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資金監(jiān)管
（一）籌資,當企業(yè)擬實施下列籌資行為時，應(yīng)分別報特派員、監(jiān)管機構(gòu)同意或備案：
1、采取吸收合并等籌資方式，導致改變企業(yè)股本結(jié)構(gòu)肘，事前須經(jīng)監(jiān)管部門同意，然后提交股東大會批準。
2、接受非貨幣資金投資，須由資產(chǎn)評估機構(gòu)進行評估，并經(jīng)監(jiān)管部門會同同級國資部門確認。
3、用資產(chǎn)抵押方式向外舉債籌資，全資企業(yè)無論數(shù)額大小，應(yīng)報監(jiān)管部門同意；上市公司絕對額超過凈資產(chǎn)5%，非上市公司超過凈資產(chǎn)2%的，在提交股東大會批準之前，先征得監(jiān)管部門批復同意；上市公司在凈資產(chǎn)5％以下，非上市公司在凈資產(chǎn)2%以下的資產(chǎn)抵押貸款，由企業(yè)董事會決定，并報監(jiān)管部門備案。
（二）資本金,未經(jīng)企業(yè)股東大會批準，企業(yè)不得隨意變更股本結(jié)構(gòu)。企業(yè)資本金的增減變動，籌資及法定重估中資本公積金的增減變動，彌補虧損引起盈余公積金的變動等。經(jīng)監(jiān)管部門同意后，提交股東大會批準。
（三）消費資金,控股企業(yè)各項消費資金的使用，應(yīng)編制項目預(yù)算和開支計劃，由董事會審批并報監(jiān)管部門備案；全資企業(yè)項目預(yù)算和開支計劃，應(yīng)報監(jiān)管部門審批。
（四）運營資金,各企業(yè)要按照生產(chǎn)經(jīng)營、固定資產(chǎn)投資、對外投資、生活福利等，分類按季編制資金運營預(yù)算，企業(yè)重大資金使用計劃，應(yīng)報監(jiān)管部門備案。
（五）其他,監(jiān)管機構(gòu)在對企業(yè)財務(wù)行為進行監(jiān)管時，為確保出資人和企業(yè)的利益，為個業(yè)發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境，任何部門和單位對企業(yè)的收費、罰款和攤派，必須經(jīng)特派員復核、簽批，凡無合法依據(jù)、標準的收費、罰款和攤派，企業(yè)一律不得支付；為確保企業(yè)資金的安全，對無效合同，無合法憑證、無合規(guī)手續(xù)的會計事項，有權(quán)要求企業(yè)不能對外支付現(xiàn)金（包括支票、匯票等）。
資產(chǎn)監(jiān)督
（一）損失的核銷、壞賬準備金的提取比例、存貨計價辦法、固定資產(chǎn)折舊方法、年限等重要會計政策。
企業(yè)損失的核銷方法、外帳準備金的提取比例、存貨計價辦法、固定資產(chǎn)折舊方法、年限等重要會計政策須經(jīng)特派員審批；財務(wù)管理制度的變更，必須在年度終止前提出變更申清，說明變更的原因和理由，經(jīng)監(jiān)管部門同意，報本級政府批準。
（二）擔保,企業(yè)一般不得對外提供借貸款擔保，確需提供擔保的，應(yīng)根據(jù)《擔保法》要求相關(guān)企業(yè)提供反擔保。對外擔保金額，全資企業(yè)無論數(shù)額大小，應(yīng)報監(jiān)管機構(gòu)批準；上市公司擔保額超過凈資產(chǎn)5％時，非上市公司超過凈資產(chǎn)2％時，在提交股東大會批準之前，應(yīng)先征得監(jiān)管機構(gòu)同意；上市公司在凈資產(chǎn)5％以下，非上市公司在凈資產(chǎn)2％以下時，由企業(yè)董事會決定并報監(jiān)管機構(gòu)備案。
（三）對外投資,全資企業(yè)所有對外投資和項目投資，應(yīng)報監(jiān)管機構(gòu)批準；上市公司絕對額超過凈資產(chǎn)5％，非上市公司絕對額超過凈資產(chǎn)2％的對外投資和項目投資，應(yīng)在召開股東大會之前，征得監(jiān)管機構(gòu)同意；上市公司在凈資產(chǎn)5％以下，非上市公司在凈資產(chǎn)2％以下對外投資和項目投資，由企業(yè)董事會決定并報監(jiān)管機構(gòu)備案?？毓善髽I(yè)非生產(chǎn)性固定資產(chǎn)單項投資超過100萬元的必須事先征得監(jiān)管機構(gòu)同意。
各企業(yè)對外投資必須按年度分項目編制投資損益明細表，反映企業(yè)各項對外投資取得的收益或發(fā)生的損失。
（四）損失及固定資產(chǎn)處理,企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)的盤虧、毀損、報廢等凈損失，應(yīng)區(qū)別不同情況依據(jù)盤存記錄、技術(shù)單位的品質(zhì)鑒定或社會中介機構(gòu)審計報告，經(jīng)部門負責人審核、財務(wù)部門審查提出意見，報企業(yè)法定代表人和特派員審批處理，計入當期損益；全資企業(yè)還需由主管財政機關(guān)在決算批復時一并審批。
成本費用的監(jiān)管
（一）業(yè)務(wù)招待費,監(jiān)督企業(yè)建立業(yè)務(wù)招待費預(yù)決算制度和財務(wù)審核制度，在財務(wù)制度規(guī)定的控制比例內(nèi)據(jù)實列支。企業(yè)制定的有關(guān)業(yè)務(wù)招待費開支辦法和標準應(yīng)報監(jiān)管機構(gòu)備案。
（二）遞延資產(chǎn),監(jiān)督企業(yè)按國家規(guī)定的項目列示遞延資產(chǎn)，分期處理。對確需轉(zhuǎn)入遞延資產(chǎn)的有關(guān)費用支出，必須將新增項目的名稱、金額、攤銷計劃報市監(jiān)管機構(gòu)同意，全資企業(yè)還需報主管財政機關(guān)審批，否則，不得列入遞延資產(chǎn)。
（三）固定資產(chǎn)竣工入賬,監(jiān)督企業(yè)及時辦理固定資產(chǎn)竣工決算手續(xù)。已經(jīng)交付使用但沒有辦理竣工驗收的已完工項目，應(yīng)按暫估伙計入固定資產(chǎn)價值，并按規(guī)定提取折舊。已經(jīng)整體交付使用的固定資產(chǎn)，無論是否辦理竣工決算手續(xù)，一律按生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)管理核算，其借款利息和匯兌損益，必須按規(guī)定計入財務(wù)費用，不得計入在建工程成本，也不得列入待攤費用和遞延資產(chǎn)。
（四）待攤和預(yù)提費用,企業(yè)根據(jù)具體情況確定的預(yù)提費用項目及標準，需報特派員審批，并報監(jiān)管部門備案。預(yù)提數(shù)額與實際數(shù)額發(fā)生差異時，應(yīng)及時調(diào)整提取標準，多提數(shù)額應(yīng)在年終沖減成本費用，需要保留余額的應(yīng)在年度財務(wù)報告中予以說明。
收入、利潤及其分配的監(jiān)管被監(jiān)管企業(yè)應(yīng)嚴格按《公司法》、《企業(yè)財務(wù)通則》、企業(yè)章程和其他有關(guān)規(guī)定合理界定收入，準確核算利潤，按規(guī)定程序?qū)嵤├麧櫡峙洹?/p>
監(jiān)管機構(gòu)對企業(yè)收入、利潤實現(xiàn)的真實性和稅后利潤分配的合理性進行監(jiān)督管理。
財務(wù)報告的監(jiān)管
企業(yè)應(yīng)按月、季和年度向監(jiān)管機構(gòu)報送財務(wù)決算報表和有關(guān)財務(wù)報告，年度財務(wù)決算報表還應(yīng)同時報送注冊會計師的審計報告。
“黎明股份”，上市號600617，總股本19000萬股，流通股7000萬股，1998年發(fā)行股票，1999年1月28日上市。在1999年度報告中，該公司為了掩飾其經(jīng)營業(yè)績，虛增資產(chǎn)8996萬元，虛增負債1956萬元，虛增所有者權(quán)益7413萬元，虛增營業(yè)收入1.5億元，虛增利潤總額8679萬元。負責對該公司進行審計的事務(wù)所是沈陽華倫會計師事務(wù)所，審計報告中說：該公司“在所有重大方面公允地反映了該公司1999年12月31日的財務(wù)狀況、1999年度經(jīng)營成果和1999年度現(xiàn)金流量情況”。這是一份典型的無保留意見的審計報告。
很顯然，會計師事務(wù)所的工作出現(xiàn)了較大的失誤，其影響是深遠的，既愧對領(lǐng)導，更愧對股民。我們不是幸災(zāi)樂禍，而是出于對注冊會計師事業(yè)的責任感，覺得有必要對此問題深入探討一下，目的是以此為鑒，防止再發(fā)生類似問題。
按照審計準則的要求，注冊會計師在審計一個公司的財務(wù)會計報告時首先要進行符合性測試，包括：審計風險的評價、內(nèi)部控制調(diào)查、重要性標準的估計，以及對銷售、收款、采購、付款各環(huán)節(jié)的測試等等；在符合性測試的基礎(chǔ)上制訂審計計劃，執(zhí)行實質(zhì)性測試，開始抄寫工作底稿并評價。按審計要求，對實物，包括貨幣資金、存貨、設(shè)備等都應(yīng)實施抽查，抽查比例數(shù)量不小于40％，金額不少于60％。華倫會計師事務(wù)所在審計程序上估計不會出什么問題，但為什么這樣重大的問題仍然查不出來呢。我們認為有其主觀和客觀方面的原因：
第一，從審計背景看，原來是財政、審計部門的會計師事務(wù)所改制以后，仍然保留政府行為的影子。例如，要照顧哪些公司，要對哪些企業(yè)開綠燈，事務(wù)所對此無法加以抗拒，事務(wù)所事實上成了‘拿人錢財，替人消災(zāi)’的機構(gòu)。
第二，從審計主體看，會計師事務(wù)所沒有審查銷售對方憑證和賬冊的權(quán)利，應(yīng)收款項盡管可以詢證，但對方可以不予理會。而專員辦則有權(quán)審查任何國有企業(yè)的賬冊。
第三，從審計時間上看，會計師事務(wù)所從事上市公司審計的時間非常之短，從企業(yè)編制出財務(wù)會計報告，到對外公布，前后最多只有兩個月時間，而有資格的會計師事務(wù)所都不只為一個上市公司服務(wù)，受時間制約的因素也是比較大的。
第四，從審計風險看，會計師事務(wù)所有各種風險：
1.有上市業(yè)務(wù)的風險。上市公司的財務(wù)會計報告眾目所望，風險最高，是財政部、審計署、證監(jiān)會等部門審查的重點。一旦發(fā)現(xiàn)問題，有上市資格的會計師事務(wù)所將面臨一系列的處罰（主要是行政處罰）。
2.沒有上市業(yè)務(wù)的風險。從審計收入看，有上市資格的會計師事務(wù)所其收入是比較高的，有上市資格的注冊會計師，其待遇也是比較高的，事務(wù)所如果沒有豐厚的收入，拿什么養(yǎng)活他（她）們？所以，從另一個角度看，沒有上市業(yè)務(wù)的風險比有上市業(yè)務(wù)的風險更大一些。
第五，從審計人員看，現(xiàn)在能考取上市資格的注冊會計師基本上都是年輕人，年輕人學理論比老年人快，理解能力高，但實踐經(jīng)驗少，在一個會計師事務(wù)所里，如果沒有很好的使用有豐富實踐經(jīng)驗的老年注冊會計師（包括有豐富實踐經(jīng)驗的非注冊會計師），那么出現(xiàn)華倫會計師事務(wù)所類似問題的可能性就大得多。
關(guān)鍵問題是：會計問題無論怎樣包裝，如加上復雜的‘公司法’、‘證券法’、‘上市規(guī)則’等，無論什么性質(zhì)的企業(yè)，包括上市公司和非上市公司，反映其經(jīng)營情況和財務(wù)狀況的會計要素的實質(zhì)是不會改變的，這決不是通過什么考試所能解決了的。會計問題，理論固然重要，但更重要的卻是實踐問題，沒有豐富的會計實踐經(jīng)驗，考試成績再好，也是解決不了像“黎明股份”這類的問題的。
《中國財經(jīng)報》對“黎明股份”事件報導以后，很多有經(jīng)驗的會計師都說，這類問題在紡織、服裝業(yè)是普遍存在的，所不同的是：上市公司想把業(yè)績說大一點，而非上市公司想把業(yè)績說小一點而已。
雖說“黎明股份”作假的本領(lǐng)確實不小，具有‘均衡性’、‘完整性’、‘多樣性’和‘隱蔽性’等特點，作假手段近乎完美的程度。但是，再高明的作假手法，總會露出一些破綻，注冊會計師應(yīng)當努力學會深入分析財務(wù)會計報告的方法，首先從財務(wù)會計報告中發(fā)現(xiàn)這些破綻，再確定審查的重點，問題就比較好解決了。
現(xiàn)在，我們對黎明股份資產(chǎn)負債表和利潤表粗略地看一下，看看能發(fā)現(xiàn)什么問題。
1.該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)收入為40942.56萬元，但主營業(yè)務(wù)稅金卻只有82.43萬元，稅率只有千分之二，這是一組非常不協(xié)調(diào)的數(shù)字。按常規(guī)，按增值稅額的10％計算，該企業(yè)的主營業(yè)務(wù)稅金應(yīng)當是百分數(shù)。再看看期初數(shù)，期初的主營業(yè)務(wù)稅率卻在千分之六以上。
2.該企業(yè)的財務(wù)費用是負值，與資產(chǎn)負債表中短期借款8015.34萬元明顯矛盾。同比期初數(shù)，同樣有短期借款，但財務(wù)費用卻為正值。
3.從所得稅看，企業(yè)的所得稅率為20.5％，而期初的所得稅率為35.2％，顯然這是重大問題，必須作出說明。
4.該企業(yè)可供股東分配的利潤是5269.75萬元，按規(guī)定應(yīng)提取法定盈余公積金10％，應(yīng)為527萬元，但只提取了345萬元，只占可分配利潤的6.55％，而期初數(shù)卻達到了10％。
5.利潤分配表中有應(yīng)付普通股股利1900萬元，但在資產(chǎn)負債表中的應(yīng)付股利項目中卻無此數(shù)，兩表相互矛盾。
6.按常理，利潤分配表中提取的盈余公積金，都應(yīng)當在資產(chǎn)負債表中反映出來，但只要細看一下，便不難發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)的盈余公積提取了690萬元，而資產(chǎn)負債表中盈余公積卻增加了862.66萬元，兩者相差173萬元。
1.年度報告必須包括內(nèi)部控制報告。內(nèi)部控制報告必須說明管理層有責任建立和維護足夠的關(guān)于財務(wù)報告的控制框架和程序，必須包括一份管理層對本公司本財年期末財務(wù)報告內(nèi)部控制框架和程序有效性的評價。
2.審計師除了財務(wù)報告審計外，還必須對管理層的內(nèi)部控制評價進行鑒證‘(Attestation)并出具報告。鑒證必須遵循PCAOB制訂或采納的標準進行。
法案還有很多其他條款涉及審計師、律師、證券分析師、經(jīng)理和董事的責任，涉及面極為廣泛。但由于只有404條款要求由審計師進行鑒證(審計)，在實踐中上市公司和審計師主要關(guān)注404條款，以至于不少人認為對薩班斯法案的遵循等同于對404條款的遵循，而這很容易導致無意中違反薩班斯法案的其他責任條款。這些404條款之外的責任條款，必須引起有關(guān)各方的高度關(guān)注。最近，在納斯達克上市的大連綠瀟國際(RINO International)因涉嫌造假賬，在美國資本市場造成了很大影響。據(jù)英國金融時報報道，綠諾公司股價在5個交易日內(nèi)下跌72％，目前至少有9家美國律師事務(wù)所正準備對該公司發(fā)起集體訴訟。綠諾事件不僅導致其自身股價暴跌，而且引起了美國資本市場對中國題材上市公司的質(zhì)疑，給其他中國在美上市公司的股價帶來負面影響。值得注意的是，綠諾國際并未經(jīng)過404條款審計。
一、302條款
對于按照1934證券交易法規(guī)定必須定期報告的公司，報告必須經(jīng)過首席執(zhí)行官和首席財務(wù)官(或相應(yīng)職務(wù)的官員)批準后，方可。
1.簽字的公司官員(指CEO和CFO,下同)必須已經(jīng)審閱了該報告。
2.根據(jù)簽字官員的了解，該報告沒有包括任何重大不實內(nèi)容，沒有忽略任何重大事實，不會導致報告使用者誤解。
3.基于簽字官員的了解，報告中的財務(wù)報表和其他財務(wù)信息，在所有重要方面，公允地反映了公司在報告期的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
4.簽字官員有責任建立和維護內(nèi)部控制。公司已經(jīng)設(shè)計了內(nèi)部控制，確保簽字執(zhí)行官知悉上市公司及其合并報表子公司的所有重要信息，尤其是報告期的信息。在報告前的90天內(nèi)，簽字官員對公司內(nèi)部控制的有效性進行了評估，并且在報告中表明了自己對公司這一時期內(nèi)部控制有效性的評估結(jié)論。
5.簽字執(zhí)行官已經(jīng)向?qū)徲嫀熀蛯徲嬑瘑T會披露了所有重要的內(nèi)控設(shè)計缺陷和執(zhí)行缺陷(這些缺陷將影響公司記錄、處理、匯總和報告財務(wù)數(shù)據(jù)的能力)，并且告知審計師所有內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞。任何舞弊，只要涉及管理層或其他有重要內(nèi)部控制角色的人員，不管是否重大，均已經(jīng)告知審計師和審計委員會。
6.簽字執(zhí)行官應(yīng)在報告中說明，他們完成評估后，內(nèi)部控制和其他有可能對內(nèi)部控制有影響的因素是否有重要變化，包括任何關(guān)于重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的修補行動。
7.解散本公司并在國外重新注冊，或者將公司注冊地轉(zhuǎn)移到美國之外，都不能減輕執(zhí)行302條款的責任。
二、906條款
1.上報SEC的每份含有財務(wù)報表的定期報告，必須附帶一份CEO和CFO的書面聲明。這份聲明中要批準年度報告，確證其遵循了薩班斯法案和1934證券交易法的要求，其包含的信息在所有重大方面，公允地反映了公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。
2.上述批準財務(wù)報告的人員，如果知道報告中有不實內(nèi)容，將被處以100萬美元以內(nèi)罰款或10年以內(nèi)監(jiān)禁，或二罰并處。明知上述財務(wù)報告有不實內(nèi)容，卻故意批準，將被處以500萬美元以內(nèi)，或者20年之內(nèi)的監(jiān)禁，或二罰并處。
三、關(guān)于審計工作底稿的要求
法案規(guī)定，故意遺失或損毀審計和審閱工作底稿，將構(gòu)成聯(lián)邦刑事犯罪。
1.底稿保存年限要求達到至少5年(在一些情況下要達到至少7年)。
2.毀壞或者偽造記錄妨礙調(diào)查的行為，將構(gòu)成刑事犯罪。
3.對于上述行為可以處以罰款或二十年以內(nèi)的監(jiān)禁，或者罰款與監(jiān)禁并處。
4.以上規(guī)定適用于上市公司的審計師?，F(xiàn)在也適用于其他相關(guān)人員，如律師、咨詢師和公司員工。
5.法案要求SEC不斷新的規(guī)定，并且定期更新關(guān)于底稿保存和其他與審計和審閱相關(guān)記錄的規(guī)定。
四、關(guān)于PCAOB的規(guī)定
薩班斯法案創(chuàng)建了上市公司會計監(jiān)督委員會(public company accounting oversight board,簡稱PCAOB)。PCAOB是非盈利公司，不是聯(lián)邦政府機構(gòu)。違反PCAOB的規(guī)定，等于違反了1934年證券交易法，將受到該法規(guī)定的處罰。PCAOB成員不準收取注冊會計師事務(wù)所的經(jīng)濟利益。PCAOB包括5位成員，其中兩名成員必須是或者曾經(jīng)是美國注冊會計師(AICPA)；其中三名成員不準是也不準曾經(jīng)是美國注冊會計師(AICPA)。PCAOB只負責監(jiān)管向上市公司提供服務(wù)的審計師，不負責監(jiān)管非上市公司的審計師。其主要職責包括：
1.會計師事務(wù)所必須經(jīng)PCAOB注冊后，方能從事上市公司審計。PCAOB負責對注冊的會計師事務(wù)所進行監(jiān)管和調(diào)查。這取代了原來會計師事務(wù)所之間的互查(peerreview)。
2.制訂上市公司審計、質(zhì)量控制、獨立性以及審計報告方面的標準。
3.可以采用原有職業(yè)團體的標準，也可以采用新的職業(yè)團體的標準。
4.注冊會計師事務(wù)所必須由第二名合伙人(指本審計項目主管合伙人之外的其他合伙人)，審閱并批準每一份審計報告。注冊會計師事務(wù)所必須審計上市公司內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，并描述內(nèi)部控制實質(zhì)性漏洞。
5.PCAOB也可以對向上市公司提供非審計服務(wù)的會計師事務(wù)所進行監(jiān)管。
6.負責推動各方對會計和審計相關(guān)職業(yè)標準、證券法規(guī)的遵從，負責對注冊的會計師事務(wù)所進行調(diào)查和紀律檢查。PCAOB可以采取其他必要措施，以促進更高的職業(yè)標準以提高審計質(zhì)量。
五、關(guān)于審計師禁止提供的服務(wù)
薩班斯法案列出了若干條特別的服務(wù)種類，即便是經(jīng)過了審計委員會的批準，上市公司的審計師也不能夠為該上市公司提供這些服務(wù)：
1.記賬或者其他涉及財務(wù)報表或會計記錄的服務(wù)；
2.財務(wù)會計信息系統(tǒng)設(shè)計和實施；
3.估價服務(wù)；
4.內(nèi)部審計外包服務(wù)；
5.管理職能；
6.精算服務(wù)；
7.投資、經(jīng)紀或交易服務(wù)；
8.一些特定的稅務(wù)服務(wù)，例如有可能濫用避稅工具的稅務(wù)籌劃服務(wù)；
9.以上情況，確需提供服務(wù)的，必須由PCAOB一事一議、單獨審批后方能進行。
需要說明的是，法案并未限制會計師事
務(wù)所向非審計客戶或者非上市公司提供以上服務(wù)。對于那些法案沒有明令禁止的服務(wù)，則允許注冊會計師事務(wù)所提供。
六、關(guān)于公司道德準則
上市公司必須披露其是否制訂或采納了公司重要人員道德準則，重要人員包括主要執(zhí)行官(主要指CEO)、主要會計負責人(CFO)以及總會計師。公司可以為不同的管理人員制訂不同的道德準則，也可以為所有經(jīng)理人員和董事制訂通用的道德準則。公司可以沒有道德準則，但如果沒有道德準則，公司就必須披露沒有道德準則的原因。
七、關(guān)于審計委員會
1.任何上市公司，如果它的審計委員會達不到審計師任命、監(jiān)督和薪酬方面的規(guī)定，SEC將命令紐約證券交易所(NYSE)和NASDAQ禁止該公司上市交易。只有獨立董事才可以成為審計委員會成員。審計委員會成員必須是“財務(wù)會計專家”(financialexperts)。
2.審計師向?qū)徲嬑瘑T會報告。審計師向上市公司提供的重要服務(wù)，必須經(jīng)過上市公司審計委員會批準，并且服務(wù)收費必須向投資者公開。
3.審計師必須向?qū)徲嬑瘑T會報告公司“重要會計政策”。
4.法案增加了對于舉報者的保護，以免其因為參與證明證券舞弊行為而遭受報復。支持員工通過匿名或其他保密的形式，直接向?qū)徲嬑瘑T會報告證券舞弊行為。
八、關(guān)于律師
向上市公司提供法律服務(wù)的律師，必須報告公司及其經(jīng)理、董事或者人員違反證券法規(guī)或者職責的行為。
1.必須向首席法律官或者CEO報告。
2.如果首席法律官或者CEO沒有適當?shù)姆磻?yīng)，就必須升級向?qū)徲嬑瘑T會報告，或者向其他由獨立董事組成的委員會報告，最終向董事會報告。
九、其他相關(guān)條款
1.公司管理人員如涉及證券舞弊行為，則不能應(yīng)用破產(chǎn)法免除責任。公司可以宣告破產(chǎn)，但該管理人員的責任不能免除。
2.更多的事項必須在8-K報表中報告，一些事項的報告時間縮短為事件發(fā)生后4個工作日內(nèi)必須上報。如果上市公司產(chǎn)生了直接的或者可能產(chǎn)生間接的表外重大負債，它必須描述這項負債，包括其重要條款和相應(yīng)安排。
3.如果一名董事因為不同意公司的做法、運營和政策而辭職或不愿重新被選為董事，或者董事因故被辭退，則公司必須披露董事與公司意見不同的背景。
4.如果任命了新的執(zhí)行官，公司必須披露其相應(yīng)信息，包括其名字、職位以及該執(zhí)行官與公司簽訂雇用協(xié)議的所有重要條款。
5.一個審計項目的主管合伙人以及審閱合伙人，最多只能為該上市公司提供連續(xù)5年的審計服務(wù)。
6.如果上市公司聘用其審計師的人員做CEO、CFO或cAO，那么一年內(nèi)該會計師事務(wù)所不能審計該上市公司。
7.法案要求增加表外交易的披露力度。
8.法案要求pro forma財務(wù)報告與遵照正常GAAP編制的財務(wù)報告之間進行對比核對，必須披露pro forma財務(wù)報告和GAAP財務(wù)報告之間的不同。
9.除個別特殊情況外，上市公司不能向經(jīng)理和董事提供個人貸款，也不能修改已有貸款的貸款條件。
10.上市公司報送SEC的年度報告，應(yīng)該是已經(jīng)更正了審計師指出的所有需更正事項后的報告。
11.禁止誤導或利用欺詐手段操縱或影響審計師。
12.規(guī)定了證券分析師新的利益沖突行為。
13.為上市公司設(shè)定了靜默期，在靜默期內(nèi)，公司不得進行某些類型的證券交易，以限制公司向個人賬戶(如養(yǎng)老金賬戶)購買、出售或轉(zhuǎn)移基金。
第一條為了建立長效激勵和約束機制，調(diào)動企業(yè)積極性，促進國有資產(chǎn)保值增值，根據(jù)國家、省及市有關(guān)法規(guī)、政策的規(guī)定，制定本辦法。
第二條本辦法所稱的增量資產(chǎn)獎勵股權(quán)，是指市人民政府國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（以下簡稱市國資委）對由其實施經(jīng)營業(yè)績考核的國有及國有控股企業(yè)（以下簡稱企業(yè)），從超過考核目標值部分的經(jīng)營性凈利潤中，按一定比例給予企業(yè)負責人和管理人員、技術(shù)骨干的股權(quán)獎勵。
第三條實施增量資產(chǎn)獎勵股權(quán)應(yīng)當遵循以下原則：
（一）有利于提高企業(yè)競爭力，促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。
（二）堅持以效益為中心考核企業(yè)經(jīng)營業(yè)績。
（三）堅持報酬與責任相統(tǒng)一、利益與風險相掛鉤、激勵與約束相結(jié)合，建立長效激勵和約束機制。
（四）堅持公開、公平、公正原則，增加考核與分配過程的透明度。
第四條本辦法作為《惠州市屬國有企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》的配套措施，實行本辦法的企業(yè)由市國資委在與企業(yè)法定代表人簽訂的任期經(jīng)營業(yè)績責任書中予以明確，或由市國資委與企業(yè)法定代表人單獨簽訂增量資產(chǎn)獎勵股權(quán)責任書作為任期經(jīng)營業(yè)績責任書的補充。
第五條實行本辦法的企業(yè)，企業(yè)負責人年度薪酬包括基薪與股權(quán)獎勵，不再實行績效年薪。
第二章增量資產(chǎn)獎勵股權(quán)的內(nèi)容
第六條實施本辦法的企業(yè)應(yīng)具備下列條件：
（一）發(fā)展戰(zhàn)略明確，主營業(yè)務(wù)突出；
（二）產(chǎn)權(quán)清晰，內(nèi)部管理規(guī)范；
（三）市國資委要求具備的其他條件。
第七條具備條件的企業(yè)，經(jīng)董事會或股東會（股東大會）決定同意實施本辦法的，應(yīng)向市國資委提出申請，經(jīng)批準后實施。
第八條獎勵金的確定。
（一）股權(quán)獎勵與企業(yè)的凈利潤總額、凈資產(chǎn)收益率掛鉤。對企業(yè)負責人年度經(jīng)營業(yè)績考核結(jié)果為中等或以上等級，并超額完成年度經(jīng)營業(yè)績考核凈利潤總額和凈資產(chǎn)收益率目標值的，從本年度企業(yè)超額凈利潤中提取獎勵金，獎勵金以增資擴股的形式轉(zhuǎn)為受獎人持有的本企業(yè)的股份（股權(quán)）。
超額凈利潤＝凈利潤總額－凈利潤總額目標值
（二）獎勵金按累進制實行分檔計提。
1．當凈資產(chǎn)收益率超目標值10%（含）以內(nèi)時，對超額凈利潤按30%的比例計提年度獎勵金；
2．當凈資產(chǎn)收益率超目標值達到10%以上至30%（含）以下時，對超過目標值10%以上的超額凈利潤按40%的比例計提年度獎勵金；
3．當凈資產(chǎn)收益率超目標值30%以上時，對超過目標值30%以上的超額凈利潤按50%的比例計提年度獎勵金。
（三）獎勵金的分配。
企業(yè)所提取的獎勵金分配范圍為企業(yè)負責人和管理人員、技術(shù)骨干。其中，企業(yè)負責人的獎勵額應(yīng)不低于企業(yè)獎勵總額的60%，企業(yè)法定代表人的獎勵額應(yīng)不低于企業(yè)獎勵總額的20%，具體分配方案由企業(yè)提出，經(jīng)市國資委審核后，報市政府審批。
第三章增量資產(chǎn)獎勵股權(quán)的實施
第九條市國資委依據(jù)企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績年度考核結(jié)果，對實行增量資產(chǎn)獎勵股權(quán)的企業(yè)下達獎勵通知書，企業(yè)依據(jù)通知書制定具體分配方案報市國資委審核，經(jīng)市政府批準后實施，分配結(jié)果報市國資委備案。
第十條企業(yè)為股份有限公司的，將獎勵轉(zhuǎn)為受獎人持有本企業(yè)的股份；企業(yè)為有限責任公司的，將獎勵轉(zhuǎn)為受獎人持有本企業(yè)的股權(quán)。
（一）獎勵轉(zhuǎn)為股份（股權(quán)）每年實施一次，于年度經(jīng)營業(yè)績考核結(jié)果確定后進行。獎勵金的70%當年可轉(zhuǎn)為股份（股權(quán)），剩余的30%作為風險保證金延期到連任或離任的下一年度的上半年兌現(xiàn)。任期經(jīng)營業(yè)績考核合格的，延期的獎勵金與責任期滿當年的獎勵金一起轉(zhuǎn)為企業(yè)股份（股權(quán)）。
（二）獎勵轉(zhuǎn)為股份（股權(quán)）前，應(yīng)將受獎人員名單、股份數(shù)額、股權(quán)比例等情況向企業(yè)全體職工公示。
（三）獎勵轉(zhuǎn)為股份（股權(quán)）實施前，應(yīng)由有相應(yīng)資質(zhì)的中介機構(gòu)對企業(yè)資產(chǎn)進行審計，審計報告應(yīng)報市國資委備案。
（四）獎勵轉(zhuǎn)為股份（股權(quán)）時，企業(yè)為股份有限公司的，按照審計報告明確的每股凈資產(chǎn)作價購買；企業(yè)為有限責任公司的，按照審計報告明確的企業(yè)凈資產(chǎn)作價購買。
（五）企業(yè)負責人直接以個人的名義持有獎勵股份（股權(quán)），其他受獎人以企業(yè)工會工作委員會的方式或個人名義持有。
（六）獎勵轉(zhuǎn)為股份（股權(quán)）后，企業(yè)應(yīng)依法辦理國有資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)、有關(guān)股東、注冊資本變更登記手續(xù)。
（七）上市公司按國家有關(guān)規(guī)定實施。
第十一條對于任期經(jīng)營業(yè)績考核結(jié)果為不合格的企業(yè)負責人，所有風險保證金予以扣除，并由市國資委根據(jù)具體情況，提請有關(guān)部門根據(jù)干部管理權(quán)限對其免職或進行工作調(diào)整。
第十二條獎勵股份（股權(quán)）在企業(yè)按同股同權(quán)的原則享有分紅權(quán)，并承擔股份（股權(quán)）貶值的風險。
第十三條獎勵股份（股權(quán)）當年不得分紅，從次年開始參與分紅。作為風險保證金的獎勵金未轉(zhuǎn)為股份（股權(quán)）時不得分紅，轉(zhuǎn)為股份（股權(quán)）后的當年可參與分紅。
第十四條非上市公司獎勵股份（股權(quán)）的轉(zhuǎn)讓。
（一）獎勵股份（股權(quán)）持有人在經(jīng)營業(yè)績考核責任期滿續(xù)任或繼續(xù)在本企業(yè)就職的，所持的股份（股權(quán)）不得轉(zhuǎn)讓。
（二）企業(yè)法定代表人離任經(jīng)審計合格滿1年后，其所持的獎勵股份（股權(quán)）方可轉(zhuǎn)讓。企業(yè)其他人員離任滿6個月后，其所持的獎勵股份（股權(quán)）方可轉(zhuǎn)讓。
第十五條非上市公司的獎勵股份（股權(quán)）可采取轉(zhuǎn)讓、繼承、贈與、繼續(xù)持有等方式處置。企業(yè)不得回購本企業(yè)的獎勵股份（股權(quán)），法律、行政法規(guī)規(guī)定可以回購的除外。
一、發(fā)債審計模式的分析
（一）發(fā)債審計的主體類型分析
在我國，按照一般發(fā)行主體來看，主要分為國債、地方政府債、金融債券、企業(yè)債券和國際債券。在國內(nèi)證券市場分類上，又習慣分為企業(yè)債、公司債、可轉(zhuǎn)換公司債和短期融資券等。我國目前較多發(fā)行的主要是企業(yè)債和公司債。由于我國市場經(jīng)濟體制的轉(zhuǎn)變，企業(yè)債是我國目前債券中的比較特例，按照成熟的資本市場規(guī)則，企業(yè)債就是作為公司債的一類形式出現(xiàn)的。但在國內(nèi)，企業(yè)債和公司債是有區(qū)別的。從定義上來說，公司債券是公司依照法定程序發(fā)行的、約定在一定期限還本付息的有價證券；企業(yè)債券是指企業(yè)依照法定程序發(fā)行，約定在一定期限內(nèi)還本付息的有價證券。將企業(yè)定義為了狹隘的公司，主要指中央政府部門所屬機構(gòu)、國有獨資企業(yè)或國有控股企業(yè)等，而公司債中，則將公司定義為了一般有限責任公司和股份有限公司，公司債也是目前市場上使用較多的發(fā)債種類。
（二）發(fā)債審計的主體會計政策分析
在發(fā)債項目中，無論是發(fā)行企業(yè)債還是公司債，這都需要發(fā)行人提供最近三年的財務(wù)報表，通過會計師事務(wù)所審計并出具審計報告。從國內(nèi)目前操作的過程看，發(fā)改委或證監(jiān)會等監(jiān)管部門并沒有專門針對企業(yè)債和公司債做發(fā)行的披露要求。從監(jiān)管類型來看，發(fā)債審計應(yīng)參照IPO三年一期的格式披露近三年財務(wù)報表信息。
就發(fā)行人信息披露來看，公司債通常比企業(yè)債嚴格，目前某些企業(yè)債的發(fā)行人還在依據(jù)《企業(yè)會計制度》編制報表，而公司債券則必須采用新企業(yè)會計準則來編制財務(wù)報表。但在目前公司債券的市場發(fā)行階段，能夠采用公司債方式融資的主要是已上市公司和一些大型的國有控制的政府融資平臺類公司，范圍相對國外還是比較小的。在國內(nèi)目前一些公司發(fā)債的同時，由于報告期內(nèi)涉及到會計準則的過渡，需要對以前年度進行會計政策的變更追溯，則需要按照IP0中申報財務(wù)報表中的處理和披露方式進行，對首次執(zhí)行日之前的期間，按照《企業(yè)會計準則第38號準則——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》第5～19條和一些其他規(guī)定作有限的追溯調(diào)整。當然，按照財務(wù)情況披露的信息，所有追溯調(diào)整信息都是需要在會計報表附注事項中的財務(wù)報表編制基礎(chǔ)中做特別說明的。
（三）發(fā)債審計的風險性分析
從發(fā)債審計的操作種類來看，無論是發(fā)行企業(yè)債還是公司債，在審計實務(wù)操作中，審計程序、審計報告的形式基本是相同的。從發(fā)債審計的操作看，發(fā)債審計中主要風險點如下：
（1）發(fā)債主體凈資產(chǎn)的真實性、完整性、合法性和準確性等；
（2）發(fā)債主體近三年盈利數(shù)據(jù)（尤其是可供分配利潤等數(shù)據(jù)）的詳細核查；
（3）發(fā)債主體負債規(guī)模核查，有無隱匿債務(wù)，資產(chǎn)規(guī)模報告期內(nèi)有無虛增等；
（4）發(fā)債主體內(nèi)控有效性調(diào)查（注：內(nèi)控有效性調(diào)查環(huán)節(jié)，從監(jiān)管角度看，發(fā)行主體沒有法定義務(wù)要提供相關(guān)調(diào)查報告，但從風險角度看，審計時是需要認真對待的）；
（5）審計數(shù)據(jù)的有效性需要及時與發(fā)行人及中介各方（主要是券商和律師等）溝通；
（6）如果是公司債，一般情況下，審計之前，還需要開展財務(wù)盡職調(diào)查工作，應(yīng)當重視此工作，盡職調(diào)查可以給后面的審計工作提供鋪墊和很多審計“引子”等。
二，發(fā)債審計中主要部分難點和應(yīng)對措施分析
（一）發(fā)債審計主體股權(quán)結(jié)構(gòu)和生資問題
目前在我國，按照國內(nèi)發(fā)債主體的股權(quán)結(jié)構(gòu)來看，其主要特點是股權(quán)相對集中，部分公司國有股占主導地位。由發(fā)債主體股權(quán)結(jié)構(gòu)看，主要公司的國有股是占絕對的控股地位，部分公司的控股股東甚至是當?shù)氐娜嗣裾蛘畤Y委機構(gòu)。在這些公司中，國家代表在董事會和監(jiān)事會中的席位多數(shù)占主導地位，發(fā)債主體在一定層次上是代表當?shù)卣洚斎谫Y平臺。
在有些發(fā)債主體成立之初，多是在我國特殊經(jīng)濟時期，以當?shù)氐墓嫘再Y產(chǎn)進行出資組建的，這些公益性資產(chǎn)包括了城市管理下的道路、橋梁和公園等，按照現(xiàn)行會計制度和會計準則，這些預(yù)期沒有收益的資產(chǎn)是不能作為資產(chǎn)進入賬面的。在目前一些發(fā)債主體的操作中，政府多是通過直接注入資金或生息資產(chǎn)，用以置換原不符合資產(chǎn)定義的部分出資，多出部分作為政府投入轉(zhuǎn)入資本公積項目，來弱化財務(wù)報表審計風險，達到提供的財務(wù)報表符合發(fā)債主體相應(yīng)的會計政策目的，這一定程度上彌補了出資瑕疵問題，另外也使得發(fā)債主體能更加成熟穩(wěn)健的運營。
（二）發(fā)債審計主體構(gòu)建資產(chǎn)的有效性問題
在發(fā)債審計主體實際公司運營中，多數(shù)主體是為地方政府代建地方基礎(chǔ)配套設(shè)施--建設(shè)的，這種建設(shè)項目一般建設(shè)周期都比較長，可能為6-10年，或者更長。這種工程項目一般都是代地方政府建設(shè)，完工后直接交付給地方政府使用。發(fā)債主體所從事的很多固定資產(chǎn)投資項目，都是公益性的項目，其本身就存在回報周期長、回報率低的特點，且不具有后續(xù)操作和盈利性。在發(fā)債主體的財務(wù)報表層次，這種項目一般作為在建工程出現(xiàn)在報表上的，有的在建工程項目因為未完工或者無法交付而長期掛賬，從在建項目的性質(zhì)來看，這種工程多為代建的地方政府公益性資產(chǎn)，按照會計政策因無法結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)導致發(fā)債人財務(wù)處理很難。
在具體發(fā)債審計操作中，在建工程的資產(chǎn)有效性確認風險很大，因為工程項目的發(fā)生，主要由發(fā)債主體來運作和實施，審計時應(yīng)當關(guān)注所屬的在建工程項目完工后，政府是否通過盈利性資產(chǎn)置換或根據(jù)工程項目的價值進行補貼等（盈利性資產(chǎn)主要是指土地儲備和土地初級開發(fā)；參與城市地上、地下、地面空間的經(jīng)營，包括城市廣告、可經(jīng)營的人防設(shè)施、停車場、與路橋建設(shè)相關(guān)聯(lián)的開發(fā)、城市弱電管網(wǎng)的經(jīng)營開發(fā)等；由政府授權(quán)公司從事公用行業(yè)特許經(jīng)營，包括城市供水、污水處理、垃圾處理，燃氣熱力、公共交通、軌道交通、路橋收費等），在建工程的可持續(xù)性和盈利性特點從源頭上降低了審計工作中財務(wù)報表層次的風險。
（三）發(fā)債審計主體損益類收支的確認政策
發(fā)債主體中，收入成本的確認政策可謂是五花八門，發(fā)債主體有上市公司和非上市公司，上市公司一般針對收支的會計政策較為嚴謹，這類公司以渝開發(fā)（000514）、中天城投（000540）、合肥城建（002208）、云南城投（600239）等為代表的城投類上市公司，非上市公司的發(fā)債主體會計政策則較為復雜，主要由一些地方政府控制的城司、建司、交司、資產(chǎn)管理公司等等，這些公司執(zhí)行的會計政策也多不同，從執(zhí)行的會計政策看，有的使用企業(yè)會計制度，有的使用企業(yè)會計準則；從會計政策分類看，有的使用收付實現(xiàn)制來確認收支，有的按照權(quán)責發(fā)生制來確認。
在實際發(fā)債項目操作中，通過對發(fā)債主體業(yè)務(wù)的分析，發(fā)債主體收入的種類是較多的，但是占比較大的主要還是土地收儲部分，這類業(yè)務(wù)是通過拆遷、土地平整等將生地變?yōu)槭斓亍Ｔ谶_到出讓標準、完成土地招拍掛后，按照事先約定的比例與政府分成，而分成的比例也會按照拆遷難度和土地位置來具體約定。以上市公司為例，建投類上市公司云南城投（證券代碼：600239）與昆明市政府約定按照5：5的比例進行分成，扣除掉一級開發(fā)總成本及相關(guān)稅費后的土地純收益，且保底收益率為5%，收益不足時由政府通過財政補貼方式補齊。
一、樹立對上市公司融資的風險意識。
上市公司相對于非上市公司而言，具有相對效益較好、財務(wù)公開、透明等優(yōu)點。但長期以來，信貸業(yè)務(wù)實踐中普遍存在對上市公司貸款的盲目樂觀思想，幾乎所有的上市公司均成為了銀行激烈競爭的重點信貸客戶。但是我國證券市場屬于新興市場，正處于規(guī)范和轉(zhuǎn)軌時期，在市場規(guī)范和運行機制方面存在著較多缺陷。我國加入世貿(mào)組織后，證券市場加快了規(guī)范化和國際化的步伐。中國證監(jiān)會最近出臺了合格境外機構(gòu)投資者可以在我國進行證券投資的制度、向外商轉(zhuǎn)讓上市公司國有股和法人股以及加快發(fā)展和培育機構(gòu)投資者等一系列政策。與此同時，國家對上市公司的監(jiān)管進一步強化，行政主管機關(guān)加大了對證券市場違法違規(guī)行為的查處力度，上市公司治理機構(gòu)也不斷完善，對中小股東權(quán)益的保護也日益引起重視，上市公司作為公眾公司承擔的法律和社會責任也不斷增加。最高人民法院關(guān)于證券市場虛假陳述民事案件司法解釋的發(fā)展也典型的反映了上述背景。2001年9月21日，最高人民法院曾下文通知因證券虛假陳述引起的民事案件暫不受理。最高人民法院2002年1月15日了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，人民法院開始根據(jù)該通知受理虛假陳述民事賠償案件，但上述司法解釋仍對投資者進行索賠給予了較多限制。而即將施行的最新解釋則為投資者進行索賠提供了不少便利。
在此背景下，銀行對上市公司融資也要破除盲目樂觀意識，上市公司也并非是無風港，上市公司尤其是管理、運營不規(guī)范的上市公司同樣存在風險，如經(jīng)營風險、法律風險等。在樹立對上市公司風險意識的基礎(chǔ)上，在向上市公司融資時要采取切實有效措施予以防范。
二、授信及貸款評審中加強對上市公司會計報表等資料的審查。
認真做好授信及貸款評審工作是防范貸款風險的第一道防線。在對上市公司以及以上市公司為背景的企業(yè)進行的授信及貸款評審工作中要加強對上市公司提供的會計資料等資料的分析，識別和判斷其中的虛假陳述，并判斷其性質(zhì)、嚴重程度、被執(zhí)法機關(guān)處罰的可能性及可能的處罰措施，進而預(yù)測可能對銀行融資的影響程度，防患于未然。
三、做好統(tǒng)一授信工作。
目前，我國的上市公司背后常常存在一個或幾個關(guān)聯(lián)企業(yè)。由于上市公司治理結(jié)構(gòu)的重大缺陷及國家對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易監(jiān)管的弱化，上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易十分普遍，從而使得銀行判斷上市公司的經(jīng)營狀況時常常出現(xiàn)失誤，同時上市公司自身可能因此而構(gòu)成虛假陳述，埋下被證券監(jiān)管部門處罰的隱患，進而可能被股民。此外，雖然上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)在法律上是不同的法律主體，但由于上市公司治理結(jié)構(gòu)的重大缺陷及關(guān)聯(lián)交易的普遍存在，實踐中上市公司與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間資金使用上常常并沒有明確的界限，十分混亂，上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)尤其是控股股東占用上市公司資金的現(xiàn)象十分普遍。因此在授信時要切實堅持統(tǒng)一授信，統(tǒng)一授信時，將上市公司與其所有關(guān)聯(lián)企業(yè)作為一個主體來評審，而且授信時不僅要考慮與銀行有融資關(guān)系的企業(yè)，還要將與銀行沒有融資關(guān)系的上市公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)納入授信評審時的范圍。
四、貸款發(fā)放后要注意多渠道收集上市公司的信息。
根據(jù)《證券法》、《公司法》、《股票發(fā)行與交易管理條例》、《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與交易管理暫行條例》等證券法律法規(guī)的規(guī)定，上市公司的信息披露義務(wù)主要體現(xiàn)在以下內(nèi)容：招股說明書、上市公告書、定期報告（包括中期報告、年度報告）、臨時報告等。貸款發(fā)放后要注意多渠道收集上市公司的信息，如有關(guān)證券報紙的上述公告、有關(guān)證券互聯(lián)網(wǎng)的信息等，并進行分析，及時調(diào)整銀行的融資、采取相應(yīng)的對策。對已有相對確鑿證據(jù)表明上市公司涉嫌對虛假陳述且可能對股民造成損失時，要果斷采取措施實施信貸退出或清收，不要等國家證券監(jiān)管部門對上市公司下達處罰決定，或股民后才采取應(yīng)對措施，進而陷入被動并影響貸款的退出或清收。
五、高度重視會計師事務(wù)所對上市公司會計報表的審計意見。
上市公司公布的信息中最常造假的是會計信息。對此種虛假陳述，銀行可以借助注冊會計師的審計報告進行識別。根據(jù)現(xiàn)行制度，上市公司年終必須聘請會計師事務(wù)所進行審計。同時由于會計師職業(yè)規(guī)范化程度的不斷提高以及注冊會計師和會計師事務(wù)所民事和行政法律責任的強化，較多會計師事務(wù)所開始實事求是地對上市公司發(fā)表審計意見，在此情況下會計師事務(wù)所對上市公司年度會計報表的審計意見對銀行日益具有參考價值。
根據(jù)現(xiàn)行獨立審計準則，審計意見有四種基本類型：無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見。只有在注冊會計師經(jīng)過審計后，認為被審計單位會計報表的編制符合《企業(yè)會計準則》和國家其他財務(wù)會計法規(guī)的規(guī)定，會計報表在所有重大方面公允地放映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況和資金變動情況，會計處理方法的選用遵循了一貫性原則時，才可以出具無保留意見審議報告。在此情況下的會計報表才有一定的可信性。因此當注冊會計師對上市公司的年度會計報表出具非無保留意見（即保留意見、否定意見或拒絕表示意見）的審計報告時，常常是上市公司經(jīng)營出現(xiàn)問題或財務(wù)狀況惡化的征兆。此時銀行即要開始高度重視，要及時認真調(diào)查清楚相關(guān)原因，并根據(jù)具體情況決定采取相應(yīng)的措施，如停止繼續(xù)擴大融資、維持現(xiàn)狀、或迅速考慮進行信貸退出或清收等。
當然，注冊會計師的審計意見即使是無保留審計意見也僅僅是合理保證會計報表使用人確定已審會計報表的可靠程度，并不是對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力及其經(jīng)營效率、效果所作的承諾。因此即使是標準無保留審計意見，銀行也不宜過分迷信其結(jié)論，不可因此而過分放松對上市公司的貸后管理。
六、加強對上市公司從證券市場融資使用情況的監(jiān)控。
上市公司公開的信息中，籌資目的也常常會出現(xiàn)虛假。公司上市本來有實現(xiàn)資本大眾化、分散風險、促進公司擴大經(jīng)營規(guī)模、提高公司知名度、推進企業(yè)實現(xiàn)資源優(yōu)化配置、促進企業(yè)不斷改進經(jīng)營管理、提升管理水平等多種功能，但由于中國資本市場不完善、資金價格扭曲、投機過度、市場低效、股票價格難以有效反映公司真實績效等原因，在我國現(xiàn)階段，股票的功能很大程度上只是一種簡單的籌資工具，成為解決企業(yè)資金緊張和緩解財務(wù)困難的一劑“救濟藥”。在此情況下，公司為達到上市或增發(fā)股票的目的，不惜編造虛假的籌資目的，籌資成功后隨意使用資金或無處使用。中國證監(jiān)會近年來加大了對上市公司融資使用的監(jiān)管和處罰。在此情況下，銀行要重視上市公司從證券市場融資的監(jiān)控，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司籌資目的出現(xiàn)與所信息不一致的情況時，要及時引起注意，并考慮銀行對上市公司貸款的安全。
七、積極關(guān)注執(zhí)法機關(guān)對上市公司虛假陳述的調(diào)查和處罰。
根據(jù)最高人民法院的司法解釋，法院受理證券市場虛假民事陳述賠償案件，以中國證券監(jiān)督管理委員會或其派出機構(gòu)、國家財政部、其他行政機關(guān)對虛假陳述行為人的行政處罰或司法機關(guān)對虛假陳述行為人的刑事處罰為前提。因此，銀行要積極關(guān)注上述執(zhí)法機關(guān)對上市公司虛假陳述行為的調(diào)查，并根據(jù)調(diào)查情況對銀行融資采取不同的對策。對于根據(jù)調(diào)查事實、涉嫌虛假陳述，執(zhí)法機關(guān)擬對虛假陳述行為人進行行政處罰或刑事處罰的上市公司，銀行要及時采取停止追加融資、對存貸款量追加擔保、宣布貸款提前到期、提訟等措施保全信貸資產(chǎn)安全。
伴隨證券市場的發(fā)展，向上市公司提出了許多新的會計問題。這些問題的解決推動了我國的會計改革，促進了我國會計實務(wù)的發(fā)展，也使人們的會計觀念得到了更新。
一、證券市場的發(fā)展推動了我國建立新的行業(yè)會計制度、財務(wù)制度體系，以及《企業(yè)會計準則》和具體會計準則的頒布。
1992年7月，為了規(guī)范我國股份公司的會計核算，財政部頒了《股份制試點企業(yè)會計制度》。這一會計制度強調(diào)了與國際會計慣例的接軌，也隱含了新的會計思想，為我國的會計改革打下了基礎(chǔ)。受這一制度的影響，1992年我國頒布了新的會計制度、財務(wù)制度和《企業(yè)會計準則》等，使得行業(yè)會計制度采用的會計處理方法和程序得到了統(tǒng)一，并基本上與國際會計慣例接軌。
針對上市公司會計處理中出現(xiàn)的不規(guī)范行為，證券市場的廣大投資者迫切要求對上市公司的有關(guān)會計處理加以規(guī)范，1997年5月我國第一個具體準則《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》頒布實施，1998年又陸續(xù)頒布了7個具體準則，對上市公司的會計規(guī)范起了重要的作用。
二、證券市場的發(fā)展對我國會計理論的影響。
（1）證券市場的發(fā)展推動了我國會計環(huán)境的變化。會計總是處于一定的經(jīng)濟環(huán)境之中，它不可避免地受所處社會、政治、經(jīng)濟及文化環(huán)境的影響和制約。我國原先采用計劃經(jīng)濟體制，會計只是為政府及上級主管部門服務(wù)，政府對企業(yè)承擔全部的責任。隨著市場經(jīng)濟體制的建立，強調(diào)企業(yè)自主經(jīng)營、自負盈虧、自我約束、自我發(fā)展，對所有者承擔資產(chǎn)的保值與增值責任。政府不再干預(yù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動。我國企業(yè)的會計環(huán)境由此起了質(zhì)的變化。
（2）證券市場的發(fā)展促使上市公司會計目標發(fā)生了變化。會計改革之前，我國企業(yè)會計的目標主要是為政府及上級主管部門服務(wù)。證券市場成立后，廣大投資者、債權(quán)人及有關(guān)方面都要求上市公司提供企業(yè)的財務(wù)信息。這一會計目標的轉(zhuǎn)變?yōu)闀嫺母锎蛳铝嘶A(chǔ)，為中國的股份制改革和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立提供了支持，也為中國證券市場的發(fā)展作出了重要的貢獻。
（3）證券市場的發(fā)展對會計假設(shè)理論的影響。隨著股份制的發(fā)展，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，股東要求準確完整的會計報告。《企業(yè)會計準則》中規(guī)定：“會計核算應(yīng)當以企業(yè)發(fā)生的各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)為對象，記錄和反映企業(yè)本身的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動?！边@一規(guī)定更加明確了“會計主體”的概念。與傳統(tǒng)的業(yè)主制、合伙制相比較，公司強調(diào)了會計為記錄、計量、報告企業(yè)的經(jīng)濟活動服務(wù)，而非為單個的股東服務(wù)。
（4）對會計原則產(chǎn)生的影響。如傳統(tǒng)的企業(yè)會計核算采用歷史成本計價原則，它雖有很多的優(yōu)點，但是一項資產(chǎn)僅有一種計價基礎(chǔ)計量，不能適應(yīng)證券市場的發(fā)展。如股份制企業(yè)資產(chǎn)重組，必然遇到企業(yè)之間的資產(chǎn)置換，置換的資產(chǎn)常以公允價格作為計價基礎(chǔ)；企業(yè)的短期證券投資要求用現(xiàn)行價值來反映等。這使傳統(tǒng)的單一歷史成本原則受到了挑戰(zhàn)，取而代之的是多種計價基礎(chǔ)并行。
三、證券市場的發(fā)展推進了企業(yè)財務(wù)報告體系的改進。
（1）成本報表由外部報表變?yōu)閮?nèi)部報表。上市公司每年要定期向廣大的投資者、債權(quán)者及有關(guān)方面提供財務(wù)信息，成本常與企業(yè)的產(chǎn)品定價及企業(yè)的商業(yè)秘密有關(guān)，一旦向外公布必然對上市公司的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生巨大影響，因此成本報表由企業(yè)的外部報表（向上級主管部門）變?yōu)閮?nèi)部報表。
（2）財務(wù)報表的理論基礎(chǔ)發(fā)生了變化。股份制改革前，企業(yè)流行以“資金運用＝資金來源”這一等式為理論基礎(chǔ)的資金平衡表，它無法體現(xiàn)股份制企業(yè)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。改用“資產(chǎn)＝負債＋所有者權(quán)益”的資產(chǎn)負債表，就體現(xiàn)了資產(chǎn)與負債、所有者權(quán)益之間的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。
（3）財務(wù)報告的對象和編制范圍擴大了。在證券市場上，財務(wù)報告的對象主要包括：投資者、潛在的投資者、債權(quán)人、稅務(wù)部門、銀行、證券管理部門等信息使用者，顯然較非上市公司財務(wù)報告的使用對象擴大了。隨著證券市場的發(fā)展，投資者要求了解更多的財務(wù)信息，以便其作出正確的決策。因此投資者不僅要求企業(yè)報告報表信息，還要求上市公司對報表中的某些信息在報表附注中予以詳細說明；不僅要了解公司過去的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，還要了解企業(yè)未來的發(fā)展趨勢；另外，上市公司經(jīng)常發(fā)生收購、兼并、控股等情況，編制合并報表也就成為必然的客觀要求。顯然，財務(wù)報告的編制范圍也擴大了。
四、證券市場的發(fā)展對我國會計實務(wù)的影響。
證券市場的發(fā)展對企業(yè)會計實務(wù)提出了許多新的問題：如在企業(yè)股份制改造上市過程中遇到的資產(chǎn)評估問題，促進了資產(chǎn)評估實務(wù)的發(fā)展；上市公司進行控股合并，促進了合并會計實務(wù)的發(fā)展；企業(yè)對外投資，使得投資會計實務(wù)得到了發(fā)展等。
五、證券市場的發(fā)展推動了注冊會計師獨立審計事業(yè)的發(fā)展。
一、財務(wù)報告具有決策有用、受托責任雙重目標和公共產(chǎn)品的特征,屬于企業(yè)對社會承擔的法律責任
《企業(yè)會計準則――基本準則》第四條規(guī)定,“企業(yè)應(yīng)當編制財務(wù)報告。財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息,反映企業(yè)管理層受托責任履行情況,有助于財務(wù)報告使用者作出經(jīng)濟決策”。財務(wù)報告使用者主要包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會公眾等。根據(jù)決策有用觀理論,滿足投資者的信息需求是企業(yè)財務(wù)報告的首要出發(fā)點,投資者通過財務(wù)報告,正確評價企業(yè)的現(xiàn)狀并預(yù)測未來發(fā)展趨勢,從而作出投資決策;債權(quán)人通過財務(wù)報告,正確評價企業(yè)的償債能力和財務(wù)風險,從而作出信貸決策;政府及其有關(guān)部門作為經(jīng)濟管理和監(jiān)管機關(guān)通過財務(wù)報告,正確評價經(jīng)濟運行,從而作出宏觀經(jīng)濟決策。
現(xiàn)代企業(yè)制度強調(diào)企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離。根據(jù)受托責任觀理論,企業(yè)管理層是受委托人之托經(jīng)營管理企業(yè)及其各項資產(chǎn),負有受托責任。企業(yè)管理層對投資者負責,應(yīng)當做到資產(chǎn)保值增值,實現(xiàn)企業(yè)價值最大化;對債權(quán)人負責,應(yīng)當按期支付利息并到期歸還欠款;對政府及其有關(guān)部門負責,應(yīng)當遵紀守法,確保會計信息真實、完整,維護、規(guī)范市場經(jīng)濟秩序。廣義而言,企業(yè)管理層應(yīng)當履行的受托責任還包括擴大就業(yè)、安全生產(chǎn)、資源節(jié)約和環(huán)境保護等,為國家宏觀經(jīng)濟運行和社會發(fā)展作出貢獻。企業(yè)管理層按照會計準則編報的年度財務(wù)報告,反映了企業(yè)管理層受托責任的履行情況,如果企業(yè)管理層未能履行受托責任,就有可能被辭退、罷免或遭受法律制裁。
需要強調(diào)的是,企業(yè)年度財務(wù)報告是一種公共產(chǎn)品。通常情況下,國有企業(yè)屬于國家投資建立并發(fā)展而來的,國家投資的來源是納稅人的稅收。上市公司的股票價格在很大程度上反映企業(yè)價值,上市公司的廣大中小投資者涉及社會公眾。各類企業(yè)通過有效執(zhí)行會計準則編報年度財務(wù)報告,并經(jīng)注冊會計師審計鑒證,從而吸引投資者通過分析財務(wù)報告進行投資。企業(yè)和投資者是完善和發(fā)展資本市場或市場經(jīng)濟的關(guān)鍵要素,兩者相輔相成,相互促進。企業(yè)只有穩(wěn)健經(jīng)營和可持續(xù)發(fā)展,才能不斷吸引投資者,從而通過市場手段實現(xiàn)社會資源的合理配置和結(jié)構(gòu)調(diào)整;投資者只有不斷對企業(yè)投資,才能促進企業(yè)做強做大乃至進入國際市場。如果企業(yè)的財務(wù)報告不真實、不公允,或者是虛假財務(wù)報告,就會誤導投資者,嚴重損害投資者權(quán)益,甚至導致投資者血本無歸。這就如同煙酒等假冒偽劣產(chǎn)品會損害人們的身體健康或?qū)е滤劳龅牡览硪粯?。因?高質(zhì)量的財務(wù)報告才是社會真正需要的公共產(chǎn)品。
基于財務(wù)報告具有決策有用和受托責任雙重目標以及公共產(chǎn)品的特征,在我國,確保財務(wù)報告真實完整已上升為法律要求?！稌嫹ā返诙粭l明確規(guī)定:財務(wù)報告應(yīng)當由單位負責人和主管會計工作的負責人、會計機構(gòu)負責人(會計主管人員)簽名并蓋章;設(shè)置總會計師的單位,還須由總會計師簽名并蓋章。單位負責人應(yīng)當保證財務(wù)報告真實、完整。這一法律要求不僅僅是一種會計手續(xù),而是單位負責人向財務(wù)報告使用者等有關(guān)各方作出的法律承諾,即對本單位編報的財務(wù)報告的真實性和完整性負責。在此基礎(chǔ)上,聘請注冊會計師對企業(yè)編報的財務(wù)報告進行審計并出具審計報告。審計報告經(jīng)注冊會計師簽字,也屬于對財務(wù)報告使用者等有關(guān)各方作出的法律承諾,表明被審計的財務(wù)報告是否符合會計準則要求,真實、公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。
二、企業(yè)根據(jù)會計準則編報高質(zhì)量財務(wù)報告,應(yīng)當重點關(guān)注和把握的幾大領(lǐng)域
(一)隨著會計準則實施范圍的不斷擴大,做好首次執(zhí)行會計準則的新舊銜接,構(gòu)成了編報高質(zhì)量財務(wù)報告需要關(guān)注的重要事項
截至2009年年底,除我國所有上市公司2007年開始執(zhí)行會計準則外,已有35個省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市(含新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團)的非上市企業(yè)執(zhí)行了企業(yè)會計準則,實施范圍從上市公司大幅度擴大到非上市企業(yè)。我們的目標是,力爭2010年除小企業(yè)外,所有大中型企業(yè)全面執(zhí)行會計準則,2011年掃尾。屆時,將全面廢止行業(yè)會計制度、企業(yè)會計制度等原有規(guī)定,從而實現(xiàn)在全社會范圍內(nèi)統(tǒng)一會計標準和指標口徑,促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展并完善資本市場。為了實現(xiàn)上述目標,從2009年1月1日及以后開始執(zhí)行會計準則的企業(yè),應(yīng)當做好首次執(zhí)行會計準則的新舊銜接工作。
三年來,實施會計準則的實踐證明,企業(yè)首次執(zhí)行會計準則應(yīng)當做好新舊銜接,這是執(zhí)行會計準則的起點和基礎(chǔ)。結(jié)束舊賬轉(zhuǎn)入新賬并進行賬務(wù)處理只是新舊制度轉(zhuǎn)換結(jié)果的表現(xiàn)形式,核心是核定企業(yè)資產(chǎn)價值、確認各項負債和所有者權(quán)益,夯實基礎(chǔ)。企業(yè)首次執(zhí)行會計準則,要做好人員培訓,確保會計人員團隊掌握會計準則體系中的若干政策規(guī)定,以及新舊會計政策變更對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響;要做好軟件系統(tǒng)的改造,確保財務(wù)系統(tǒng)按照會計準則規(guī)定進行轉(zhuǎn)換;要按照《企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南》中的附錄要求,確定執(zhí)行會計準則后的新舊會計科目余額對照表,根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號――首次執(zhí)行會計準則》及相關(guān)規(guī)定,編制《新舊會計準則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》。
企業(yè)編制《新舊會計準則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》,應(yīng)當重點關(guān)注長期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)、預(yù)計負債、所得稅、企業(yè)合并等項目對期初數(shù)的影響,確保新舊會計準則平穩(wěn)過渡?！缎屡f會計準則股東權(quán)益差異調(diào)節(jié)表》如下所示:
(二)職業(yè)判斷是企業(yè)執(zhí)行會計準則的關(guān)鍵環(huán)節(jié),要求會計及相關(guān)人員掌握會計準則規(guī)定并具備良好的職業(yè)道德
會計準則有原則導向和規(guī)則導向之分。國際財務(wù)報告準則為原則導向,我國會計準則與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)趨同,體現(xiàn)了原則為導向。美國會計準則屬于規(guī)則導向,震驚世界的安然事件,涉及的會計問題反映出美國以規(guī)則為導向會計準則的不足,那些具有重大風險的特殊目的實體因此沒有并入安然公司的合并財務(wù)報表,結(jié)果是安然公司的重大風險被掩蓋,從而構(gòu)成安然公司崩塌的原因之一。美國從此開始反思,邁出了與國際準則趨同的步伐。
原則導向的會計準則通常要求企業(yè)根據(jù)會計準則規(guī)定的原則,結(jié)合實際情況作出職業(yè)判斷。比如收入確認、資產(chǎn)減值、遞延所得稅、預(yù)計負債、債務(wù)重組、企業(yè)合并、公允價值計量、權(quán)益易等交易或事項的會計處理,均涉及職業(yè)判斷。而在規(guī)則導向下,企業(yè)的交易或事項通?？梢灾苯痈鶕?jù)會計準則規(guī)定的相關(guān)量化標準確認和計量會計要素的金額。
職業(yè)判斷的恰當與否直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,是一把“雙刃劍”,恰當?shù)呐袛嗨_認和計量的結(jié)果就是真實公允的;反之,就成為調(diào)節(jié)和操控利潤的手段。在實際工作中,對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響重大的職業(yè)判斷,還應(yīng)當由公司董事會或類似機構(gòu)作出決定。
如何做好會計職業(yè)判斷呢?職業(yè)判斷對會計人員、公司董事會或類似機構(gòu)、注冊會計師以及監(jiān)管部門等提出了較高的要求。在專業(yè)方面,除具備較扎實的專業(yè)基礎(chǔ)外,職業(yè)判斷的基本要求是熟練掌握和準確運用會計準則的概念框架,主要是基本準則中會計要素的定義、內(nèi)涵和確認、計量要求。比如,何為資產(chǎn)?在確認和計量資產(chǎn)價值時,應(yīng)當判斷是否屬于企業(yè)擁有或控制的資源,預(yù)期能否給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,是否由過去的交易或事項形成等;再如,何為負債?在確認和計量負債價值時,應(yīng)當判斷是否屬于企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù),履行該義務(wù)是否會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),是否由過去的交易或事項形成等。職業(yè)判斷的最高層次是誠信,會計人員、企業(yè)管理層以及注冊會計師等在根據(jù)會計準則和企業(yè)實際交易或事項進行職業(yè)判斷過程中,應(yīng)當堅持誠信為本,遵循良好的職業(yè)道德,本著對社會負責的態(tài)度,確保會計信息的高質(zhì)量。
近年來,企業(yè)合并會計已經(jīng)成為會計準則執(zhí)行中較為普遍的熱點難點問題,其核心是涉及到大量的職業(yè)判斷。比如,如何認定同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并,主要是看其是否完全按照公平公正的市場交易規(guī)則自愿達成,如果交易實質(zhì)上屬于符合市場交易規(guī)則自愿達成的,通常屬于非同一控制下的企業(yè)合并;反之,如果交易不屬于自愿達成的,就屬于合并雙方資產(chǎn)、負債的簡單整合,一般應(yīng)當認定為同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下的企業(yè)合并涉及到相關(guān)資產(chǎn)、負債的公允價值確定問題,應(yīng)當按照會計準則的規(guī)定并結(jié)合實際作出正確的職業(yè)判斷,獲得合理的公允價值金額。如果非同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生巨額商譽的,要予以重點關(guān)注。合并成本的確定、相關(guān)資產(chǎn)公允價值的計量等方面要關(guān)注是否如實反映了交易的實質(zhì),商譽確認后是否及時按照會計準則規(guī)定進行了減值測試等。企業(yè)合并是否構(gòu)成業(yè)務(wù),企業(yè)應(yīng)當根據(jù)財政部16號文件結(jié)合實際情況進行正確職業(yè)判斷。判斷構(gòu)成業(yè)務(wù)的,應(yīng)當提供確鑿的證據(jù)。一些較為復雜的企業(yè)合并,既涉及到上市公司,又涉及到非上市公司;既涉及到一般購買,又涉及到反向購買,其中的某些問題不是會計所能解決的,企業(yè)不得利用會計準則規(guī)定構(gòu)造交易。
注冊會計師在對企業(yè)職業(yè)判斷結(jié)果進行審計時,涉及到再判斷問題,需要恪守客觀、獨立、公正的原則,按照會計準則和獨立審計準則的要求進行判斷。
監(jiān)管部門在實施會計監(jiān)管工作中,如發(fā)現(xiàn)企業(yè)和注冊會計師利用職業(yè)判斷操縱利潤、虛構(gòu)交易、干擾市場秩序的行為,應(yīng)當強化監(jiān)管并加大處罰力度。
(三)A+H股上市公司不得在A股和H股財務(wù)報告中采用不同的會計處理
我國內(nèi)地會計準則與香港會計準則已經(jīng)實現(xiàn)等效,并建立了持續(xù)等效機制,因此,同時發(fā)行A股和H股公司的財務(wù)報告不應(yīng)當存在差異。目前,存在的差異主要是執(zhí)行問題,比如企業(yè)改制資產(chǎn)評估產(chǎn)生的差異,與《國際會計準則第16號――不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》沒有關(guān)系,不能以此認定存在差異,相關(guān)企業(yè)應(yīng)當加以消除,2009年年度財務(wù)報告中仍未消除的,應(yīng)當制定相應(yīng)措施逐步消除,并在附注中說明原因。再如,保險合同保費收入和保險合同準備金計提辦法的差異,財政部和保監(jiān)會高度重視。為了解決此項差異,財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第2號》(財會[2008]11號)和《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》(財會[2009]15號),保監(jiān)會印發(fā)了《關(guān)于保險業(yè)實施〈企業(yè)會計準則解釋第2號〉有關(guān)事項的通知》(保監(jiān)發(fā)[2009]1號)。保險公司應(yīng)當在2009年年度財務(wù)報告中消除這一差異。
(四)保險公司應(yīng)當按照企業(yè)會計準則和《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》編制年度財務(wù)報告
2009年12月22日,財政部印發(fā)了《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》,要求保險公司自編制2009年年度財務(wù)報告時開始實施?！侗ｋU合同相關(guān)會計處理規(guī)定》主要規(guī)范了保險混合合同分拆、重大保險風險測試和保險合同準備金計量三個方面的內(nèi)容:一是要求保險混合合同在滿足條件時應(yīng)當進行分拆;二是要求認定保險合同時引入重大保險風險測試;三是要求以合理估計金額為基礎(chǔ)計量保險合同準備金,不再以保險監(jiān)管部門有關(guān)保險監(jiān)管規(guī)定為依據(jù)計量財務(wù)報告目的的保險合同準備金。
《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》的實施,對我國現(xiàn)行保險會計進行了重大改革,有助于促進我國保險行業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和可持續(xù)健康發(fā)展,增強保險業(yè)的核心競爭力;有助于更加公允地反映保險公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果,增強保險會計信息的透明度,提升投資者對保險公司的價值評估和監(jiān)管部門的風險監(jiān)管水平;有助于適當分離會計規(guī)定與監(jiān)管要求,維護保險會計的獨立性;有助于提高我國保險會計地位,增強國際影響力和話語權(quán)。
各保險公司應(yīng)當認真學習、深刻領(lǐng)會《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》的主要內(nèi)容和實質(zhì),尤其是新舊會計政策和會計估計變化比較大的方面,要扎實做好宣傳培訓和學習理解工作;要做好有關(guān)業(yè)務(wù)流程再造、系統(tǒng)改造和制度修訂的工作,將新規(guī)定涉及的保險合同認定、重大保險風險測試和保險合同準備金計量所需的參數(shù)和數(shù)據(jù)落實到位;要建立健全以董事會為最高負責機構(gòu),管理層、職能部門和經(jīng)辦崗位分級授權(quán)、權(quán)責分明、分工合作、相互制約的保險合同準備金計量內(nèi)部控制,確保保險合同準備金計量的科學性、嚴肅性和透明度,有效防范準備金計量的隨意性和人為操縱;要強化與投資者、債權(quán)人和有關(guān)監(jiān)管部門等之間的溝通協(xié)調(diào),確?！侗ｋU合同相關(guān)會計處理規(guī)定》能夠得到持續(xù)、平穩(wěn)、有效的實施。
(五)正確理解和編制其他綜合收益項目
我國會計準則與國際準則實現(xiàn)了趨同,在IASB財務(wù)報表列報準則的征求意見稿后,我們對其進行了深入的研究分析,認為在我國財務(wù)報表中引入綜合收益是可取的,而且隨著我國會計準則持續(xù)三年的平穩(wěn)有效實施,引入綜合收益的時機已漸成熟。在財務(wù)報表中引入綜合收益指標,有助于投資者等財務(wù)報告使用者分析企業(yè)的全面收益情況。比如,直接計入資本公積的可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動,原先在利潤表中沒有反映,不利于財務(wù)報告使用者全面分析企業(yè)收益。2009年6月,財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號),在我國正式引入綜合收益概念。綜合收益總額反映企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計金額,其他綜合收益反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。同時,為了保持會計準則的基本穩(wěn)定,我國沒有單獨增加綜合收益表,而是在利潤表中直接增加兩個項目,分別是“其他綜合收益”和“綜合收益總額”。財政部16號文件對在附注中需詳細披露的其他綜合收益項目規(guī)定了統(tǒng)一的格式。
企業(yè)在編制2009年度利潤表(合并利潤表)和所有者權(quán)益變動表(合并所有者權(quán)益變動表)時,應(yīng)當嚴格按照《企業(yè)會計準則解釋第3號》和財政部16號文件的規(guī)定,正確界定其他綜合收益的構(gòu)成內(nèi)容,并在附注中對其他綜合收益按照財政部統(tǒng)一的格式作出詳細披露。
三、深入貫徹落實《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,促進年報質(zhì)量不斷提升
(一)充分認識建立健全內(nèi)部控制體系的現(xiàn)實意義
伴隨著我國企業(yè)較快的增速和迅猛發(fā)展,各種潛在風險也日益顯現(xiàn),尤其是在遭遇百年罕見的國際金融危機背景下,類似中航油新加坡公司因內(nèi)部控制缺失或失效引發(fā)的巨額資產(chǎn)損失、財務(wù)舞弊、會計造假、經(jīng)營失敗,甚至破產(chǎn)倒閉等案例時有發(fā)生。據(jù)了解,截至2008年10月底,央企從事金融衍生品業(yè)務(wù)合約市值為1 250.0億元,形成了114.0億元的浮動凈虧損。雖不能說加強企業(yè)內(nèi)部控制就完全能夠杜絕類似案例的發(fā)生,但缺乏有效的內(nèi)部控制是萬萬不能的。企業(yè)只有建立和有效實施科學的內(nèi)部控制體系,才能夯實內(nèi)部管理基礎(chǔ)、提升風險防范能力。在后金融危機時代,我國大中型企業(yè)進入國際市場、投資國際資本市場將成為不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。面對國際市場經(jīng)濟競爭日趨激烈的復雜環(huán)境,我國企業(yè)要真正實現(xiàn)“走出去”戰(zhàn)略,必須苦練內(nèi)功、強化內(nèi)部控制,構(gòu)筑“安全網(wǎng)”和“防火墻”。從維護企業(yè)投資者合法權(quán)益、確保財務(wù)報告目標實現(xiàn)的角度看,有必要加強內(nèi)部控制,尤其與確保財務(wù)報表數(shù)據(jù)真實可靠的財務(wù)報告內(nèi)部控制?？傊?我國企業(yè)要實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略,必須重視和強化內(nèi)部控制。
(二)深刻理解《基本規(guī)范》的豐富內(nèi)涵
早在2006年,財政部就遵照國務(wù)院領(lǐng)導重要指示精神,聯(lián)合證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會、國資委等部門,著手研究制定企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系,并取得重要階段性成果。2008年5月22日,財政部等五部委對外正式了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》。
《基本規(guī)范》可以概括出“五個五”,即“五個部門聯(lián)合”、“五個目標”、“五個原則”、“五個要素”、“五十條”。其中,“五個目標”是指“合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整、提高經(jīng)營效率和效果、促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。這里,“合理保證財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整”與公司年度財務(wù)報告密切相關(guān),表明加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè),對于合理保證年報質(zhì)量是極為重要的。美國SOX404條款主要是基于這方面的考慮設(shè)立的?！拔鍌€原則”是指內(nèi)部控制建設(shè)應(yīng)當遵循的原則,即“全面性、重要性、制衡性、適應(yīng)性、成本效益”原則?！拔鍌€要素”是企業(yè)建立與實施有效的內(nèi)部控制應(yīng)當包括的要素,即“內(nèi)部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督”。
我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系包括:基本規(guī)范和配套指引(應(yīng)用指引、評價指引和審計指引)?！痘疽?guī)范》后,我們隨即組織力量投入到配套指引的起草工作中。在各方面的參與和支持下,會計司和中國會計學會秘書處這支專業(yè)團隊,在對大半個中國的各類企業(yè)進行廣泛深入調(diào)研后,集中辦公,大兵團作戰(zhàn),連續(xù)奮戰(zhàn)45天,數(shù)易其稿,終于完成了配套指引。在起草過程中,我們每每遇到難題或有爭議之處,總不會忘記邀請企業(yè)總會計師、總經(jīng)理、會計師事務(wù)所資深專家一同參與討論,尋求解決方案。這大大地提升了配套指引的可操作性。
應(yīng)用指引作為配套指引的重要組成部分,在內(nèi)部控制規(guī)范體系中居于主體地位,可以幫助企業(yè)更好地貫徹落實《基本規(guī)范》。它廣泛地涵蓋了企業(yè)治理、業(yè)務(wù)管理等方方面面,既涉及組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、企業(yè)社會責任、企業(yè)文化等內(nèi)部環(huán)境層面的問題,也涉及工程項目、全面預(yù)算、采購、銷售等具體業(yè)務(wù)事項。為確保財務(wù)報告的真實完整,應(yīng)用指引專設(shè)了“財務(wù)報告”項目。評價指引是為企業(yè)管理層對本企業(yè)進行內(nèi)部控制自我評價提供的指引和要求,包括評價內(nèi)容和標準、評價程序和方法、評價報告的出具和披露等。審計指引是會計師事務(wù)所執(zhí)行內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)準則。
(三)采取有效措施,認真貫徹落實《基本規(guī)范》
《基本規(guī)范》要求自2009年7月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行,鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。執(zhí)行《基本規(guī)范》的企業(yè),可聘請證券資格會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制建設(shè)的有效性進行審計。
各上市公司和相關(guān)企業(yè)應(yīng)當統(tǒng)籌規(guī)劃,縝密安排,根據(jù)基本規(guī)范及其配套指引規(guī)定,結(jié)合經(jīng)營特點和管理要求,建立健全適合本單位實際的內(nèi)控制度;應(yīng)當將內(nèi)控制度與企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、組織機構(gòu)、業(yè)務(wù)流程和管理制度相銜接、相融合,確保內(nèi)控制度執(zhí)行的適用性和有效性;應(yīng)當加大對企業(yè)信息系統(tǒng)的改造或新建投入,將內(nèi)控制度要求嵌入信息系統(tǒng),實現(xiàn)對各類業(yè)務(wù)事項的自動控制,減少或消除人為操縱因素。
各上市公司和相關(guān)企業(yè)的總經(jīng)理、總會計師和其他高級管理人員,要進一步強化法制意識、風險意識和責任觀念,主動關(guān)心、親身參與、大力支持內(nèi)控規(guī)范的學習培訓和貫徹執(zhí)行,自愿擔當起本單位內(nèi)控制度建設(shè)的推動者和實踐者,確保內(nèi)控規(guī)范在本單位的順利實施。
四、會計師事務(wù)所不得因整合而影響或降低對年度財務(wù)報告的審計質(zhì)量
2009年10月3日,國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)了財政部《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》([2009]56號)(下稱國辦56號文件)。在國辦56號文件的指導下,大中小各類會計師事務(wù)所緊急行動、順時應(yīng)勢、加快發(fā)展,優(yōu)化整合與強強聯(lián)合并進,行業(yè)發(fā)展步入良性階段。從事H股審計為會計師事務(wù)所優(yōu)化整合提供了助推力。
我國會計師事務(wù)所近兩年的優(yōu)化整合與以往合并相比,呈現(xiàn)出以下顯著特點:一是自愿整合。事務(wù)所之間的整合是完全自愿的,都能夠從戰(zhàn)略高度和長遠發(fā)展出發(fā),求大同、存小異,發(fā)揮各自的專業(yè)優(yōu)勢,務(wù)求真正融合,沒有一家是通過政府主導的“拉郎配”,這就為會計師事務(wù)所優(yōu)化整合奠定了扎實的基礎(chǔ)。二是強強聯(lián)合。近期的整合更多體現(xiàn)為證券所與證券所或百強所之間的合并。經(jīng)過整合,我國證券資格會計師事務(wù)所由2002年的105家減少至54家,證券所、百強所之間的強強聯(lián)合極大地促進了事務(wù)所整體實力的提升。截至目前,除“四大”外,我國會計師事務(wù)所年收入達到5億元以上的有5家,達到3-5億元的約有7家,這是會計師事務(wù)所貫徹國辦56號文件的階段性成果。按照目前的發(fā)展勢頭,優(yōu)化整合還將繼續(xù)。三是徹底合并。整合后被合并的事務(wù)所均交回了證券許可證和會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)證書,并由財政部、證監(jiān)會相關(guān)公告,不能再以原有資格執(zhí)業(yè),開弓沒有回頭箭,這是以往歷次整合中沒有過的。
整合是為了扶持我國會計師事務(wù)所做大做強、加快發(fā)展,但是,涉及整合的會計師事務(wù)所,應(yīng)當確保2009年年度財務(wù)報告審計的順利過渡和有序承接,不得由于整合而影響年度財務(wù)報告審計工作質(zhì)量。會計師事務(wù)所要做好資源的優(yōu)化配置,在執(zhí)業(yè)標準、人事、財務(wù)、業(yè)務(wù)和信息技術(shù)等方面實施一體化管理,充分利用整合后的人才資源;加快整合后的利益調(diào)整,控制年度財務(wù)報告審計風險,提升職業(yè)判斷能力,堅持風險導向?qū)徲?確保年度財務(wù)報告審計質(zhì)量再上新臺階。
內(nèi)部控制審計是順利貫徹實施內(nèi)控規(guī)范的重要制度保障。會計師事務(wù)所和注冊會計師要繼續(xù)抓好內(nèi)控規(guī)范的學習培訓工作,將內(nèi)控規(guī)范與審計理念、方法和程序密切結(jié)合起來,將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計密切協(xié)同起來;要強化內(nèi)部控制審計的獨立性,保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度,遵守職業(yè)道德規(guī)范,不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制咨詢服務(wù)和內(nèi)部控制審計服務(wù);要合理調(diào)配資源,優(yōu)化業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu),改善內(nèi)部管理,加強質(zhì)量控制,全面提升內(nèi)部控制審計和相關(guān)咨詢服務(wù)的質(zhì)量。
五、各地財政監(jiān)察專員辦事處和財政部門應(yīng)當認真履行職責,加強對財務(wù)報告質(zhì)量的監(jiān)督檢查
根據(jù)會計法的規(guī)定,國務(wù)院財政部門主管全國的會計工作,地方各級財政部門管理本地區(qū)的會計工作,財政部門負責對各單位會計核算是否符合會計法和國家統(tǒng)一的會計制度的規(guī)定實施監(jiān)督檢查。因此,加強對各上市公司和非上市企業(yè)貫徹執(zhí)行企業(yè)會計準則的情況,尤其是年度財務(wù)報告質(zhì)量的監(jiān)督檢查,維護市場經(jīng)濟秩序,是財政部門的法定職責,也是財政部門貫徹落實科學發(fā)展觀、全面推進科學化精細化管理、確保財務(wù)報告這一公共產(chǎn)品質(zhì)量的重要舉措。在財政部統(tǒng)一制定企業(yè)會計準則并做好監(jiān)督檢查部署的基礎(chǔ)上,各地財政監(jiān)察專員辦事處和財政部門要積極行動起來,深刻領(lǐng)會財政部16號文件精神,以貫徹落實財政部16號文件為契機,繼續(xù)強化隊伍建設(shè),扎扎實實,周密部署,履行職責,努力把執(zhí)行企業(yè)會計準則和年度財務(wù)報告編制相關(guān)工作抓緊、抓好、抓實。
各地財政監(jiān)察專員辦事處和財政部門,要把抓好這項工作提升到維護法律法規(guī)權(quán)威、充分發(fā)揮財政職能作用的高度來認識和把握;要統(tǒng)籌兼顧,抓大放小,在抓好日常會計管理事務(wù)工作的同時,突出重點做好會計技術(shù)基礎(chǔ)工作;要著力鍛造一支相對穩(wěn)定的專業(yè)技術(shù)團隊,專門負責會計準則的研究、跟蹤、宣講和指導工作;要吃透弄懂各項會計準則和相關(guān)規(guī)定的精髓,使自身成為相關(guān)領(lǐng)域的專家,對各企業(yè)執(zhí)行會計準則和編制財務(wù)報告提供必要的、及時的、高質(zhì)量的專業(yè)技術(shù)指導,切實樹立起會計準則管理方面的權(quán)威。
一、三家銀行境內(nèi)外累計未分配利潤差異及原因分析
（一）三家上市銀行境內(nèi)、外累計未分配利潤的差異情況
根據(jù)三家上市銀行對外公布的年報，截至2000 年12月31日，中國民生銀行累計未分配利潤境內(nèi)（即法定財務(wù)報告）為3.65億元，境外（補充財務(wù)報告）為-3.21億元，相差6.86億元。上海浦東發(fā)展銀行累計未分配利潤境內(nèi)為4.97億元，境外為-0.93億元，相差5.9億元。深圳發(fā)展銀行累計未分配利潤境內(nèi)為0，境外為-8.99億元，相差 8.99億元。三家上市銀行境內(nèi)（又稱法定財務(wù)報告）、外（又稱補充財務(wù)報告）財務(wù)報告均分別經(jīng)過境內(nèi)、外注冊會計師審計，審計意見全部為“無保留意見”。其境內(nèi)、外累計未分配利潤的主要差異情況如下（表一略）：
（二） 導致差異的原因分析
1. 三家上市銀行境內(nèi)、外財務(wù)報告適用的主要會計政策的差異比較。
（1）呆賬準備金的提取。中國證監(jiān)會2000年12月發(fā)出通知，要求上市銀行按貸款五級分類計提呆賬準備金，但沒有規(guī)定計提的比例。在這一點上，上市銀行的規(guī)定已與國際會計準則完全一致。
（2）表內(nèi)應(yīng)收利息核算期限。2000年12月，財政部在《公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行有關(guān)業(yè)務(wù)會計處理補充規(guī)定》中對上市銀行的表內(nèi)應(yīng)收利息核算期限作出了規(guī)定：“發(fā)放的貸款到期90天及以上而未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算；已計提的貸款利息收入，在貸款到期90天后仍未收到的，沖減原已計入損益的利息收入，轉(zhuǎn)作表外核算”。
而國際會計準則規(guī)定則是“發(fā)放的貸款到期90天及以上而未收回的，其應(yīng)計利息停止計入當期利息收入，納入表外核算”。相比之下，三家上市銀行執(zhí)行的政策比國際上的通行做法更加謹慎。
（3）開辦費的攤銷。在開辦費的攤銷上，國際會計準則是當年攤銷，國內(nèi)準則是分五年攤銷。
（4）拆放同業(yè)利息收入及部分短期投資收益的核算原則。這一點僅發(fā)生在上海浦東發(fā)展銀行，國際會計準則按權(quán)責發(fā)生制核算，上海浦東發(fā)展銀行則是按收付實現(xiàn)制核算。
通過上述比較，我們可以看出，上市銀行執(zhí)行的會計準則從總體上講，其謹慎性甚至已超過國際會計準則。
2. 境內(nèi)外會計公司在審計中的估計差異是導致境內(nèi)外審計差異的主要原因。
在2000年度報告中，上市銀行根據(jù)新的政策對其財務(wù)狀況作了追溯調(diào)整。按照一般的常識，既然境內(nèi)、外關(guān)于呆賬準備金提取的規(guī)定是一致的，那么上市銀行管理層在其編制的境內(nèi)、外財務(wù)報告中對貸款呆賬準備金的提取的比例也應(yīng)該一致，但在實際執(zhí)行中卻出現(xiàn)很大的差異。據(jù)此，我們不難推測：這是因為境內(nèi)外注冊會計師在呆賬準備金提取方面的估計和判斷存在較大的差異，上市銀行管理層在與境內(nèi)外審計無法協(xié)調(diào)一致的情況下作出妥協(xié)所導致的結(jié)果。
我們先來看看境內(nèi)外審計公司關(guān)于呆賬準備金計提比例的具體做法：
從表二（略）可以看出，三家銀行境內(nèi)報告的計提標準大致相同，境外的計提標準也相差不大。
然而，更令人不解的卻是中國民生銀行境內(nèi)外審計產(chǎn)生的差異。該銀行聘請的境外審計公司為普華永道國際會計公司，境內(nèi)審計公司是普華永道中天會計師事務(wù)所（系普華永道國際會計公司在中國的合作所），兩家審計公司執(zhí)行的是一樣的操作標準，但在對呆賬準備金的計提比例的判斷上卻相差頗遠。不過，境內(nèi)審計的計提比例與其他兩家上市銀行境內(nèi)審計的計提比例相近，境外審計則與其他兩家上市銀行境外審計的計提比例相近?？磥?，普華永道中天會計師事務(wù)所執(zhí)行的境內(nèi)審計是充分考慮了中國的“國情”，并與“國內(nèi)慣例”接軌。
綜上所述，我們可以得出結(jié)論：上市銀行境內(nèi)外財務(wù)報告存在較大差異的主要原因，并非是所執(zhí)行的會計政策的差異，而是由于境內(nèi)外審計公司在會計估計中存在較大的差異所致。
需要指出的是，上市銀行在其按國際會計準則編制的境外財務(wù)報告中，應(yīng)收利息核算期限規(guī)定采用了國內(nèi)的、也是更為嚴格的規(guī)定。
二、商業(yè)銀行補充財務(wù)報告中財務(wù)狀況不容樂觀的政策原因分析
客觀上講，三家上市銀行成立的時間都比較晚，和其他銀行相比，沒有因承擔政策性任務(wù)帶來的歷史包袱，其管理機制、激勵和約束機制都符合制度的要求。但為什么由境外會計公司審計后的財務(wù)狀況如此之差呢？我們對此進行了如下分析：
1.雖然我國商業(yè)銀行執(zhí)行的財務(wù)、會計政策已基本與國際接軌，但是必須承認，在過去相當長的時間內(nèi)我國商業(yè)銀行執(zhí)行著不夠謹慎的財務(wù)政策，已使商業(yè)銀行積累了沉重的歷史包袱。主要體現(xiàn)在：呆賬準備金的提取比例偏低和應(yīng)收利息的核算期限過長。
上述政策直接導致的結(jié)果是銀行收入虛增，需繳納營業(yè)稅、所得稅的基數(shù)也虛增，甚至（以深圳發(fā)展銀行為例）還分配給了股東大量的利潤，從而導致了上市銀行的累計虧損逐步增大。
2.我國商業(yè)銀行的稅收負擔（主要指營業(yè)稅）遠高于世界各國（多數(shù)國家的商業(yè)銀行不繳納營業(yè)稅），也是導致商業(yè)銀行財務(wù)狀況和國外差距較大的主要原因。 1994年起，金融保險企業(yè)的營業(yè)稅率為5%.1997年，國務(wù)院將金融保險業(yè)營業(yè)稅率由5%提高到8%.2001年3月，財政部、國家稅務(wù)總局決定商業(yè)銀行營業(yè)稅稅率從2001年起、三年內(nèi)每年降低1個百分點。
3.盈利手段單一。目前上市銀行乃至國內(nèi)所有銀行經(jīng)營主要依靠信貸收入。隨著市場競爭日趨激烈，企業(yè)生命周期逐步縮短，銀行的信貸風險增大，加之連續(xù)多次降息，商業(yè)銀行的利差收入也逐步下降。與此同時，國外商業(yè)銀行卻在紛紛向服務(wù)型商業(yè)銀行轉(zhuǎn)變，服務(wù)類收入已成為其主要的收入來源，銀行的信貸風險、利率風險卻大幅度降低。但在國內(nèi)，中間業(yè)務(wù)的價格尚不能由市場自主確定，商業(yè)銀行在提供．
服務(wù)的同時不能收取合理的費用，在很大程度上制約了商業(yè)銀行向服務(wù)型銀行轉(zhuǎn)變。
三、 若干政策建議
要想解決上市銀行（乃至所有銀行）所存在的，除了商業(yè)銀行本身要逐步完善公司治理機制、加強內(nèi)部管理外，政府主管部門應(yīng)該充分考慮商業(yè)銀行由于原因造成的包袱，考慮商業(yè)銀行在經(jīng)營中面臨的政策上的障礙，從政策環(huán)境方面予以必要的支持，同時要保證各商業(yè)銀行在公平的條件下展開競爭：
（一）要解決上市銀行境內(nèi)、外財務(wù)報告存在的差異問題
1.取消上市銀行分別編制境內(nèi)、外財務(wù)報告并審計的規(guī)定。上市銀行執(zhí)行的準則已接近國際準則，而且在表內(nèi)應(yīng)收利息的核算期限上比國際會計準則的規(guī)定更加嚴格。上市銀行分別境內(nèi)、外財務(wù)報告產(chǎn)生的巨大差異，主要原因是境內(nèi)、外審計公司的會計估計（主要是呆賬準備金的提取比例）存在差異，并非境內(nèi)、外會計準則的差別。在這種情況下，要求上市銀行按照境內(nèi)外會計準則分別編制法定財務(wù)報告和補充財務(wù)報告并接受境內(nèi)外審計的規(guī)定，除了增加上市銀行的財務(wù)負擔并容易引起的誤解外，已經(jīng)沒有任何實際意義。
2.統(tǒng)一呆賬準備金提取比例，改革呆賬核銷制度。目前，國內(nèi)商業(yè)銀行尤其是上市銀行已經(jīng)能夠按照人民銀行規(guī)定的標準對貸款進行五級分類，但在呆賬準備金的計提比例上卻沒有形成與國際慣例相近的慣例性標準。前面我們已經(jīng)提到這一點，在實際操作中，往往是保證接軌的措施要比政策本身的接軌更重要，因此，有必要制定統(tǒng)一的具有可操作性的與國際慣例相近的參考標準，盡量減少商業(yè)銀行主觀判斷的成分。對呆賬準備金的計提，應(yīng)按統(tǒng)一的五級分類標準劃分貸款類別，對每一類貸款確定相應(yīng)的計提比例。而且，為符合國際慣例，呆賬準備金的提取應(yīng)該區(qū)分普通呆賬準備金和專項呆賬準備金，普通呆賬準備金在資本充足率時可計入附屬資本核算，專項呆賬準備金則不能計入。對呆賬的核銷，現(xiàn)有的規(guī)定是商業(yè)銀行不能隨便核銷，必須經(jīng)過層層審批。其實，呆賬的核銷并不意味著債權(quán)的損失，出于執(zhí)行審慎會計準則的考慮，商業(yè)銀行及其有關(guān)管理部門應(yīng)轉(zhuǎn)變思路，在呆賬的核銷上賦予商業(yè)銀行自主核銷的權(quán)力，而且要規(guī)定商業(yè)銀行必須及時如實核銷。
3.要使不同時期的政策相互銜接，對歷史原因造成的包袱，建議允許商業(yè)銀行根據(jù)自身情況分三到五年逐步消化，之后國內(nèi)商業(yè)銀行的的會計準則和相關(guān)政策完全和國際接軌。
（二）要統(tǒng)一商業(yè)銀行的財務(wù)政策，促進商業(yè)銀行公平競爭，完善信息披露制度
1.要使商業(yè)銀行執(zhí)行相同的財務(wù)政策。當前，上市商業(yè)銀行和非上市商業(yè)銀行執(zhí)行不同的財務(wù)政策，主要的差別包括：上市銀行執(zhí)行貸款五級分類提取呆賬準備金，非上市銀行執(zhí)行“一逾兩呆”的呆賬準備金提取辦法；上市銀行表內(nèi)應(yīng)收利息核算期限為90天，非上市銀行為180天；上市銀行的年度會計報表必須同時接受境內(nèi)、境外會計公司審計，對非上市公司則沒有要求。從客觀上講，三家上市銀行無論從資產(chǎn)質(zhì)量、盈利能力還是經(jīng)營機制上都比其他非上市銀行要好一些，但由于自身規(guī)模較小，在業(yè)務(wù)競爭中并沒有占據(jù)有利的地位。如果不考慮由于歷史原因形成的包袱、僅僅要求上市銀行執(zhí)行接近于國際會計準則的財務(wù)會計政策并對外披露，而非上市銀行卻執(zhí)行相對寬松的會計政策且沒有對外信息披露的義務(wù)，很有可能會導致上市銀行的市場形象受到嚴重的，從而使其在業(yè)務(wù)競爭中處于更加不利的地位，這與市場競爭的發(fā)展方向是完全背離的；此外，現(xiàn)在有越來越多的商業(yè)銀行為準備上市而不得不重新調(diào)整其財務(wù)報表，會計政策的一貫性將因此受到了侵害。因此，我們認為不應(yīng)該以上市與否來決定商業(yè)銀行執(zhí)行的財務(wù)政策，所有的商業(yè)銀行應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的財務(wù)政策。
2. 非上市銀行也要對外披露信息，這同樣是我國與國際慣例接軌的需要。因為銀行資金主要來源于居民和的存款，一旦發(fā)生風險，
自身很難承擔?！缎掳腿麪栙Y本協(xié)議》也明確提出，市場紀律是銀行監(jiān)管的三大支柱之一，非上市銀行也對外進行信息披露，有助于社會各方面加深對商業(yè)銀行的認識，增強商業(yè)銀行間的公平競爭，同時也有利于銀行監(jiān)管部門對商業(yè)銀行的監(jiān)管。當然，非上市銀行對外的信息披露要求可以比上市銀行寬松一些。
（三） 在參照國際慣例實施審慎會計原則的同時，要從稅收政策、經(jīng)營環(huán)境方面參照國際慣例給予商業(yè)銀行一定的支持