如對福利部門所使用房屋計提的折舊、發(fā)生的清理損失等是否屬于福利費范圍問題，實務中也存在理解和執(zhí)行不一的問題，國稅函［2009］3號文未予以明確。而財企［2009］242號文明確職工福利費包括“計提福利部門設備、設施的折舊”。所以筆者認為，在稅法對該問題沒有明確之前，電網(wǎng)企業(yè)可先按照財企［2009］242號文規(guī)定的范圍理解并執(zhí)行，還需稅務部門盡快予以明確，免得日常實務中執(zhí)行出現(xiàn)差異。

第3篇：稅法解釋制度范文

[關鍵詞]雙基四實 教學方法 高職教育 中國稅制

[中圖分類號] G712 [文獻標識碼] A [文章編號] 2095-3437（2014）01-0088-03

強化高等職業(yè)教育的應用性，強調高職教育教學方法的實踐性，這既是高職教育教學特色的基本保證，也是培養(yǎng)高素質、高技能人才的內在要求。為此，筆者通過多年高職教育的浸染體驗和親身實踐教學方法的探究，在吸收他人先進教學方法的基礎上，首創(chuàng)了“雙基四實”牽引教學法，這種教學方法在教學環(huán)節(jié)上強調“實”字當頭，以“實例”為始、“實務”為重、“實用”為主、“實效”為本，實現(xiàn)基礎知識的牢固掌握和基本技能的靈活運用。

一、“雙基四實”牽引教學法基本原理

“雙基四實”牽引教學法的基本原理（見圖1）是通過選取與課程內容密切相關的教學實例（并不僅僅穿插幾個案例），通過“實例、實務、實用、實效”的牽引，巧妙設計教學任務和教學路徑，將實例所要揭示的內容于適時融入的提問、討論等互動方式中層層展開，充分調動學生積極參與，激發(fā)學生求知欲望。然后再通過實務和習題加以驗證和鞏固，加深學生對所學知識的理解，增強解決問題的成就感?！半p基四實”牽引教學過程是一個環(huán)環(huán)相扣的統(tǒng)一整體，整個過程呈邏輯性遞進式地周而復始。

（一）實例牽引——激活問題

實例牽引就是以實例導入來激活教學內容。教學中的實例應緊扣教學目的、教學內容及重點難點，并具有真實性、新穎性和吸引力。實例牽引包括收集實例、提煉實例、設計教案三個環(huán)節(jié)。

（二）實務牽引——闡釋基礎

實務牽引是指以實務來加強基礎知識的講解。實務牽引主要強調“三多”，即授課教師對課程的基礎知識進行精確細致的“多講”，教學中進行多種方式提問的“多問”，強求學生參與到基礎知識融通到實例中的“多思”。

（三）實用牽引——培養(yǎng)技能

實用牽引是指結合實例和實務，體現(xiàn)互動性，著重基本技能的培養(yǎng)，把學業(yè)與就業(yè)、創(chuàng)業(yè)緊密結合，突出教學的實用性，注重職業(yè)素質的培養(yǎng)，努力使學生通過實訓教學獲得就業(yè)的技能。

（四）實效牽引——檢驗總結

實效牽引是指通過總結，檢驗教學效果如何。總結分三個層次，即授課教師對階段性授課內容和對實例教學情況得失進行總結；同行（教學團隊）通過研討、公開課、互相聽課等方式對一段時期的教學情況進行總結；由學生對教學情況進行評價總結。通過總結，完善“雙基四實”牽引教學法，提升教學效果。[1]

二、“雙基四實”牽引教學法適用于《中國稅制》的教學

《中國稅制》是一門系統(tǒng)反映稅收政策、制度和管理內容的課程，由稅收基本理論和現(xiàn)行稅制兩部分組成，是一門兼有專業(yè)性、實踐性、技術性、時效性于一體的多重復合型財經類課程。[2]而運用“雙基四實”牽引教學法來教授《中國稅制》這門課程，正是以基礎知識和基本技能為核心，通過雙向交流機制的構建，體現(xiàn)了教學相長，變“趕鴨子上架驅動式”的教學方式為“牽著牛鼻子牽引式”的教學方法，讓學生能通過“四實”的牽引，自我思考、互相討論和交流，強化以實例說稅，以實務強化實踐操作性，逐漸將實用與實效落到實處，全方位地掌握我國現(xiàn)行稅制及其基本原理。

三、基于“雙基四實”牽引教學法下的《中國稅制》第一講教學范例

第一步：擬定教學方案和教學設計

教師在課前要結合學生已有的知識體系和認知習慣，并應用“雙基四實”牽引教學法，對《中國稅制》第一講（2課時）的教學內容進行總體實施方案（見表1）的安排和縝密的教學設計（見圖2）。

表1 《中國稅制》第一講教學的總體安排

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教學設計：

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圖2 基于“雙基四實”牽引教學法下的教學設計

第二步：基于“雙基四實”牽引教學法下的具體教學示例

1.實例牽引、創(chuàng)設情境、導入新課

一般，針對開篇之說，主要是從日常生活中的感性認識逐漸向課程教學牽引，然后，再重點地進行專業(yè)術語的解釋，最后對疑難點和易混點進行分析、澄清。

師：何為“稅”？如何看待“稅”？平時了解到哪些“稅”？等等（不要求學生準確作答，學生可憑自己的直覺和生活中的所見所聞，了解多少就回答多少）。

學生：稅就是錢，就是交錢給國家；知道的稅有增值稅、個人所得稅（學生根據(jù)自己的認識給出五花八門的回答）……稅務局是收稅的；我們學生不用交稅，只有那些經商的老板們才用交稅……

對這些回答，教師暫不置可否，不予評價，并鼓勵學生多說，對學生的認識多加肯定。然后對學生的認識總結出兩點：一是學生對稅或多或少有一定的認識；二是說明稅與我們密切相關，比如從事生產經營的納稅人離不開稅收，就老百姓而言，我們的吃（增值稅、營業(yè)稅、消費稅）、穿（增值稅、消費稅）、?。ǚ慨a稅、契稅、印花稅）、用（增值稅、營業(yè)稅）、行（車輛購置稅、車船稅）都有稅收的影子?？梢哉f，稅收已經深入我們日常生活的各個角落。

師：從另一層面也說明學習稅是“有用的”。因此，同學們要有稅方面的知識，下面我們就來一起學習本學期的稅收知識。市場經濟是法制經濟，隨著市場經濟的不斷完善，法制經濟也將得到完善，在這樣的大背景下，學習相關稅制就有了深遠的意義。

下面再看兩個實例，牽引學生對“稅”的學習興趣。

實例1：從造字角度看如何直觀解釋“稅”？

教師啟發(fā)學生“稅”是由“禾”和“兌”組成，“禾”和“兌”分別代表什么呢？學生自然會聯(lián)想到“禾”代表禾苗，“兌”表示兌換。然后進一步追問學生禾苗要兌換什么？為什么要去兌換？學生回答后，教師可進一步補充或解釋。

師：“禾”代表禾苗，代表農民種的莊稼，農民將糧食（因為我國古代是以農業(yè)為主，以上交的糧食作為農業(yè)稅）交給國家，這樣就可兌換出“和平的環(huán)境、穩(wěn)定的社會秩序和安寧的生活等”。

實例2：現(xiàn)在還有很多詞語都與古代的財稅歷史文化有關（舉例：“敲竹杠”——在中國古代，為了不使鹽稅流失，國家對鹽實行專賣。但有些人動歪腦筋，把竹杠節(jié)頭打通，把鹽藏在里面，偷偷摸摸販賣私鹽。當時國家緝私人員就先拿木棍敲一敲竹杠，聽聽是實心還是空心，這就是“敲竹杠”的來歷）。

教師利用幻燈片的形式將我國近年（期）的有關稅收情況給學生瀏覽一下，并進行簡單分析，讓學生明白，學習《中國稅制》不僅是要學習稅收的計繳與征管，還需要會應用分析。

實例3：我國稅收收入情況及2012年稅收收入增長的結構性分析（資料來源于國家稅務總局網(wǎng)站），這部分內容可作為課外閱讀材料提供給學生。

2.實務牽引，詳解本節(jié)課的知識點，并融合于實用牽引和實效牽引之中

師：通過上面的實例牽引后，進入實務牽引階段，進行本節(jié)課知識點的介紹，本節(jié)內容偏向于概念的闡釋和辨析，重點要解決稅收、稅法、稅制三個基本概念及相互間的關系。下面是授課內容提要。

一、稅收（通過開篇實例牽引，學生對稅收已有了一定的認識，可給出稅收的含義，然后解釋）

（一）稅收的含義理解

稅收是國家實現(xiàn)其職能的需要，憑借其政治權力，按照預先規(guī)定的標準，強制地、無償?shù)卣魇肇泿呕蛘邔嵨锏囊环N特定分配。（含義的表述不是唯一的）

含義理解（依據(jù)上述概念填出關鍵詞，并設置5個實務問題）

實務問題1：稅收的職能怎么理解？稅收與國家有著怎樣的關系？

1.稅收是以（國家）存在為前提的，是國家實現(xiàn)職能的（物質）基礎。（解釋稅收與國家的關系，即國家的產生就需要稅收的產生，將來國家消亡了，稅收也就跟著消亡，稅收與國家相伴而生；稅收具有財政職能、經濟職能及監(jiān)督經濟活動職能，這也解釋了“國家為什么需要稅收”的問題，也是對“稅”字兌換的進一步理解）

實務問題2：國家憑什么收稅？

2.國家征稅的依據(jù)是（ ）。（政治權力是唯一依據(jù)）

實務問題3：納稅人納稅的錢是從哪里來的？

3.稅收是國家取得財政收入的主要形式，稅收的分配對象是（ ）。（財政收入通常有稅、費、利、（債）；（v+m）構成分配對象）

實務問題4：稅收征收涉及兩方，這兩方是何種關系？

4.在征稅過程中形成一定的（ ）關系。（權利與義務的關系）

實務問題5：稅收的特征是什么？

5.稅收的形式特征：（這是稅收區(qū)別于其他如金融、國債、規(guī)費等經濟術語的本質所在，只要具備這三個特征，就一定是稅收，這三個特征中有一個不滿足，都不能稱之為“稅收”）

強制性——憑借政治權力；無償性——不支付任何報酬；固定性——預先規(guī)定的標準。

（二）稅收的產生

1.稅收的產生條件

經濟條件：剩余價值產生；政治條件：國家的產生。

2.我國稅收產生的過程（參看教材）

二、稅法

稅法是國家制定的用以調整國家與納稅人之間在征納稅方面權利與義務關系的法律規(guī)范的總稱。

三、稅制

稅收制度的簡稱，是國家各種稅收法令和征收辦法的總稱。稅制既是國家向納稅人征稅的法律依據(jù)和稅收工作的規(guī)程，又是納稅人履行納稅義務的法定準則。狹義上指各種稅法法律、稅收條例、實施細則、征收管理辦法等。廣義上包括稅收法律制度，稅收管理體制，稅務機構和人員制度，稅收征收管理制度，稅收計劃、會計、統(tǒng)計工作制度。

（一）聯(lián)系

稅收與稅法緊密聯(lián)系，密不可分，相互依賴，不可分割。（如何體現(xiàn)二者間的緊密聯(lián)系？采用對對聯(lián)的方式來描述，提供上聯(lián)：有稅必有法，如何對出下聯(lián)呢？啟發(fā)：“有”對“無”，“稅”對“法”無法不成稅）

（二）區(qū)別

1.表現(xiàn)方式不同：稅法是稅收的法律（表現(xiàn)形式），稅收則是稅法所確定的（具體內容）。

2.體現(xiàn)關系不同：稅法體現(xiàn)的是國家與納稅人之間在征納稅方面（權利與義務）的關系，稅收體現(xiàn)的是國家與納稅人之間的（經濟利益分配）關系。

3.所屬范疇不同：稅法是法律制度，屬于上層建筑范疇；稅收是經濟活動，屬于經濟基礎范疇。

五、稅收法律關系

（一）含義：稅收法律關系是指稅收法律制度所確認和調整的國家與納稅人之間、國家與國家之間以及各級政府之間在稅收分配過程中形成的權利和義務關系，稅收法律關系體現(xiàn)為各級征稅與納稅人的利益分配關系。

（二）構成：主體——客體——內容

1.主體：享有權利和承擔義務的當事人。稅收法律關系主體是指稅收法律關系中享有權利和承擔義務的當事人，分為征稅主體和納稅主體。

2.客體：主體雙方共同指向的標的，客體的具體表現(xiàn)形式為征稅對象。

3.內容：主體享有的權利和承擔的義務。

征稅方權利：稅務管理、稅款征收、稅務檢查、違章處罰。如代位權、稅款追征權等。

征稅方義務：宣傳稅法、輔導稅法、納稅咨詢輔導、出示稅務檢查證等。

納稅方權利：保密權、延期繳納稅款請求權、延期申報請求權、多繳稅款申請退還權等。

納稅方義務：辦理稅務登記的義務、繳納稅款的義務、接受稅務檢查的義務、接受違章處理的義務等。

六、小結

本次課是《中國稅制》課程的開篇之說，幫助學生對《中國稅制》課建立一個全面、初步的認識，引發(fā)學生的學習興趣對于整個課程而言是非常重要的。本節(jié)課主要闡釋了稅收、稅法、稅制的含義及相互間的關系。通過本節(jié)學習，學生能認識到稅法在生活中的重要性。市場經濟就是法制經濟，學生們應樹立法制的意識和觀念，遵紀守法，有了收入就要及時繳稅，絕不偷稅漏稅，做遵紀守法的好公民。

[ 參 考 文 獻 ]

第4篇：稅法解釋制度范文

關鍵詞：會計制度 稅法 稅務風險

為適應市場經濟體制和企業(yè)參與國際經濟競爭的要求，我國稅收制度和會計制度都經歷了重大變革，二者的內容越來越豐富，并逐步趨向規(guī)范、合理。同時，企業(yè)為實現(xiàn)稅后利潤最大化，在主動調節(jié)財務時，采取的行為難免有意或無意地與稅法的強制性相悖，繼而引發(fā)一系列稅務風險。因此，有必要在不違背稅法和會計制度各自目的、遵循原則的前提下，通過協(xié)調盡量減少差異，并采取相應措施防范稅務風險。

1.會計制度與稅法的差異表現(xiàn)

1.1會計制度與稅法遵循原則的差異

（1）重要性原則的差異。會計制度的重要性原則是指在選擇會計方法和程序時，應考慮經濟業(yè)務本身的性質和規(guī)模，根據(jù)特定的經濟業(yè)務對經濟決策影響的大小，選擇合適的會計方法和程序。而稅法不承認重要性原則，只要是應納稅收入或不得扣除項目，無論金額大小，均需按規(guī)定計算所得。會計制度對以前年度的重大和非重大會計差錯給予不同的更正方法，而稅法則要求必須嚴格按稅法規(guī)定辦事，不采用重要性原則。

（2）謹慎性原則的差異。會計準則對謹慎性原則的解釋是，在面臨不確定性因素時，既不高估資產或收益，也不低估負債或損失。會計準則規(guī)定企業(yè)可以計提壞賬準備、存貨跌價準備，以及短期、長期投資減值準備等8項減值準備。企業(yè)可以采用成本與市價孰低法，比較期末存貨、短期投資、長期投資。相比之下，稅法對謹慎性原則的解釋更強調防止稅收收入的流失。稅法僅對壞賬準備的計提做出規(guī)定而沒有對其他7項減值準備做出相應的規(guī)定?？傊?，稅法對謹慎性原則基本上持否定態(tài)度。

（3）實質重于形式原則的差異。新會計制度增加了1條原則：企業(yè)應當按照交易或事項的經濟實質進行會計核算，而不應當僅僅按照它們的法律形式作為會計核算的依據(jù)。在售后回購業(yè)務的會計核算上，按照“實質重于形式”的要求，視同融資進行賬務處理。但稅法并不承認這種融資，而將其視為銷售、購入經濟業(yè)務分別進行處理，繳納流轉稅和所得稅。

1.2會計制度和稅法在成本費用、收入等各項目規(guī)定方面的差異

（1）成本費用差異。企業(yè)的成本費用，占用在產成品、產品上的部分，只有銷售以后確認銷售成本才可以在納稅申報時扣除。稅法所成本是指納稅申報已確認的銷售商品(包括產品、材料、下腳料、廢料和廢舊物資等)、提供勞務、轉讓固定資產和無形資產(包括技術轉讓)的成本。由此可見，稅法所指的銷售(營業(yè))成本的概念要大于會計所指的銷售成本概念，包括主營業(yè)務成本、其他業(yè)務成本、營業(yè)外支出。此外，會計制度和稅法對成本費用的稅前扣除條件和限制方面的差異，使得企業(yè)面臨費用界定不準確、納稅申報時計算錯誤等方面的稅務風險。以捐贈為例，公益性捐贈在稅法規(guī)定的標準以內準予稅前扣除，而非公益性捐贈一律不得扣除。

（2）收入差異。一方面是收入時間確認上，與稅法存在差異，如稅法要求在取得款項的當天或取得收款證明的當天作為收入確認，而企業(yè)往往是按收入的歸屬期來作為確認時間；另一方面是收入的計量上存在差異，由于會計制度和稅法對收入的確認存在較大差異，因此收入方面會存在遺漏納稅項目、稅金計算錯誤等諸多稅務問題。例如在會計實務中，雖然對價外收費作了會計核算，但是未核算其增值稅銷項稅金，從而在納稅申報時易遺漏。

2.會計制度與稅法的協(xié)調

2.1嚴格會計要素的確認、計量、報告以及處理方法的選擇

（1）企業(yè)在進行會計核算時，應當按照會計制度及相關準則的規(guī)定對各項會計要素進行確認、計量、記錄和報告，會計制度及相關準則規(guī)定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得自行調整會計賬簿記錄和會計報表相關項目的金額，應采用年終納稅調整方法處理。

（2）企業(yè)在計算當期應繳所得稅時，應在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額的基礎上，加減會計制度及相關準則與稅法規(guī)定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調整為應納稅所得額，并據(jù)以計算當期應納所得稅。

2.2選擇恰當?shù)臅嬏幚矸椒ㄒ詤f(xié)調會計制度與稅法的差異

由于會計制度和稅法在實際會計核算中存在一定的差異，因此各會計要素的確認、計量以及報告等各個環(huán)節(jié)的工作都要嚴格依據(jù)規(guī)定操作，盡可能針對不同類型的企業(yè)選擇不同的處理措施，以縮小差異。對于有條件的大企業(yè)，可以在會計核算之外增設稅務會計核算，以保證經濟業(yè)務正確核算前提下應納稅款核算的效率和準確性。對于眾多的小型企業(yè)，可以嚴格按照稅法的規(guī)定選擇會計處理方法，或者提供可以保持一致的備選方法，如取消8項減值準備和預計負債，實行資產報損和預計負債經稅務部門批準后據(jù)實入賬的方法，這樣可以消除時間性差異；對于開辦費的攤銷期限，除一次性攤銷法外，可以增加與稅法規(guī)定一致即分5年攤銷的備選方法，由小型企業(yè)視情況自行擇定；固定資產的折舊方法和折舊年限，原先的行業(yè)會計制度及其他相關制度都有明確規(guī)定，但實際執(zhí)行中大多數(shù)小型企業(yè)偏向于采用稅法規(guī)定允許的標準，以避免納稅調整。

3.企業(yè)稅務風險防范措施

有時候企業(yè)的稅收信譽與商業(yè)信譽聯(lián)系在一起，這樣就會對企業(yè)在產品交易、銀行貸款等方面產生連鎖反應。稅務風險還有一些其他的影響，例如由于違法違規(guī)可能導致企業(yè)一般納稅人資格、開具發(fā)票的資格，以及稅收優(yōu)惠享受資格等資格喪失；可能導致企業(yè)管理層的人員受到刑事處罰?？傊?，稅務風險對企業(yè)的影響非常大，企業(yè)必須加強對稅務風險的管理，及時防范稅務風險，避免發(fā)生重大損失。

（1）樹立依法納稅的理念，從根本上杜絕稅務風險的產生。首先，通過統(tǒng)籌、規(guī)劃與管理，依法納稅，而非僅僅追求稅收利益最大化。另外，對稅收籌劃進行規(guī)范，根據(jù)企業(yè)具體業(yè)務進行稅收合法性和合理性的審核，避免因稅收違法造成稅務風險。

（2）規(guī)范會計核算，做好納稅調整。很多企業(yè)存在會計核算不規(guī)范的現(xiàn)象，其中蘊涵著潛在的稅務風險。企業(yè)應該按照《企業(yè)會計準則》及其他財會法律、法規(guī)及規(guī)章制度，規(guī)范會計核算，防范稅務風險。隨著新《企業(yè)會計準則》的實施，稅法和會計準則的差異之處會不斷增加。在納稅申報時，必須進行納稅調整。如納稅申報時，該調整的沒有進行調整而造成少繳稅款的，稅務機關在稅務執(zhí)法中，最輕的處罰是追繳稅款加收滯納金，而且只要稅務機關判斷出企業(yè)有一點的主觀故意，就認定為偷稅。因此，在納稅調整問題上，企業(yè)應謹防稅務風險。

（3）完善企業(yè)內部控制，把握會計制度與稅法的差異。完善企業(yè)內部控制，在提高管理水平和加強風險意識上下功夫，在嚴格把握傳統(tǒng)的財務內部控制手段的同時，充分運用現(xiàn)代化的先進的技術知識，形成一套可操作的、可控的內部財務報告組織信息系統(tǒng)。只有這樣，才能從根本上達到降低稅務風險的目的。此外，隨著企業(yè)會計制度、準則的不斷發(fā)展，以及稅收政策的逐步完善，企業(yè)會計制度與稅法規(guī)定的差異將越來越大。企業(yè)會計人員只有準確把握這種差異，才能夠正確納稅，避免稅務風險。

（4）建立稅務機關、企業(yè)間的溝通渠道。企業(yè)要了解最新稅收法規(guī)，避免誤解。同時，應主動加強與稅務機關的溝通，爭取在稅法的理解上與稅務機關取得一致。特別是企業(yè)在進行如對外投資、涉足新行業(yè)、資產處置、重要會計政策等重大事項的時候，應主動向稅務機關咨詢相關的稅務法規(guī)，聽取來自稅務機關的意見和建議，以保證企業(yè)依法誠信納稅，維護自身合法權益，防范稅務風險。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2006[M].北京經濟科學出版社，2006

[2]中華人民共和國財政部.中華人民共和國企業(yè)所得稅法2007[M].北京：經濟科學出版社，2007

[3]蓋地，肖慧敏.收入確認：稅法與會計準則比較[J].財務與會計，2009.2

第5篇：稅法解釋制度范文

關鍵詞：所得稅會計 會計處理 問題 措施

所得稅會計屬于會計學中一個分支，它將財務會計的理論原則作為基礎原則，把會計收益和應稅所得間的差異作為核算對象，可以幫助企業(yè)找出賬目收益和計稅基礎之間存在的差異，為企業(yè)提供有用的信息進行企業(yè)決策，從誕生開始一直處在不斷地發(fā)展研究中，如今已經發(fā)展的較為成熟。我國的所得稅會計對于市場經濟體制之下的我國的經濟活動有著很大的影響和作用，但是跟西方的所得稅會計成熟體系相比我國的所得稅會計還處于起步和發(fā)展階段，存在著很多的問題有待于與解決和完善。

一、我國的所得稅會計存在的問題

我國的所得稅會計處于起步發(fā)展的階段，就目前來看對我國的企業(yè)發(fā)展和社會經濟發(fā)展起到了一定的作用，但是與西方成熟的所得稅會計體系相比卻有很多地方存在問題。

（一）缺乏獨立的處理標準

我國一直以來都存在著一個現(xiàn)象，即財務、稅法等法規(guī)和會計相交在一起，沒有明確的劃分。例如在一些企業(yè)的財務規(guī)定中涉及到固定資產折舊年限的規(guī)定，企業(yè)業(yè)務招待開支的標準，還有利潤分配中“各項稅收滯納金與罰款的支付，被罰沒財產的損失”，都不是會計問題，而是稅法法規(guī)的問題。長期股權投資運用權益法進行核算時也沒有進行明確的規(guī)定，很多人都對于企業(yè)所得稅是針對實際獲取的股利計征，還是按股權透支比例計算的實際投資收益計征存在疑問。由此可見，將財務、稅法、會計攪合在使得財務會計不能起到為企業(yè)及社會提供所需的真實可靠的財務信息的作用，而且，也為國家通過稅收來對國民經濟進行宏觀調控設置了障礙。

（二）計稅差異不符合國際要求

我國的應稅收益和之間的差異有兩種，第一種是時間性差異，第二種是永久性差異。國際上通行的慣例是把時間性差異定為了暫時性差異，另一種則是和我國相同的永久性差異。暫時性差異是指一項負債的稅基，或一項資產與其在資產負債表里賬面金額間的差額，如果資產負債表中資產的賬面金額要比實際資產的計稅基礎低，那么就被成為遞延所得稅資產相反則為遞延所得稅負債。之所以說我國的“時間性差異”沒有國際上的“暫時性差異”科學，是因為所有時間性差異都可以看成是暫時性差異，但暫時性差異并不全是時間性差異。

然而我國對于負債和資產之間的抵銷也沒有明確完善的規(guī)定，國際上的會計準則對于這個有明確的規(guī)定，即企業(yè)若想要抵銷當期所得稅負債、資產，或是抵銷遞延所得稅負債、資產，一定要滿足相關規(guī)定條件才可以，在這一點上我國并沒有相應的法規(guī)進行規(guī)定。

（三）制度法規(guī)存在問題

會計制度和會計準則對保證財務為企業(yè)提供及時可靠的會計信息，同時為稅收起到了重要的作用，通過會計制度和準則提供的信息可以為所得稅會計的實施提供好的基礎條件，也可以使稅法不斷地完善讓所得稅會計的實施有法可依。但是，目前我國少數(shù)具體的會計準則只在很小的范圍內實施；稅法與財務會計體系還沒有完全的獨立；并且所得稅法比較簡單使得其剛性較弱，不能自成一體，這些問題都會對財務會計和所得稅會計的分離和發(fā)展造成不利的影響。

（四）我國所得稅會計人員的素質不高

所得稅會計和財務會計的分離，客觀上增加了稅收征管、稅款計算和納稅申報的難度，也大大加大了工作人員的工作量。就目前來看我國會計人員的素質普遍不高，而且會計操作手段也比較落后，這兩個問題大大的限制了我國所得稅會計獨立后的工作能力，很難對所得稅會計工作的發(fā)展起促進作用。雖然新的稅制對納稅制度作了規(guī)定，但是我國稅務中介機構數(shù)量和注冊會計師數(shù)量非常短缺，納稅制很難大力的發(fā)展和實施。

（五）沒有明確的表述和目標

我國所得稅會計準則的結構雖然與國際準則的構成跟相似，在一些概念和方法的解釋說明上卻不如國際準則做的好，另外也缺少相應實例的輔助說明。這就導致了會計人員很難對準則進行很好的理解，在進行實際操作時易出現(xiàn)差錯和問題，影響了所得稅的核算工作。

我國的所得稅會計準則主要的目的是要規(guī)范企業(yè)所得稅的核算工作，這個目的在表面看來很容易理解，但是在實際操作時就顯得過于籠統(tǒng)了。由于所得稅會計的一些基本問題和具體的目標沒有表述明確，致使企業(yè)在進行所得稅會計處理工作時很難進行合理的掌控。因此，我國的所得稅會計準則應該向國際上的準則學習，將目標明確制定，以完善所得稅會計處理工作。

二、完善所得稅會計的必要性

為了發(fā)揮會計職能的作用，發(fā)揮會計反映、監(jiān)督、核算的需要，以實現(xiàn)對社會經濟活動全方位的監(jiān)控，這需要所得稅會計制度來作為我國會計計法的配套制度。

“兩法”統(tǒng)一的趨勢需要把所得稅會計制度加以完善，進行前置或者并行，“兩法”進行統(tǒng)一會使稅收優(yōu)惠、稅前費用列支等項目完成統(tǒng)一，這就需要所得稅會計制度進行前置或者并行，從而達到配套實施的整體效果。

國家頒布稅收征管法加強了稅收執(zhí)法的剛性，這需要建立起包含所得稅會計制度在內的相關配套制度，來促進所得稅主體稅種的形成。

自從加入世貿組織以來，我國的經濟正式與國際經濟進接軌了，而我國的會計制度也和國際會計制度接軌了，作為國際會計重要分支的所得稅會計也體現(xiàn)出了其越來越突出的國際作用，引起了各個國家的金融界和理論界的重視。

三、完善所得稅會計處理工作的措施

（一）增加所得稅會計當中的解釋說明

詳細的解釋說明，可以促使會計工作人員更加深入的理解所得稅會計準則，從而，在實際工作期間能夠更加準確的使用準則，提高會計人員的工作效率。然而，我國所得稅會計準則當中解釋相對較少，所以，需要增加對會計準則中相關概念的準確的解釋說明，而且，要列舉相應的實例說明，讓準則中規(guī)定的內容條款更容易理解把握。

（二）增加所得稅會計內容對會計目標的明確規(guī)定

當前，我國的會計準則內容里確定的目標既籠統(tǒng)又模糊，導致很多企業(yè)在會計處理時缺少了明確的目標作為方向指導。影響所得稅會計在會計處理工作中的順利進行。所以，完善所得稅會計處理的工作，應先增加目標明確的規(guī)定，從而，可以使會計工作人員在進行會計核算時可以有一個更加明確的目標，充分的認清自身的職責所在，從而保證所得稅會計在會計處理工作中的順利進行。

（三）加強對新準則的學習與工作訓練

新舊會計準則之間相比，發(fā)生了較大的變化，會計從業(yè)人員對企業(yè)的收益與差異的理解，和可算科目與核算方法等都要有思想的轉變。要大力的加強會計從業(yè)人員對新的所得稅會計準則的學習與理解，要使會計人員可以準確熟練的掌握和運用新準則的內容；要加強會計從業(yè)人員的工作訓練與訓練成果檢驗，確保會計人員在會計處理工作中可以熟練的采用新的會計準則中的新的所得稅的核算方法，進行所得稅的會計處理。

（四）進一步完善資產與負責抵消的相關規(guī)定

我國所得稅會計的準則中應該增加當期的所得稅資產與當期的所得稅的負責與遞延的所得稅資產與遞延的所得稅負責的抵消規(guī)定。

四、結束語

我國所得稅會計的處理方法包括：應付稅款法與納稅影響會計法。舊所得稅的會計準則規(guī)定采用的是利潤表債務法來核算所得稅，從而推出了新準則，則改為了用資產負債表債務法的方式去核算，所得稅會計處理的工作應該根據(jù)新準則要求的方法做出相應的改變?，F(xiàn)在我國所得稅會計處理制制度制定的目標不明確， 解釋與明較少，而且， 對于資產與負債抵消的規(guī)定也不明確，列表劃分不完善也不謹慎。所以，應該進一步完善和制定所得稅會計準則，更要加強會計從業(yè)人員對新所得稅會計準則的學習。

參考文獻：

[1]項行茂，曾慧芳.所得稅會計處理初探[J].財會通訊，2010

[2]汪偉.所得稅會計處理相關問題的思考[J].稅務與經濟，2006

第6篇：稅法解釋制度范文

「關鍵詞稅收司法獨立性行政權濫用「正文

所謂司法，是指國家司法機關依照法定職權和程序，具體適用法律處理各種案件的專門活動。它的宗旨在于排除法律運行的障礙，消除法律運行被阻礙或切斷的現(xiàn)象，以保證法律運行的正常進行，從而使社會保持法律秩序狀態(tài)。本文中的稅收司法，是指行使國家司法權的機關——人民法院在憲法與法律規(guī)定的職權范圍內，按照稅法規(guī)定的程序，處理有關稅收刑事訴訟與稅收行政訴訟和稅收民事訴訟的活動。

稅法在我國法律體系中屬于與憲法、行政法、刑法、民法和商法等基本法律部門相并立的經濟法部門。所謂經濟法，是指調整國家在調控社會經濟運行管理社會經濟活動的過程中，在政府機關與市場主體之間發(fā)生的經濟關系的法律規(guī)范的總稱。它是國家干預或管理社會經濟活動的法律表現(xiàn)。一般的講，稅法是調整稅收征納關系的法律規(guī)范的總稱。它集中地體現(xiàn)和反映了國家干預或管理特定領域內的社會經濟活動。稅法調整國家在調控社會經濟運行，管理社會經濟活動的過程中稅務機關與市場主體之間發(fā)生的特定經濟關系的過程不會是一帆風順的，肯定會遇到各式各樣的障礙，亦即各類案件，比如刑事案件、民事案件及行政案件等。這些案件實質上是各種違法犯罪行為給稅法運行設置的種種障礙，這些障礙造成了稅法運行的阻滯和稅收法律秩序的破壞。司法權的行使正是通過這些案件的審理，來排除稅法運行中的障礙，以開通被阻滯的稅法運行渠道和彌補被破壞的稅收法律秩序。

綜觀我國稅收司法的現(xiàn)實狀況，存在著諸多的問題，乃至在我國目前的稅收法治建設中，法院的作用似乎被忽視了，稅收司法已經成為一個被遺忘的角落①。問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

一、稅收司法獨立性問題

我國憲法雖然賦予了人民法院獨立行使審判權的主體地位，但司法機關特別是地方司法機關卻在某些方面相當程度的受制于地方政府。表現(xiàn)在司法機關的經費來源上相當程度依賴當?shù)卣?、人員工資上受制于地方財政、人事制度上隸屬于地方組織部門及各級人大等等，因而就不可避免的存在著大量的涉稅案件審理受到當?shù)匦姓C關的干涉，例如在涉及國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題上，各級行政機關往往認為：國有企業(yè)生存能力差，各方面應該給予特別的保護，加之如果對國有企業(yè)偷稅、漏稅、逃稅等問題進行判罰，最終實際落實責任的仍然是地方政府的各級財政，追繳的稅款又上繳了中央財政，對地方可說是沒有任何的好處?；诖?，各級行政機關在稅收司法活動中都自覺或不自覺地干預著稅收司法案件的審理活動，同時對于稅收案件的執(zhí)行干預行為更多，許多國企涉稅案件都不同程度存在著執(zhí)行難問題。

二、稅務機關行政權力濫用問題

《中華人民共和國行政訴訟法》第五十一條規(guī)定：“人民法院對行政案件宣告判決或者裁定前，原告申請撤訴的，或者被告改變其所作的具體行政行為，原告同意并申請撤訴的，是否準許，由人民法院裁定?！边@在一定程度上約束了行政權力對訴訟權力的干預，但還不能從根本上解決這一問題，實踐中還存在著大量的稅收機關行政權的濫用問題。稅務機關依法行使稅收征管行政權，對于大量應由司法機關解決的問題，如偷稅、漏稅、騙稅等刑事案件，常常以補稅加罰款的形式結案，這樣做某種意義上就使其年度納稅任務有了保障。另外也有出于對司法審判機關結果的預期不足，或是出于不愿意讓司法權凌駕于行政權之上的想法，對于許多的案件甚至與納稅人討價還價，最終以和解的方式解決，以罰代刑，其結果不僅又縱容了納稅人的再次犯罪行為，而且給國家的司法造成直接的沖擊，其實質必然是導致行政權的濫用和強化。

三、稅收司法實踐中存在的實體法、程序法的障礙

1、《稅收征管法》第45條規(guī)定了稅務機關的稅收優(yōu)先權，但行使過程中仍然存在著諸多問題：（1）稅收優(yōu)先權流于形式，難于付諸實踐。雖然《稅收征管法》第45條做出了稅收一般的優(yōu)先性規(guī)定，但欠繳稅款的納稅人在繳納所欠稅款前優(yōu)先清償無擔保債權或發(fā)生在后的抵押權、質權、留置權而致使所欠稅款不能足額受償時，稅務機關應如何行使稅收優(yōu)先權，我國現(xiàn)行法律并未做出明確規(guī)定。

（2）在財產被人民法院采取保全措施情形下，稅收有無優(yōu)先權？行使優(yōu)先權該遵循怎樣的程序尚未做出明確規(guī)定。（3）稅務機關能否對擔保物權設定在后的抵押權人、質權人、留置權人占有和控制的欠繳稅款即納稅人的財產，采取行政強制執(zhí)行措施來行使稅收優(yōu)先權？

2.稅收代位權、撤銷權。關于稅收代位權和撤銷權，《稅收征管法》第五十條規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規(guī)定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。”《中華人民共和國合同法》（以下簡稱《合同法》）第七十三條規(guī)定：“因債務人怠于行使其到期債權，對債權人造成損害的，債權人可以向人民法院請求以自己的名義代位行使債務人的債權，但該債權專屬于債務人自身的除外。代位權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使代位權的必要費用，由債務人負擔?！钡谄呤臈l規(guī)定：“因債務人放棄其到期債權或無償轉讓財產，對債權人造成損害的，債權人可以請求人民法院撤銷債務人的行為。債務人以明顯不合理的低價轉讓財產，對債權人造成損害，并且受讓人知道該情形的，債權人也可以請求人民法院撤銷債務人的行為。撤銷權的行使范圍以債權人的債權為限。債權人行使撤銷權的必要費用，由債務人負擔?！庇纱丝梢?，《稅收征管法》第五十條、《合同法》第七十三條和第七十四條構成了稅收代位權、撤銷權司法保障制度的主要部分，但仍有待完善。《最高人民法院關于適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（一）》（以下簡稱《合同法解釋》）第二十條規(guī)定：“債權人向次債務人提起的代位權訴訟經人民法院審理后認定代位權成立的，由次債務人向債權人履行清償義務，債權人與債務人、債務人與次債務人之間相應的債權債務關系即予消滅?！庇幸蓡柕氖?，如果欠繳稅款的納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人先于稅務機關行使代位權而致稅務機關無法行使代位權或雖行使代位權但不足以清償納稅人所欠稅款，法律應如何處理？這一問題的解決正是稅收代位權、撤銷權司法保障制度需要進一步完善之處。值得注意的是，《合同法解釋》第二十條適用的前提是行使代位權的多個債權人居于平等的債權受償?shù)匚?。由于擁有已經公告（公示）的稅款的?yōu)先權，稅務機關與納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人非居于平等地位。因此，法律應創(chuàng)設規(guī)范：納稅人（即《合同法》中所謂“債務人”）的其他債權人在依法行使代位權前，須先行通知稅務機關并于一定期限后行使代位權，《合同法解釋》第二十條才可適用。創(chuàng)設該規(guī)范是稅收代位權、撤銷權司法保障制度進一步完善的重要方面。否則，稅收代位權、撤銷權將遭到嚴重弱化。

四、稅收司法人員現(xiàn)實素質存在的問題

由于經濟成分的復雜多樣性，尤其在我國已加入WTO的背景下，部分納稅人漏稅、偷稅、抗稅、騙稅及避稅的手段不僅種類繁多，花樣翻新，并且有著向高智能、隱藏性更強等方向發(fā)展的趨勢，這無疑加大了稅收司法人員偵查與破案的難度。同時因為稅收案件具有很強的專業(yè)性特征，對具體經辦案件的司法人員的素質就提出了更高的要求，而我國現(xiàn)實司法實踐中，各級司法機關里具有既懂法律、經濟又懂稅務、稅收并精通稅務會計知識的高素質復合型司法人員少之又少。因此，稅收司法人員的現(xiàn)實素質跟不上今后國際國內稅收司法工作的高要求，無疑是我國稅收司法實踐面臨的又一個障礙，要突破此困境，勢必要加強稅收司法人員的綜合素質，對其進行全方面的法律、稅收、稅務會計等方面知識的強化培訓，達到稅收司法工作所必須的基本素質。

「注釋

①翟繼光，《歐洲法院在稅收協(xié)調中的作用及對我國的啟示》，中國財稅法網(wǎng)

「參考資料

1、范立新：《關于稅收司法改革思路的設想》，載《財經問題研究》，2002年第9期。

第7篇：稅法解釋制度范文

關鍵詞：偷稅罪、立法缺陷、修改建議

稅收是國家組織財政收入、進行經濟建設資金的重要資金來源，是促進社會發(fā)展、調整物質財富分配的重要經濟杠桿。隨著我國社會主義市場經濟的飛速發(fā)展，稅收在國家政治和經濟生活中扮演著越來越重要的角色。然而，一段時間以來，偷稅行為日益猖獗，不僅嚴重破壞了稅收征管秩序，而且給國家造成了大量的稅款流失。雖然偷稅已經成為目前經濟活動中較為常見的一種違法行為，但是因偷稅行為被追究刑事責任的情況卻不多見。出現(xiàn)這種現(xiàn)象的原因，除了部分稅收征管人員以罰代刑、執(zhí)法不力以外，我國刑法關于偷稅罪的規(guī)定過于原則及其與稅法和稅收征管實踐銜接上的不嚴密也是一個重要因素。為此，筆者在對偷稅罪的認定和處理方面進行分析和探討的基礎上，對偷稅罪存在的立法缺陷及其完善問題簡略闡述自己的觀點，以供參考

一、我國刑法關于偷稅罪的處理和認定

刑法第201條第1款規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數(shù)額占應納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應納稅額的30％以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金?！?/p>

根據(jù)刑法第204條第2款的規(guī)定，納稅人繳納稅款后，采取假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，未超過繳納稅款部分，也按偷稅罪定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪的規(guī)定處罰。

以上規(guī)定表明， 偷稅罪，是指納稅人或扣繳義務人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款或者已扣、已收稅款，偷稅數(shù)額較大或者情節(jié)嚴重的行為。

二、我國偷稅罪立法方面存在的缺陷

1、數(shù)額加比例標準缺乏嚴密性，導致出現(xiàn)空白地帶，司法實踐難以準確操作

現(xiàn)行刑法在認定偷稅罪時采取的主要是比例加數(shù)額標準，即是以偷稅的數(shù)額及偷稅數(shù)額占應納稅額的比例作為定罪的標準，這是刑法中唯一采取此類標準的罪名。在偷稅罪中，刑法對于偷稅數(shù)額占應納稅額30%以上且在1萬元以上但又不足10萬元時，或者納稅人偷稅數(shù)額占應納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額在 10萬元以上時的偷稅行為，都沒有作出明文的規(guī)定。其結果是出現(xiàn)了定罪上的空白地帶，導致司法實踐中會出現(xiàn)依法無據(jù)的情形。

按現(xiàn)行標準勢必會造成大額納稅人偷稅數(shù)額巨大但因比例不夠而不能定罪，小額納稅人偷稅數(shù)額不太大但因比例高則被定罪，甚至達到加重量刑的情形。這種將大額納稅人與小額納稅人區(qū)別對待的做法違背了法律面前人人平等的原則，對小額納稅人來說是不公平的。法律面前人人平等，這也包括違法處罰時的平等。同樣的違法犯罪行為應受同樣的處罰，就犯罪而言，處罰只能因行為的社會危害程度不同而不同。雖然大額納稅人上繳的稅款多，對國家貢獻大，但不能因此而放寬對大額納稅人的定罪標準。

以偷稅比例作為判定標準還會為個別行政執(zhí)法、司法人員徇私枉法提供機會。刑法沒有明確規(guī)定偷稅數(shù)額和應納稅額的計算期間，以及應納稅額的計算方法等問題，導致采取不同的時間段，不同的稅額相加方法，就必然產生罪與非罪不同的兩種認定結果現(xiàn)行比例加數(shù)額標準。

2、敘明式罪狀容易產生疏漏，不能與稅收征管很好銜接

我國刑法對偷稅罪采用了敘明式罪狀的方式。筆者認為，這種方式雖然具有“明示其一，排除其它”的功能，有助于貫徹罪刑法定的原則，但其也具有很大的缺陷，尤其是用于經濟犯罪的立法。這是因為：

（1） 敘明式罪狀容易產生疏漏，不能適應現(xiàn)實的需要。在經濟飛速發(fā)展和世界科技突飛猛進的今天，納稅人偷稅的手段是多種多樣、推陳出新的。無論羅列多少偷稅方式，也無法涵蓋偷稅之全部外延，容易產生疏漏。如果僅對犯罪手段作列舉式的規(guī)定，將會使那些雖出自相同的犯罪目的并都發(fā)生了稅款流失后果的偷稅行為，但由于采用了不同表現(xiàn)形式而受到不同性質的處罰。其結果，肯定會出現(xiàn)大量新型偷稅案件得不到應有的刑事制裁，稅收制度與刑法的相關規(guī)定嚴重脫節(jié)的矛盾將更加突出。

（2）采取這種方式易與稅法不協(xié)調。稅收法律制度，是隨著社會經濟的發(fā)展及社會經濟體制的不斷變化，隨著稅收制度和征收制度的不斷變化而發(fā)展變化的；其他與稅收相關的財務會計制度也在不斷變化之中，如目前的會計電算化和電子報稅等就是以前沒有的。所以在稅收制度和稅收征管制度不斷變化的過程中，完全從稅收征管形式的角度限定偷稅方式是不可能的……

3、“經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報” 的立法規(guī)定不嚴謹，容易產生歧義。

在理解“經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假納稅申報”這一偷稅方式時，應當理解為“經稅務機關通知申報而拒不申報”與“進行虛假的納稅申報”是并列關系。但從字面上和邏輯上來看，理解為“經稅務機關通知申報”是“拒不申報”和“進行虛假的納稅申報”的前提條件也是行的通的。這樣一來，虛假申報也必須經稅務機關通知后才有可能構成偷稅罪。這顯然與立法者的原意是相悖的，但這種歧義卻是由于立法時的表述不嚴謹所致。

另一方面，這一規(guī)定還混淆了納稅申報義務和納稅義務的界限。納稅申報和納稅兩個概念的含義是有區(qū)別的。納稅申報是指納稅人依照稅法的規(guī)定，向征稅機關提交有關納稅事項的書面報告的一種法定行為。在納稅申報期間，無論有無應稅收入、所得、其他應稅項目或者代扣代繳、代收代繳稅款項目，納稅人、扣繳義務人均應到主管稅務機關辦理申報事宜。納稅義務是以應稅事實的實際發(fā)生為產生前提，而納稅申報則是政府對稅收的一種管理方式，并不以應稅事實的發(fā)生為產生前提。例如，自行申報納稅人在未發(fā)生應稅事實的情況下亦應申報，即零申報?？梢姡`反了納稅申報義務并不一定就會違反納稅義務。再者，偷稅罪的行為本質在于欺詐性，表現(xiàn)為隱蔽性和非公開性。而“拒不申報”則是對稅務機關管理權的公然抗拒，表現(xiàn)為公開性，這與偷稅行為理所當然具有的欺詐性、隱蔽性截然相反，不符合偷稅罪本質特征的要求。

三、我國偷稅罪的立法修改建議

1、采取列舉加概括方式規(guī)定偷稅行為方式

既然敘明罪狀所采取的完全列舉方式存在諸多弊端，就應當進行相應的修改?？紤]到經濟生活的多變性以及稅收法律的發(fā)展性，從增強刑法與稅收法律制度的協(xié)調性、以及刑法自身的周延性、功能性角度，應該采取空白罪狀與敘明罪狀之長處，在對偷稅行為手段進行列舉的同時，概括性規(guī)定“兜底條款”以保持刑法的穩(wěn)定性與周延性。這樣一來，既顧及到了現(xiàn)實存在的各種偷稅行為，又為將來可能出現(xiàn)的新的偷稅行為方式能夠得到法律的懲處留下了空間。

2、取消比例加數(shù)額的確認標準，實行單一的數(shù)額標準

偷稅罪是經濟犯罪，通常是通過對其犯罪結果的量化、數(shù)額化來衡量其犯罪的社會危害性。因此，偷稅數(shù)額是衡量和判斷偷稅行為社會危害性的最重要標準之一。所以在刑法規(guī)定尚不完善的情況，可以考慮以偷稅數(shù)額作為考查其社會危害性的標準。因為，如果以偷稅數(shù)額作為認定偷稅罪的標準，在查處偷稅過程中，就只存在偷稅數(shù)額的認定，從而避免了偷稅比例的計算。另外，由于沒有比例標準，而偷稅數(shù)額又具有一定的客觀性，因此減少了納稅人規(guī)避稅法的空間；對司法機關而言，可以更高效率地查處偷稅犯罪。

3、取消“經稅務機關通知申報而拒不申報”的規(guī)定

由于該條規(guī)定可能產生歧義理解，2001年最高人民法院《關于審理偷稅中抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》對“經稅務機關通知申報”進行了解釋：納稅人、扣繳義務人已經依法辦理登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅收登記、扣繳登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法通知其申報的；尚未依法辦理稅務登記、扣繳款登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的。

如前所述，“拒不申報”是對稅務機關管理權的公然抗拒，表現(xiàn)為公開性，這與偷稅行為所具有的欺詐性、隱蔽性的本質特征全然不符。且納稅申報和納稅是有著不同含義的兩個概念，違反了納稅申報義務并不一定就會違反納稅義務。

所以，筆者認為上述司法解釋中關于經稅務機關通知申報的解釋有擴大解釋之嫌，建議無論辦理納稅登記與否，對于一般性的不申報行為，經查實達到偷稅數(shù)額標準的行為可以以偷稅罪處罰，但是如果確經納稅機關書面通知而拒不申報，情節(jié)嚴重的，應該通過修改抗稅罪的罪狀以抗稅罪來處罰。

參考文獻

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2、劉劍文主編：《財稅法學》，高等教育出版社2004年版

3、張守文著：《稅法原理》，北京大學出版社2001年版

4、吳亞榮主編：《中國稅收犯罪通論》，中國稅務出版社1999年版

5、陳興良著：《規(guī)范刑法學》，中國政法大學出版社2003年1版

6、劉世春編著：《偷稅與反偷稅最新案例》，中華工商聯(lián)合出版社2002年版

7、周洪波：《偷稅罪立法的幾個問題》，法制日報2004年4月8日第10版

第8篇：稅法解釋制度范文

稅法[1]教學除了基本的計算、解題及如何適用稅法外，更應強調現(xiàn)行稅收[2]法制設計與立法目的之分析。面對多如牛毛的法令，稅法教學與研究應如何因應呢？是以立法引導教學，并與現(xiàn)行法令保持高度一致，抑或發(fā)現(xiàn)并檢討現(xiàn)行法制之缺失及矛盾，進而提出完善之建言？茲以稅收代位權及撤銷權的規(guī)定為例進一步說明：

為防止欠繳納稅款的納稅人，以積極或消極方式詐害國家稅收債權之實現(xiàn)，在債權平等保護原則之法理考量下，若無其它相關機制來解決此類詐害國家稅收債權之行為，[3]則將私法制度中關于代位權與撤銷權規(guī)定移植至稅收征管法上確有實際之需要。故新《稅收征管法》第五十條規(guī)定第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權?！钡悇諜C關可以直接適用《合同法》第七十三條及第七十四條的規(guī)定行使代位權及撤銷權嗎？按“適用者，法律明定關于某事項之法規(guī)，以應用于該事項之謂。準用者，法律明定某一事項，適用于其類似事項之規(guī)定之謂。但準用不能完全適用被準用之法條，僅在性質許可之范圍內，變通適用?！盵4]換言之，適用乃由法律直接對某一情形作出了預設，在現(xiàn)實中遇到這種情形時對法律的直接使用；而準用是通過法律的規(guī)定，某些情況應該比照對類似情況的法條規(guī)定來適用。而《合同法》第二條第一款明確規(guī)定：“本法所稱合同是平等主體的自然人、法人、其它組織之間設立、變更、終止民事權利義務關系的協(xié)議?！薄Ｒ虼耍贤P于代位權及撤銷權的規(guī)定自然也僅適用于保全平等主體的自然人、法人及其它組織之間的債權。故在《稅收征管法》中直接規(guī)定“依照合同法”，這是與《合同法》第七十三條及第七十四條相互矛盾的，可是說一字之差，失之毫厘，差之千里，立法者豈能不謹慎？

由于目前尚未能論證代位權及撤銷權是公、私法間共通之法理，故不能基于法秩序統(tǒng)一規(guī)范性，主張稅收債權可以直接適用私法上關于撤銷權及代位權之規(guī)定。那我們在立法上該如何設計呢？關于移植私法上代位權與撤銷權于稅收債權的立法模式向有兩種主張，第一種立法模式是直接在稅收征管法上規(guī)定稅收代位權及撤銷權的構成要件、行使方式及其效力等等；而第二種立法模式則在稅收征管法規(guī)定稅收代權及撤銷權參照（比照或準用）《合同法》上關于代位權及撤銷權的規(guī)定。就立法技術而言，第二種顯較簡單并節(jié)省立法成本。然若現(xiàn)行法沒有稅收代位權及撤銷權規(guī)定，是否可類推適用《合同法》上關于代位權與撤銷權規(guī)定補充此一法律上之空白呢？以及稅收法定原則是否容許類推適用私法規(guī)定呢？諸此等等，實為稅法教學與研究時不能漠視與忽略的課題。

我們主張稅法教學與研究除了基本的法令適用問題外，似應進一步論拓展至立法論的層次，以及當法律出現(xiàn)空白之情形時，如何在不違背稅收法定原則下進行稅法上的漏洞填補，并思考設計出妥適的法制規(guī)范。而在思考稅收立法論上，自改革開放以來，稅收立法基本上采取宜粗不宜細的立法模式，而最近有實務界人士提出立法從嚴，宜細不宜粗的思路，[5]究竟何者為宜呢？我們認為兩者雖各有其考量，但恐有過于極端之嫌。我們不妨分為二層次來看此問題：第一，法律并非萬能，而是具有內在不完備性，而該等不完備性常肇因于現(xiàn)實經濟與社會體制之考量，稅收立法當然也不例外，故首先應為有無立法必要之辯論，這遠比宜粗或宜細之爭更重要，否則一但立法卻又執(zhí)行不了，豈不傷害政府威信與法律的尊嚴？；第二，宜粗或宜細兩種模式的檢驗標準究竟為何，到底稅收立法要細到如何程度才是合理呢？這是稅法學教學研究應該進一步思考之處。我們主張不論是宜粗或宜細的立法似應調合社會經濟之實際需求，以呈現(xiàn)稅法的特殊性質為首要考量，[6]當然這只是勾勒出一個大方向，至于實際操作標準有待實務立法經驗不斷的累積。

學術與實踐經常存在一定之距離，然學術最好走在實踐之前并保持一定程度的獨立性，如此稅法教學與研究方不致淪為立法的附庸，也能與實際生活緊密連接一起，并可維持其學術的客觀性，并進一步提升稅法學教育的質與量。

二、稅法學研究對話機制之建立

稅收不僅是一種財政手段，課稅與征收之依據(jù)及方法更涉及經濟資源之分配、重分配及社會階層之流動，動輒影響經濟效率與社會公平，因此根據(jù)財政、經濟、社會等不同觀點，稅收理論所討論的中心議題或是對話內容也將隨之不同。[7]稅法學研究的主軸課題、研究范疇及研究方法究竟為何呢？這些都是日后對話內容的重要部份。誠如學者所言“對于稅法做體系的、理論的研究為目的之獨立的學術領域，稱為稅法學。稅法學把握課稅的法律秩序，依據(jù)憲法、基本人權、課稅權力的分配比較衡量稅法規(guī)定，并依法律的授權規(guī)定衡量法規(guī)性命令。稅法學的主要課題乃是將此類法規(guī)要素加以體系化，進行稅法的方法訓練以及正確術語的操作（符合量能課稅的公平征稅），納稅人的權利保護及稅捐罰則的體系建立及其合理化，并致力于研究正當?shù)恼n稅。此外，稅法學也應當理解稅法的制度沿革，以求從中了解現(xiàn)行稅法規(guī)定?！盵8]另學者亦認為稅法學研究方法主要有兩個路徑：一為透過具體稅法制度，一為透過稅法與其它相關學科（其它部門法、政治學、社會學、經濟學、會計學、財政學、歷史學、公共選擇理論、博弈論）之關系，該學者較傾向于后者。并認為稅法學也與憲法、行政法、民商法、刑事法、法理學甚至訴訟法等各部門法具有交錯的關系，在理論上應采交叉研究方法，才能對稅法學研究范疇建立一套完整的體系。[9]也有學者主張綜合運用法學方法論與非法學方法論來指導一個學科的研究與發(fā)展，重要的是合適的方法與方法的不斷創(chuàng)新，以避免主觀臆測與盲人摸象的情況發(fā)生。[10]

完整的稅法學教學及研究，除單純探討稅法之本質及內容外，稅法學關于稅法規(guī)范意義、稅法正當性來源、稅收權力分配的機制，甚至稅法規(guī)范的哲學基礎也應納入深化稅法學教學與研究理論的范疇。此外，稅法學之教學與研究更應兼顧稅法制度設計之思維及時空背景與歷史沿革，以及經濟效率理論及社會公平理論于稅法學中之應用，同時應建立稅法與相關法律體系之位階及部門法間之整合與適用。然而回顧目前為數(shù)不少的稅法學研究文獻，稅法學跨學科整合之研究仍付之闕如，縱有跨學科之研究，其對話主軸亦不甚明確，各說各話彼此間缺乏交集，甚至缺乏有力的論證過程。換句話說，今后稅法學教學與研究主軸應致力于透過稅法學的研究是否能促進生活中所需求法規(guī)范的完善，并經由一定的機制和程序的形成作用，來進一步有效規(guī)范國家權力（稅收立法、稅收行政、稅收司法等等）運作，進而更加厘清國家與人民之關系，以達到實現(xiàn)稅收正義，促進整體社會的發(fā)展之目標。

單從稅法與相關法律體系之整合與適用觀之，我們認為稅法與憲法的整合研究對稅法學理論的深入甚具關鍵作用，[11]雖然面對現(xiàn)階段立法的不完備以及違憲審查機制尚未確立的處境，稅法

與憲法的對話有實際之困難，而又這涉及根本政治體制問題，并非盡靠學者爭論就能解決。然而稅法學發(fā)展必須意識到納稅義務是一個憲法層次問題，特別是在城鄉(xiāng)法律二元化體系下，更須有一個統(tǒng)一憲法意識與以打破這種計畫經濟體制下殘余的弊病，建立一個溫暖而富有人性的稅收法律制度。市場經濟主體只要負擔不違反憲法規(guī)范的納稅義務，則其在經濟上的自由與權利都應該獲得憲法的尊重與保障。納稅不只是依法律，更不得違反憲法理念，這才是真正的實現(xiàn)依法治國，提倡多年的依法治稅方能真正落實。否則只是頭痛醫(yī)頭腳痛醫(yī)腳的進行立法修補，并無法真正解決問題，稅法學的教學似應有此體認。我們認為從憲法高度對稅法進行較深入的教學及研究似應成為今后主流趨勢，而這只是一種研究路徑，并不影響稅法學本身地位。另外稅法學論著投稿國外主要期刊少之又少，今后如何思索從我們所在社會中產生切實的問題意識，避免自我封閉，以提升國際學術對話，此有待法學家及實務家針對共同感興趣的議題不斷進行對話，并作進一步的學術規(guī)劃安排。

除建立學術論辯的對話平臺，并擴展稅法學的研究基礎外，另一個應納入稅法學教學與研究的對話平臺乃稅法學理論與實務的對話，透過理論與實務之比較與分析，始能厘清問題之所在，并提出更符合事實之解決方案。從法律發(fā)展的比較史觀之，正如學者所言：“英美的依法行政，其一切系由下而上的措施，與歐陸依法行政系由上而下的方略，有極大的差距；英美一切由基層做起，所以，人民對于法規(guī)之認知非常透徹，當然其規(guī)范性、公信力與執(zhí)行力也因而提升；而歐陸則長期承受君主專制之傳統(tǒng)，特別強調高層的以身作則，或制定法律以規(guī)范人民行止，其結果并不理想?！盵12]稅法學研究更應思考如何建構社會基層主體意識的稅法規(guī)范，由下而上審視政府稅收立法、稅收行政及稅收司法的權力運作。并注意基層反應與需要，例如為因應稅法的變化所實施的新會計準則，是否須與企業(yè)協(xié)商，以及在什么階段進行？關鍵是如何將利益團體的游說公開制度化，避免規(guī)則的制定過程壟斷在少數(shù)利益團體參與中，以及大量稅收行政法規(guī)是否已突破或改變稅收法律規(guī)范的效力等等？

另就有關稅收立法實務之研究觀之，我們也注意到不少的研究文獻，往往是一些法條形式的、機械式的表面上移植，而忽略更趨周密符合學理的稅收立法技術分析，另外對于稅收立法如何移植以及稅收立法公平性的評估也甚少著墨。若再加上現(xiàn)在關于稅收立法草案都是較保密而不透明的，甚至且連事后的立法理由及立法過程會議記錄亦無法透過公開程序獲得，更加阻礙了學術理論與立法實務的對話。今后若能進一步加強稅法學理論與實務間之對話，對于進一步提升稅法學教學與研究品質將有相當助益。

三、建構體系化的稅法學教學與研究

“法規(guī)范并非是不相關的平行并存，其間有各種脈絡關聯(lián)，也就是這些規(guī)范都受到特定指導性法律思想、原則或一般價值標準的支配。體系化主要作用在于諸多規(guī)范的各種價值決定得藉此法律思想得以正當化、一體化，并可避免其彼此間的矛盾?！盵13]體系化是法學研究重要任務之一，而體系化對稅法教學與研究更是有必要性，“法律教育不在于提供給決問題的技術，而在于對基本概念和原理的教導。法律教育所要求的內容并不是對實際情況的分析而是對法律組成部分的分析。法律學校并不是職業(yè)訓練學校而是將法律當作一門科學來教導的文化機構”[14]特別是在現(xiàn)行粗線條稅收立法及內外有別[15]的稅收立法狀態(tài)下進行體系化的稅法教學與研究，更是具有指導立法實踐的意義，并可達到獲得稅法解釋所必要的取向標準、發(fā)現(xiàn)及填補稅法漏洞、維持稅法秩序的一貫性及審視稅法上賦予稅務機關的行政裁量權等功能。[16]學者也體認到稅法學須從理論化、體系化著手，認為稅法做為一門學科研究是有其必要的體系，而體系的內容是變動的，需結合歷史背景來觀察。[17]關于形成稅法學體系化的方法，不妨利用編纂概念、利用類型（模塊）、利用法律原則、利用功能概念來進行體系化的建構。[18]對于稅法學如何加以體系化，學者們側重的角度不一，試述如下：

學者有將稅法體系[19]研究區(qū)分為稅收實體關系、稅收征納關系、稅收處罰關系及稅收救濟關系四大系統(tǒng)來探討，[20]試圖建構以稅收請求權為基礎的稅法體系，并發(fā)展出可檢驗性的可操作性規(guī)范。稅收實體關系主要是分析何種納稅客體應按照何種基礎歸屬于何納稅主體，探討稅收請求權是否有效成立。伴隨著稅收請求權的合法有效成立，在稅收征納過程中我們則進行當事人所應承擔的義務種類與義務合理界限之探討。如當事人未履行其義務，則應該課予哪些處罰，處罰界限為何，并經由相當性衡量以防止公權力遭濫用，并避免發(fā)生超過期待可能性之情形。最后當事人若對稅收構成要件或征納過程中產生的關于納稅義務之有無、內容、范圍、征管以及處罰方面爭議有不服時，如何合理分配當事人在救濟關系中的權利義務，則為稅捐救濟的處理范圍。

另有學者從稅收的目的論出發(fā)，[21]將稅法體系主要分為財政收入目的的稅法（財政收入為主要目的）與管制誘導目的稅法（財政收入為附帶目的），兩者區(qū)別實益在于其所適用的合憲性審查標準不同。財政收入目的稅法主要以量能課稅原則為合憲性審查標準，課稅乃基于平等原則，其衡量標準專以納稅人之負擔能力而非以國家財政需要為依據(jù)。而管制誘導目的稅法則以比例原則及權衡理論為重心，禁止無正當理由的差別待遇。另有學者提出稅捐基本權概念，探討課稅權的憲法界限，建構以稅捐基本權為中心的稅法體系，并以憲法稅概念及稅捐正義作為整個稅法體系的合憲性審查標準，以求得國權與人權平衡之價值判斷。[22]

稅收法令只是現(xiàn)實立法下的產物，體系化的稅法學應當貫徹自身的價值追求，換言之，法的本質不在于意志而在于規(guī)律。今后更應重視找尋經濟發(fā)展的規(guī)律，以法學的角度來提煉稅收具體制度的共同原理，以免墜入純粹的注釋法學而不自知。而體系化研究方法有助于總結過去，演進新知，不只說明了新知產生的過程（歸納），并指出法律發(fā)展的演進性。[23]一言以蔽之，稅法學理論應當有前瞻性，并注意探求稅法的普遍性與規(guī)律性，而不能跟在并不盡人如意的現(xiàn)實立法背后，進行簡單的反應和詮釋，而這與體系化的稅法學教學與研究是不可分的。

四、總結

關于建立稅法學研究成果的客觀衡量標準，以及標準之間的順序及比例為何，本文尚無能力來形成此一學術評價機制，有待更多的學術對話參與形成共識而后確立今后稅法學的研究成果衡量機制。畢竟在此一意義上進行的學術對話才有較高的學術可比性與可檢驗性，并可避免學術壟斷現(xiàn)象的發(fā)生，進一步形成優(yōu)質的學術文化世代傳承。

以市場角度看，教學與研究也是另一類的市場，但應盡量避免將學術產業(yè)化，畢竟學術更有其使命感（非以營利為主要目的應該是最低標準吧）而非如產業(yè)的最大利潤化，這或許是有志于稅法教學研究者應有的體認。本文對如何進一步完善中國稅法教學與研究可歸納為下列建議：對立法者保持不卑不亢的心態(tài)；開放對話機制的面向及深度；體系化的教學與研究方法?；蛟S本文陳義過高，倘若對提升稅法教學與研究能激起更多的火花，則本文目的也

就達到了。

「注釋

[1]這里所稱的稅法，按照2001年修正后的《稅收征管法》第三條規(guī)定應當只限于法律與國務院制定的行政法規(guī)這兩種形式，但現(xiàn)實中卻存在大量的通知、批復、意見取代法律或行政法規(guī)的不健全現(xiàn)象，與依法治國的憲法原則背道而馳。

[2]關于稅的名稱因不同朝代或翻譯用語之故，各有不同的稱法，今人主要有稱“租”、“稅”或“捐”等情形。通說以為經常課征者稱稅，臨時課征者稱捐，租為唐初稅制名稱之一，依土地之面積而課以稻谷，而如今租乃以物賃人而取得價值之意義。而臺灣學者多稱稅捐或租稅，考察現(xiàn)行法律用語一律統(tǒng)稱“稅收”，但關于“收”的解釋及法律定位，吾人深感困惑。我們是否有必要重新從法學角度審視“稅收”用語甚至提出質疑呢？或許有人以為形式不重要，內容才是重點，但如果是這樣，則最基本的文義解釋如何達成呢？然為配合現(xiàn)實立法說明之需要及基于行文之方便，本文仍暫以“稅收”稱之。

[3]由于原《稅收征管法》第四十一條只規(guī)定納稅人欠繳應納稅款并采取了轉移或隱藏財產的手段，造成稅務機關無法追繳欠稅后果者，稅務機關才追究納稅人的法律責任，而對沒有采取上述手段的欠稅人，法律沒有規(guī)定其應負的法律責任，致使許多國家稅收債權無法實現(xiàn)。

[4]楊與齡：《民法概要》，中國政法大學出版社2002年版，第16頁。

[5]許善達等著：《中國稅權研究》，中國稅務出版社2003年版，第57頁。

[6]稅法與其它法律領域比較，由于課稅權人居于優(yōu)越地位故稅收正義要求特強烈。

[7]例如，若根據(jù)財政立場則應力求稅收的充分、確實、以及富有彈性，以滿足國家政務支出之需要，所以研究重心似應擺在探討各種稅收如何組合，以達稅收增加之最大化。但若站在國民經濟之立場，則應力求保護稅基，培養(yǎng)負擔能力，盡量減輕其對國民經濟之壓迫，所以需要探討稅收的轉嫁、歸宿等問題，此時研究方向似應集中在稅收的經濟分配方面。

[8]Tipke/Lang，Steuerrecht，12.Aufl，S.2.轉引自陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第2頁。

[9]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內容。

[10]參見張守文：《經濟法理論的重構》，人民出版社2004年版，第5頁以下。

[11]當稅法出現(xiàn)法律漏洞時，學者認為稅法中之法律漏洞可否以類推方式與以填補，此非方法論之問題而是憲法問題，亦即平等原則與稅收正義問題須由憲法解釋方法來解決。即使在沒有進行法律漏洞補充情況下，雖然稅收系法定之債，應受法定負擔事由之拘束，而非受法律條文表面之拘束，方能達公平稅收之目的。然稅法部分要件用語，事實上難免具有不完整性與開放性，此時不能盡依表面上的條文，須賴背后之憲法規(guī)定始能補足完整。參見葛克昌：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版公司1996年版，第26、131頁。

[12]城仲模：《行政法之基礎理論》（增訂新版），臺北三民書店1991年版，第891-945頁。

[13]KarlLarenz著，陳愛娥譯：《法學方法論》，臺灣五南圖書出版有限公司1996年版，第355頁。

[14]M.CappelletiandOthers，“TheItalianLegalSystem”（1967），p.89轉引自沈宗靈：《較法研究》，北京大學出版社1998年版，第183頁。

[15]主要體現(xiàn)在內外有別的稅收優(yōu)惠差別待遇上，諸如對所有外商投資企業(yè)一體適用的普惠制租稅優(yōu)惠政策外，另有種類繁多針對特定區(qū)域或特定項目、特定行業(yè)的外商投資企業(yè)租稅優(yōu)惠政策（參見《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》及《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實施細則》）。

[16]陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版，第20-21頁。

[17]此為2002年張家界稅法年會中劉劍文于分組討論的部分發(fā)言內容。

[18]黃茂榮：《法學方法論與現(xiàn)代民法》，中國政法大學出版社2001年版，第471頁以下。

[19]這里的稅法體系乃不同于稅收實定法的立法體系。

[20]參照黃茂榮以下著作：《稅法總論》（第一冊），臺灣植根法學叢書編輯室2002年版；《稅捐法專題研究》（各論部分），臺灣植根法學叢書編輯室2001年版；《植根稅捐法法規(guī)匯編》（一），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版；《植根稅捐法案例體系》（一）至（四），臺灣植根法學叢書編輯室1982年版。陳清秀：《稅法總論》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2001年版。

[21]參照葛克昌以下著作：《稅法基本問題》，臺灣月旦出版有限公司1996年版；《所得稅與憲法》（增訂版），臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版；《行政程序與納稅人基本權》，臺灣翰蘆圖書出版有限公司2002年版。

第9篇：稅法解釋制度范文

一、增值稅視同銷售業(yè)務的所得稅處理

《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務。國稅總局《關于企業(yè)處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函[2008]828號)規(guī)定：企業(yè)發(fā)生處置資產，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入。企業(yè)將資產移送他人，因資產所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內部處置資產，應按規(guī)定視同銷售確定收入。根據(jù)以上兩條規(guī)定可知，判斷是否確認收入的標準是資產的所有權屬形式和實質上是否發(fā)生改變，如果不發(fā)生改變，則不確認收入，不計征企業(yè)所得稅，如果發(fā)生改變，則確認收入，計征企業(yè)所得稅。

現(xiàn)行的規(guī)定對原內資企業(yè)所得稅條例的實施細則進行了修改，原實施細則規(guī)定：納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產品的，均應視同銷售，作為收入處理。原稅法以獨立核算的單位作為納稅人，不具有法人地位但實行獨立經濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在同一法人實體內部之間的轉移，如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理。根據(jù)新稅收法規(guī)規(guī)定，增值稅視同銷售的第(3)(4)(5)種情況屬于內部處置資產，不確認收入，不計征企業(yè)所得稅；第(1)(2)以及第(6)到(10)的情況，資產的所有權屬發(fā)生改變，確認收入，計征企業(yè)所得稅。

二、增值稅視同銷售業(yè)務的會計處理

增值稅視同銷售業(yè)務的會計處理有兩種：一種是確認收入，同時結轉成本；一種是不確認收入，直接按成本結轉。到底采用何種處理方法，會計準則沒有統(tǒng)一的規(guī)定，各種業(yè)務處理的規(guī)定散布于會計準則、應用指南、解釋公告等中。對于一些新準則沒有詳細解釋的經濟業(yè)務，在原準則和制度規(guī)定與新準則沒有沖突的情況下，筆者認為應該沿用原準則和制度的相關規(guī)定與解釋。有關會計處理的相關規(guī)定如下：

《企業(yè)會計準則第9號――應付職工薪酬》應用指南規(guī)定，企業(yè)以其自產產品作為非貨幣利發(fā)放給職工的，應當根據(jù)受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。這條規(guī)定對應將自產、委托加工的貨物發(fā)放給職工的情況，確認收入。

《企業(yè)會計準則第7號――非貨幣性資產交換》應用指南規(guī)定。具有商業(yè)實質且換入或換出資產公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產交換，如果換出資產為存貨，應當作為銷售處理。按照《企業(yè)會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入，同時結轉相應成本。如果不滿足條件，則按成本結轉，不確認損益。這條規(guī)定對應第(6)條和第(10)條將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資和換人其他非貨幣性資產的情況，確認收入。

《企業(yè)會計準則第12號――債務重組》應用指南規(guī)定，債務人以非現(xiàn)金資產存貨抵償債務的，應當作為銷售處理。按照《企業(yè)會計準則第14號――收入》的規(guī)定，以其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。這條規(guī)定對應第(9)條以自產、委托加工或購買的貨物償債的情況，確認收入。

對于第(4)(5)(7)種情況，由于新準則、應用指南和解釋公告等沒有對其做出具體的說明，筆者認為應該繼續(xù)沿用以往的規(guī)定，以指導實踐的處理：

財政部《關于增值稅會計處理的規(guī)定》[(93)財會字第83號]規(guī)定：企業(yè)將自產、委托加丁或購買的貨物分配給股東或投資者，應按對外銷售進行會計處理。這條規(guī)定對應第(7)條將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或投資者的情況，確認收入。

財政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計制度有關問題的解答》[(94)財會字第31號]規(guī)定：自產自用的產品在會計處理上應按成本結轉，不作為銷售處理。財政部《關于自產自用的產品視同銷售如何進行會計處理的復函》(財會字[1997]26號)：企業(yè)將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告樣品、職工福利獎勵等方面，是一種內部結轉關系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志；會計上不作銷售處理，而按成本轉賬。這兩條規(guī)定對應第(4)(5)條將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利的情況，不確認收入，直接按成本結轉。

財政部國稅總局《關于執(zhí)行(企業(yè)會計制度)和相關會計準則有關問題解答(三)》(財會[2003]29號)規(guī)定：企業(yè)將自產、委托加工的產成品和外購的商品、原材料、固定資產、無形資產和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產的賬面價值及應交納的流轉稅等相關稅費，作為營業(yè)外支出處理。這條規(guī)定對應第(8)條將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的情況，不確認收入，直接按成本結轉。

對于前三種增值稅視同銷售的情況：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設有兩個以上機構并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；前兩種情況會增加企業(yè)的營業(yè)利潤，增加現(xiàn)金流量，應按《企業(yè)會計準則第14號――收入》規(guī)定的收入確認條件，在適當?shù)臅r間確認收入。對于第(3)種情況。由于實行統(tǒng)一核算，從一個機構移送至其他機構不會增加這個會計核算主體的現(xiàn)金流量和營業(yè)利潤。因此，會計上不應作銷售處理，不確認收入。

三、增值稅視同銷售業(yè)務所得稅與會計處理比較

增值稅視同銷售業(yè)務會計處理的規(guī)定比較復雜，一些規(guī)定之間還存在不一致的情況，會計人員操作起來容易混淆。

一是所得稅和會計處理一致的情況。對于第(1)到(7)種和第(9)種情況，所得稅的處理與會計處理相同。只需要參照所得稅的規(guī)定來判斷。資產的所有權屬如果不發(fā)生改變，則不確認收入；如果發(fā)生改變，則確認收入。

二是所得稅和會計處理不一致的情況。對于第(8)種將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人的情況，稅法上確認收入，而會計上則按成本結轉。對于第(10)種以自產、委托加工或購買的貨物換入其他非貨幣性資產的情況。稅法上確認收入，而會計上則需要判斷交換是否具有商業(yè)實質，公允價值是否能可靠計量，如果滿足條件則確認收入，和稅法規(guī)定一致；如果不滿足條件，則按成本結轉。實際中的非貨幣換大多滿足這兩個條件，所以，真正會計和稅法處理不同的就是第(8)種無償贈送的情況。