企業(yè)合并會計準(zhǔn)則精選(九篇)

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第1篇：企業(yè)合并會計準(zhǔn)則范文

一、企業(yè)合并會計準(zhǔn)則概述

(一)判斷標(biāo)準(zhǔn) 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并；否則，為非同一控制下的企業(yè)合并。

(二)確認(rèn)與計量方法　同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理，即合并方應(yīng)于合并日(實際取得對被合并方控制權(quán)的日期)進行企業(yè)合并的會計處理。合并方支付的合并對價和合并方取得的凈資產(chǎn)均按賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或所發(fā)行股份面值總額)的差額，調(diào)整資本公積；資本公積不足以沖減的，調(diào)整留存收益。直接相關(guān)費用一般于發(fā)生時計人當(dāng)期損益。非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法處理，即購買方應(yīng)于購買日(實際取得對被購買方控制權(quán)的日期)進行企業(yè)合并的會計處理。

購買方的合并成本按公允價值計量。如果購買日估計其未來事項很可能發(fā)生且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，應(yīng)將其計人合并成本；分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，其合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在合并中取得的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)按公允價值計量，其中購買方在合并中取得的無形資產(chǎn)和被購買方的或有負(fù)債，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)予以確認(rèn)，不論其是否能夠帶來未來經(jīng)濟利益的流入或者流出。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽。商譽不進行攤銷，但至少每年年度終了應(yīng)進行減值測試。購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，經(jīng)復(fù)核后仍然存在的計人當(dāng)期損益。如果在合并中取得的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，可以在購買日后12個月內(nèi)對購買日確認(rèn)的暫時價值進行調(diào)整，并視為在購買日的確認(rèn)和計量。

二、企業(yè)合并會計準(zhǔn)則存在的不足和面臨的挑戰(zhàn)

(一)同一控制下的企業(yè)合并與利潤操縱　理論上講，企業(yè)合并準(zhǔn)則的制定限制了權(quán)益結(jié)合法的使用，降低了企業(yè)合并的會計選擇空間。但是，同一控制下的企業(yè)合并卻往往被用來操縱利潤。在采用權(quán)益結(jié)合法時，由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)按公允價值重新計價，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，即可實現(xiàn)經(jīng)營收益(如出售存貨)或非經(jīng)營收益(如處置長期資產(chǎn))。

(二)非同一控制下的企業(yè)合并與利潤操縱 準(zhǔn)則規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)采用購買法，但購買法也并不能杜絕操縱利潤的行為。企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認(rèn)為商譽，商譽不進行攤銷，但至少每年年度終了應(yīng)進行減值測試。但無論是企業(yè)的會計師還是獨立審計師抑或監(jiān)管層，都無法對資產(chǎn)的價值做出準(zhǔn)確的測試，商譽減值測試導(dǎo)致的會計信息失真與我國以前“八項減值計提”存在的問題性質(zhì)是一樣的。

(三)我國企業(yè)合并準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是正在進行中研究開發(fā)項目。在確認(rèn)被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時，要分別確認(rèn)被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債，根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并時，可以在購買方賬上確認(rèn)“正在進行中的研究開發(fā)項目”，作為無形資產(chǎn)入賬，國外企業(yè)合并時往往先確認(rèn)巨額的“正在進行中研究開發(fā)項目”資產(chǎn)然后注銷，這樣可以在合并當(dāng)期確認(rèn)巨額的非經(jīng)常性支出，從而減少以后年度商譽減值的壓力(以前的準(zhǔn)則規(guī)定商譽要定期攤銷)。二是重組準(zhǔn)備。根據(jù)或有事項準(zhǔn)則，企業(yè)合并時，可以在購買方賬上確認(rèn)“重組準(zhǔn)備”以及“預(yù)計環(huán)境負(fù)債”等或有負(fù)債，負(fù)債增加意味著被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)減少，也就是商譽的增加，由于負(fù)債轉(zhuǎn)回可以增加以后年度利潤，而商譽減值計提主觀性較強，國外一些企業(yè)在并購時大量計提“重組準(zhǔn)備”等預(yù)計負(fù)債，在以后年度轉(zhuǎn)回。三是商譽。根據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，商譽不再定期攤銷，而應(yīng)定期進行減值測試，由于商譽減值計提非常有彈性，可提可不提，所以準(zhǔn)則規(guī)定商譽減值測試不得轉(zhuǎn)回；但是，購買方在分配合并成本時，可以將商譽抬高，虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債，而虛減資產(chǎn)或虛增負(fù)債都會形成秘密準(zhǔn)備，可以等到以后期間釋放。四是利用同一控制下的合并。同一控制下的合并，由于無需對合并另一方的凈資產(chǎn)重新按公允價值計量，合并后通過出售另一方已增值卻未在賬面上體現(xiàn)的資產(chǎn)，即可實現(xiàn)經(jīng)營收益(如出售存貨)或非經(jīng)營收益(如處置長期資產(chǎn))，達到操縱盈余的目的。

三、企業(yè)合并會計準(zhǔn)則應(yīng)采取的應(yīng)對措施

(一)明確準(zhǔn)則中關(guān)鍵詞語的定義　企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。那么，應(yīng)該怎樣理解“參與合并”呢?是只包括購買方與被購買方，還是應(yīng)當(dāng)包括購買方、出售方(即被購買方的股東)和被購買方。同時，2007年2月的《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見》規(guī)定，通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。該意見也沒有對“參與合并”給出解釋。準(zhǔn)則對一些關(guān)鍵詞語沒有明確解釋，從而無法阻止企業(yè)按照對自己有利的方式去理解準(zhǔn)則并選擇對自己有利的并購方式進行企業(yè)合并。在《國際會計準(zhǔn)則》和《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》中，每個具體準(zhǔn)則的開始部分，都會對該準(zhǔn)則中的關(guān)鍵性詞語給予具體解釋，幫助使用者理解準(zhǔn)則制定者的意圖。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》也應(yīng)當(dāng)借鑒《國際會計準(zhǔn)則》的做法，避免因解釋不明確而被企業(yè)出于不同的目的加以利用。

(二)增加同一控制下企業(yè)合并的限制條件企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定：只有同一控制下的企業(yè)合并才可以使用權(quán)益結(jié)合法，但是，準(zhǔn)則對滿足同一控制條件的規(guī)定比較寬松?；仡櫭绹鴷嬙瓌t委員會在1970年的16號意見書《企業(yè)合并》，對應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的條件作了嚴(yán)格的規(guī)定，列舉了12個條件，必須全部滿足才能使用權(quán)益結(jié)合法。這些條件雖然過于繁雜，而且許多標(biāo)準(zhǔn)(如股權(quán)擔(dān)保)不一定適合我國證券市場的安排，但是，其中禁止有預(yù)謀的合并交易的條件仍值得借鑒，即在合并完成日后兩年內(nèi)，合并后主體不準(zhǔn)備或計劃對參與合并某一方的資產(chǎn)的相當(dāng)部分進行處置?？紤]到我國企業(yè)集團成員之間通過組織架構(gòu)調(diào)整或資產(chǎn)和負(fù)債的重新組合來達到形式上合并，再通過出售低估資產(chǎn)獲取巨額利潤的操縱收益行為，結(jié)合我國證券市場上市規(guī)則的規(guī)定，應(yīng)該對同一控制的合并增加以下限制條件：合并完成日起三年內(nèi)，合并企業(yè)不得出售被并企業(yè)資產(chǎn)；合并完成日起三年后，合并企業(yè)每年出售被并企業(yè)資產(chǎn)的原賬面價值不得超過原總資產(chǎn)賬面價值的20％(或者更低的比例)。這樣，合并企業(yè)就無法通過操縱

收益達到避免退市的目的。

(三)規(guī)范商譽減值測試 從美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則來看，對企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽都不再要求攤銷，而是代之以商譽減值測試，只有存在減值時才計提減值準(zhǔn)備。這樣，一方面規(guī)定企業(yè)合并必須采用購買法，另一方面又規(guī)定商譽不在有限年限內(nèi)攤銷，導(dǎo)致在商譽的確認(rèn)和計量上存在巨大的操縱空間，嚴(yán)重影響了會計盈余的信息質(zhì)量。我國企業(yè)合并準(zhǔn)則對商譽的會計處理與美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定并無大的差異，但是，我國的市場化程度還不高，不管是企業(yè)的會計人員還是注冊會計師抑或監(jiān)管層，都無法對資產(chǎn)的價值做出準(zhǔn)確的測試。商譽減值測試實際上是對企業(yè)未來超額盈利能力的重新評價，但是理論上最適用往往也可能是容易被濫用。比起其他資產(chǎn)減值，商譽減值的測試更加困難。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，它只能與其他一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，為避免企業(yè)利用商譽減值進行利潤調(diào)節(jié)，應(yīng)該規(guī)定：確認(rèn)了合并商譽的企業(yè)每年聘請專業(yè)評估師對其合并商譽進行評估，企業(yè)根據(jù)評估的結(jié)果對合并商譽進行調(diào)整。

(四)規(guī)范正在進行中的研究開發(fā)項目、或有負(fù)債的會計處理和信息披露對于核銷資本化的研究開發(fā)項目以及轉(zhuǎn)回已確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)如何進行會計處理，準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定。為避免企業(yè)利用這兩個項目進行盈余管理，應(yīng)當(dāng)規(guī)定：(1)如果被并企業(yè)資本化的研究開發(fā)項目在合并日按照公允價值單獨確認(rèn)，合并企業(yè)在合并日后核銷的，應(yīng)作為會計差錯處理，不應(yīng)計入核銷當(dāng)期損益，而應(yīng)調(diào)整合并日的商譽；(2)如果被并企業(yè)的或有負(fù)債在合并日按照公允價值單獨確認(rèn)，合并企業(yè)在合并日后轉(zhuǎn)回的，應(yīng)作為會計差錯處理，不應(yīng)計入轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益，而應(yīng)調(diào)整合并日的商譽；(3)在合并日應(yīng)披露確認(rèn)被并企業(yè)資本化的研究開發(fā)項目的理由，公允價值確定的依據(jù)，合并日后進一步的研發(fā)計劃；在核銷時應(yīng)披露核銷的原因，研發(fā)計劃在核銷日與合并日差異的原因，核銷對合并日確認(rèn)的合并商譽的影響；(4)在合并日應(yīng)披露確認(rèn)被并企業(yè)或有負(fù)債的理由，公允價值確定的依據(jù)；在轉(zhuǎn)回時應(yīng)披露轉(zhuǎn)回的原因，轉(zhuǎn)回對合并日確認(rèn)的合并商譽的影響。

第2篇：企業(yè)合并會計準(zhǔn)則范文

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并會計處理會計準(zhǔn)則 趨同

2006年2月15日，財政部了39項企業(yè)會計準(zhǔn)則。企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的和實施，使中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則理事會制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則之間實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同。

在2006年出臺的會計準(zhǔn)則中，對于企業(yè)合并并沒有完全按照國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定進行處理，而是考慮到我國的國情，采取了不同的核算方法。

1.企業(yè)合并會計處理方法的選擇

1.1 會計準(zhǔn)則全球趨同

會計準(zhǔn)則全球趨同是指受經(jīng)濟全球化的推動，各國國內(nèi)會計準(zhǔn)則在不斷的國際比較和協(xié)調(diào)中，在國際強勢集團的推動下，向建立全球通用的會計準(zhǔn)則目標(biāo)發(fā)展的動態(tài)過程。

1.2 國際上對企業(yè)合并會計處理方法的選擇

購買法和權(quán)益結(jié)合法是分別在購買性質(zhì)的合并和股權(quán)聯(lián)合性質(zhì)的合并下使用的兩種方法，從國際范圍看，購買法是企業(yè)合并的首選方法，權(quán)益結(jié)合法是在嚴(yán)格條件下使用的方法。有些國家，如澳大利亞、加拿大和美國，權(quán)益結(jié)合法被禁止使用。

1.3 我國新會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并會計處理方法的選擇

目前，我國公司重組、兼并活動頻繁發(fā)生，方式也不斷創(chuàng)新，合并浪潮日益高漲。但由于我國市場經(jīng)濟起步較晚，真正意義上的企業(yè)合并是近幾年才發(fā)生的，鑒于國內(nèi)的特定環(huán)境，新企業(yè)合并準(zhǔn)則在諸多方面對這類交易的處理進行了規(guī)范，使得上市公司兼并活動的會計結(jié)果更為可比，也更加公允地反映了經(jīng)濟交易的實質(zhì)。

我國按照參與合并的企業(yè)是否受同一方控制，將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并,并規(guī)定對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，而非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。

同一控制下的企業(yè)合并，考慮到這不一定是合并方和被合并方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，以避免利潤操縱，即采用權(quán)益結(jié)合法；而對于非同一控制下的企業(yè)合并，可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價值，并可確認(rèn)購買商譽，即采用購買法。

2.目前我國允許購買法與權(quán)益結(jié)合法并存的原因

推動我國會計的國際趨同對于改善我國投資環(huán)境、提高信息透明度、吸引外商投資、促進我國經(jīng)濟發(fā)展具有重要作用，同時，會計標(biāo)準(zhǔn)的國際趨同也是大的方向，是大勢所趨，在市場和經(jīng)濟全球化的今天，世界各國的會計準(zhǔn)則走向趨同是時展的客觀要求和發(fā)展方向，但趨同不等于完全相等，也不等于照搬照抄。

每個國家都有自己的法律，經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r都不相同，文化背景也有區(qū)別，受中國現(xiàn)階段的狀況所限，中國還不能照搬照抄國際準(zhǔn)則，因為中國的法律、經(jīng)濟及中國特色的東西，不是會計準(zhǔn)則所能解決的問題，會計準(zhǔn)則搬過來是沒有用的。趨同需要一個過程，這個過程不是一蹴而就的，而是漸進的。我國允許兩種處理方法并存的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則既借鑒了國際會計慣例，也兼顧了我國國情。

從理論上講，購買法更合理，采用公允價值計量購入的資產(chǎn)和負(fù)債更能反映合并的經(jīng)濟實質(zhì)；而權(quán)益結(jié)合法雖然簡單，但由于容易導(dǎo)致利潤操縱行為，從而對資源配置產(chǎn)生不利影響，許多國家已經(jīng)禁止采用。從借鑒國際經(jīng)驗、與國際會計準(zhǔn)則接軌的角度以及從發(fā)展的趨勢來看，我國也最好采用購買法。

由于我國資本市場還不完善，資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值還不能可靠地取得，所以在使用購買法的同時，也可允許企業(yè)在換股合并情況下使用權(quán)益結(jié)合法，但應(yīng)以嚴(yán)格的條件設(shè)限，最大限度地避免企業(yè)出現(xiàn)利潤操縱行為，同時要加強會計信息質(zhì)量的提高和充分披露。等到我國市場經(jīng)濟完善、具備使用公允價值的條件后，再取消權(quán)益結(jié)合法，采用國際通行的購買法，完全與國際會計準(zhǔn)則趨同。

3.積極主動地推動我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的趨同

因為國際會計準(zhǔn)則主要是借鑒西方主要發(fā)達國家的會計準(zhǔn)則加以制定的，其所依據(jù)的經(jīng)濟背景也主要是以西方國家較發(fā)達的經(jīng)濟環(huán)境作為基礎(chǔ)，而我國會計準(zhǔn)則的制定除了需要考慮我國經(jīng)濟相對落后、多種所有制形式共存以及東西部發(fā)展不平衡等客觀因素外，還需要考慮其他有關(guān)問題。

目前，我們已經(jīng)認(rèn)識到，會計準(zhǔn)則國際趨同的發(fā)展形勢與經(jīng)濟全球化一樣是大勢所趨，以IASB的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則為代表的全球會計準(zhǔn)則至少能在全世界各主要資本市場上獲得統(tǒng)一應(yīng)用將成為一種現(xiàn)實，我國要加快改革和開放的步伐，必須充分利用國際資本市場的資金，無論是直接到海外上市還是積極吸引外資，我們都必須遵守國際資本市場的規(guī)則，盡可能減少我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的差異，而不是刻意強調(diào)自己的“特色”。

第3篇：企業(yè)合并會計準(zhǔn)則范文

【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則；企業(yè)合并；會計處理

一、企業(yè)合并

為配合我國經(jīng)濟的發(fā)展，新會計準(zhǔn)則于2007年起陸續(xù)在上市公司、國有企業(yè)的實施。如何對并購過程中的有關(guān)事項進行判斷和確認(rèn)，根據(jù)項目的情況和未來的重組計劃等作出合理估計，在保證相關(guān)處理符合新會計準(zhǔn)則的同時，如何將重組并購的效應(yīng)在財務(wù)報告中合理的體現(xiàn)出來，避免對重組并購事項與新會計準(zhǔn)則的理解錯誤而導(dǎo)致并購后真實的收益無法在報表中體現(xiàn)，給投資者、管理層以誤導(dǎo)，是一個重要的課題。

因此，本文嘗試從新的《企業(yè)合并》、《長期股權(quán)投資》、《合并報表》《或有事項》等準(zhǔn)則出發(fā)，研究重組并購當(dāng)期與未來期間的相關(guān)因素，分析重組方案對合并業(yè)務(wù)、合并資產(chǎn)及負(fù)債的影響，并提出問題和建議。

（一）企業(yè)合并的定義

《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號－企業(yè)合并》（以下簡稱“國際準(zhǔn)則”）將企業(yè)合并定義為：將單獨的主體和業(yè)務(wù)集合為一個報告主體。新準(zhǔn)則對企業(yè)合并的定義和國際準(zhǔn)則相比，已趨于一致。

（二）企業(yè)合并的分類

按照控制對象，分為同一控制下的企業(yè)合并和非控制下的企業(yè)合并。合并形式主要有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。

1、同一控制下的企業(yè)合并

參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并。

2、非同一控制下的企業(yè)合并

參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。

二、企業(yè)合并會計處理

（一）企業(yè)合并的購買法和權(quán)益結(jié)合法

在實務(wù)操作中，對企業(yè)合并的會計處理方法有購買法和權(quán)益結(jié)合法兩種。購買法認(rèn)為，企業(yè)合并是一個企業(yè)主體通過購買方式取得其他參與合并企業(yè)凈資產(chǎn)的一種交易，在合并后被購買的企業(yè)喪失法人地位不再繼續(xù)經(jīng)營，被購買企業(yè)資產(chǎn)的風(fēng)險和收益轉(zhuǎn)移到購買方。在購買法下，對所收到的資產(chǎn)與承擔(dān)的負(fù)債用與之交換的資產(chǎn)或權(quán)益的公允價值來衡量，購買成本超過所取得的被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，確認(rèn)為商譽。權(quán)益結(jié)合法則認(rèn)為，企業(yè)合并是權(quán)益結(jié)合而不是購買，其實質(zhì)是參與合并的各方企業(yè)的所有股東聯(lián)合起來控制他們?nèi)康膬糍Y產(chǎn)，以繼續(xù)共同分擔(dān)合并后企業(yè)主體的風(fēng)險和收益，是原企業(yè)所有者風(fēng)險和利益的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法下，資產(chǎn)和負(fù)債采用賬面成本核算，不存在商譽確認(rèn)問題。

（二）國際上企業(yè)合并的會計處理方法

國際會計準(zhǔn)則委員會在其第22號會計準(zhǔn)則《企業(yè)合并》中提出，當(dāng)參與合并的企業(yè)的股東共同分擔(dān)和分享合并后主體的風(fēng)險和利益時，企業(yè)合并作為股權(quán)聯(lián)合核算，采用權(quán)益結(jié)合法。鑒于采用權(quán)益結(jié)合法不能反映管理層對所進行的投資及其后續(xù)績效的受托責(zé)任，2004年3月31日新的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號――企業(yè)合并》取消了權(quán)益結(jié)合法。

（三）我國新企業(yè)合并準(zhǔn)則

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結(jié)果，不能代表公允價值，因此以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，采用權(quán)益結(jié)合法處理。

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。非同一控制下的企業(yè)合并，可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結(jié)果，因此有雙方認(rèn)可的公允價值，采用購買法處理。

三、新會計準(zhǔn)則的意義及影響

（一）新準(zhǔn)則中“同一控制下”具有鮮明的中國特色

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則將同一控制下的企業(yè)合并納入準(zhǔn)則范圍，明確制定同一控制下的企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)以賬面價值為基礎(chǔ)進行會計處理，這是因為當(dāng)前我國的企業(yè)合并，有相當(dāng)一部分并非純粹的企業(yè)行為，而是受到其他方面的影響，因此其處理方法類似于股權(quán)聯(lián)營。國際會計準(zhǔn)則的企業(yè)合并概念并不包括“同一控制下的企業(yè)合并”。事實上，同一控制下企業(yè)合并也是我國具體國情下的特殊產(chǎn)物。

（二）有可能虛增同一控制下參與企業(yè)合并的利潤

由于我國目前的企業(yè)合并大多是同一控制下的合并，而準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下的合并，按權(quán)益結(jié)合法進行會計處理，年中合并視同年初就已實現(xiàn)，那么就一定程度上虛增了合并企業(yè)利潤表中的本年利潤。同時資產(chǎn)按照歷史成本計量，不能反映其真實的現(xiàn)時價值，造成資產(chǎn)負(fù)債表中，資產(chǎn)少計，從而使資產(chǎn)的成本補償不足，企業(yè)稅負(fù)增加。

（三）非同一控制下企業(yè)合并存在一定的利潤操作空間

非控制的企業(yè)合并，由于資產(chǎn)按公允價值計量，不可避免地會成為少數(shù)企業(yè)操縱利潤的工具，從而造成購買企業(yè)資產(chǎn)虛增，在以后年度的折舊增加，利潤減少。

（四）規(guī)范了企業(yè)合并的基本會計處理方法

近年來，我國上市公司發(fā)生的企業(yè)合并案例越來越多，但一直沒有明確的規(guī)定對其會計處理進行規(guī)范。1997年的《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題的暫行規(guī)定》，因為針對性不強或者約束力不夠，無法對上市公司企業(yè)合并經(jīng)濟事項起到很好的規(guī)范作用。本次修訂，從根本上對企業(yè)合并會計處理的基本原則，商譽處理等進行了規(guī)范。同時為減少因公允價值使用引起的利潤操縱，以及同一控制下合并形成的利潤失真，對合并損益也都在一定程度上作了穩(wěn)健和防范的思考。

（五）改變了會計要素的計量模式

傳統(tǒng)會計要素計量是以歷史成本為基礎(chǔ)的，企業(yè)合并準(zhǔn)則在借鑒國際準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，引入公允價值概念，目的是反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實現(xiàn)時價值。執(zhí)行本準(zhǔn)則后，不僅要對同一控制下的企業(yè)合并按歷史成本計量，而且還要對非控制下的企業(yè)合并按公允價值計量，是會計理論的一大突破。

（六）將表外項目引入表內(nèi)

本次修訂后的企業(yè)合并準(zhǔn)則，要求當(dāng)被購買方的或有負(fù)債預(yù)計很可能發(fā)生并且其公允價值能夠可靠計量時，確認(rèn)為對合并成本的調(diào)整。這就改變了過去對或有事項在報表附注中披露的做法，將表外項目引入表內(nèi)。

四、新會計準(zhǔn)則下企業(yè)重組合并業(yè)務(wù)需重點考慮的事宜

需要著重關(guān)注企業(yè)合并財務(wù)處理及其影響，保證企業(yè)并購的效果真實、客觀反映于財務(wù)報表中，取得重組并購的成功。

（一）合理確認(rèn)重組義務(wù)等表外項目

根據(jù)《或有事項》準(zhǔn)則，非同一控制企業(yè)合并時，可以在購買方賬上確認(rèn)“重組準(zhǔn)備”以及“預(yù)計環(huán)境負(fù)債”等或有負(fù)債。負(fù)債增加意味著被購買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)減少，也就是商譽的增加或是重組收益的減少。因此，非同一控制下企業(yè)合并時需采用謹(jǐn)慎原則，根據(jù)重組合并的重組計劃，合理確認(rèn)重組義務(wù)等支出，確認(rèn)相應(yīng)的預(yù)計負(fù)債，同時相應(yīng)減少商譽或是重組收益，以避免對合并后對企業(yè)盈利的影響。否則，如未能確認(rèn)合理的重組義務(wù)，在未來重組義務(wù)發(fā)生時，將直接減少當(dāng)期的損益。此外，如在重組過程中充分發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，實在重組合并的效果，屆時如能避免履行重組義務(wù)，間接實現(xiàn)重組收益。

（二）恰當(dāng)確認(rèn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值

根據(jù)會計準(zhǔn)則，非同一控制下的企業(yè)合并編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)以購買日確定的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價值為基礎(chǔ)對子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整。如果可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值與凈資產(chǎn)賬面價值出現(xiàn)較大的差異，則需要以公允價值為基礎(chǔ)進行折舊、攤銷、結(jié)轉(zhuǎn)成本等，這不僅有可能提高折舊等相關(guān)費用，更重要的是將使報表合并的工作量將大幅度提高。因此，在企業(yè)合并時，應(yīng)謹(jǐn)慎客觀確認(rèn)被合并企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，以避免公允價值與賬面價值差異過高，對合并后的合并利潤和合并的經(jīng)濟效果產(chǎn)生不利影響，同時給報表合并工作帶來的工作量。

（三）合理利用同一控制下企業(yè)合并對利潤的影響

根據(jù)我國企業(yè)合并準(zhǔn)則規(guī)定，同一控制下合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項目反映。因此，對于合并方而言，提供了較大彈性。同一控制下的合并方可以選擇年中的適當(dāng)時機，將經(jīng)營業(yè)績較好的企業(yè)合并，不僅可以保證將被合并方全年的利潤納入合并方的報表中，以提高本年利潤，而且把握最佳合并時機，以取得合并最好的市場反應(yīng)。

（四）謹(jǐn)慎處理企業(yè)合并中的商譽

根據(jù)我國《企業(yè)合并》準(zhǔn)則規(guī)定，如購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽。根據(jù)《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則，商譽應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或相關(guān)的資產(chǎn)組組合，不再定期攤銷，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試，并且不得轉(zhuǎn)回。發(fā)生減值時，先抵減分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。因此，需要謹(jǐn)慎考慮分配商譽的方法，對其可收回金額的資產(chǎn)組分配較大比例的商譽，以避免隨意分配商譽產(chǎn)生費用和資產(chǎn)信息失真。

綜上所述，在并購時，并購各方如不能認(rèn)真分析和研究新企業(yè)會計準(zhǔn)則，根據(jù)重組并購的實際事項做出客觀、合理的判斷和確認(rèn)，不僅對收購行為產(chǎn)生影響，還對并購后合并的凈利潤產(chǎn)生影響。一般而言，如不能進行客觀的、恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和估計，并購后的實際合并利潤將比合并前雙方的利潤有所減少。這不僅會誤導(dǎo)投資者、管理層等得出在雙方重組并購后凈利潤下降的錯誤判斷，認(rèn)為重組并購后的效益反而下降了，而且也不利于對重組并購業(yè)務(wù)做出分析，從而影響下一步對重組企業(yè)的整合。

五、結(jié)論

隨著我國資本市場的不斷完善和新會計準(zhǔn)則的實施，我國企業(yè)的重組并購將面臨巨大的機會。但是，正如前文所述，新會計準(zhǔn)則中《企業(yè)合并》、《長期股權(quán)投資》、《合并報表》、《或有事項》等多項準(zhǔn)則對并購業(yè)務(wù)作了許多具體新的規(guī)定，其實務(wù)實施和操作都具有復(fù)雜性和獨特性，需要并購各方在重組并購時認(rèn)真分析和研究新會計準(zhǔn)則和重組并購的實際事項，做出客觀、合理和專業(yè)的判斷。本文從應(yīng)合理估計被合并企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值、或有支出和重組義務(wù)，謹(jǐn)慎處理企業(yè)合并中的商譽以及適時把握同一控制下并購時機等因素出發(fā)，分析了這些因素對重組并購當(dāng)期以及未來期間的合并損益的影響，為在重組并購業(yè)務(wù)中合理反映并購時及并購后的業(yè)績，提高重組并購的正確性，保證會計信息真實等方面提供探索性建議。

總之，企業(yè)在合并過程中，合并各方要利用新企業(yè)會計準(zhǔn)則給予我們的空間，認(rèn)真分析重組并購行為，考慮并購過程中的資產(chǎn)評估、重組談判、重組代價等，合理確定被并購企業(yè)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值、重組義務(wù)、商譽等問題，保證合并后的財務(wù)信息客觀、真實，確保并購的效果能在合并后的報表中合理的反映，從而使管理層、投資者等各方對重組并購的行為效益進行分析評價，以取得重組合并的成功。

參考文獻

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第4篇：企業(yè)合并會計準(zhǔn)則范文

【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則 合并 問題分析 趨勢

一、現(xiàn)行會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并規(guī)范的問題

（一）權(quán)益結(jié)合法的不足和使用現(xiàn)狀

1.按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的權(quán)益法的規(guī)定，當(dāng)所有權(quán)不能全部擁有時，在合并時常常容易增大投資方的不良資產(chǎn)和負(fù)債率

現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則使用賬面價值作為合并會計信息的基礎(chǔ)，雖然減少了人為的干擾性，但也帶來了被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債被錯估的問題，對企業(yè)產(chǎn)生了負(fù)面消極的影響。如果同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在年初的其它時間，那么在年初至合并日這段時間的利潤將被規(guī)劃到合并企業(yè)的利潤報表中。盡管現(xiàn)行規(guī)定要求這部分利潤應(yīng)該在合并利潤表中單獨列項反映，但在實際應(yīng)用的過程中有誤導(dǎo)投資者的可能性。按比例合并的辦法對投資者來說，財務(wù)信息的真實性得到了很大程度的提高，也能更好地發(fā)揮股東對公司的監(jiān)督作用。

2.權(quán)益法下利潤的扭曲

這種情況下報表中的利潤通常比購買法下的高，當(dāng)子公司凈資產(chǎn)成本低于公允價值時，這種規(guī)定下母公司的投資是按照子公司凈資產(chǎn)賬面價值來計量的。購買法是按照購買價格高的來計量，其賬面價值、股東權(quán)益都高于權(quán)益結(jié)合法下的規(guī)定，而留存收益小于權(quán)益法下的。在非期初合并的情況下，購買法下的凈利潤僅限于合并后的，權(quán)益法則將被合并企業(yè)的利潤納入到報表中。由于購買法下的資產(chǎn)價值高于權(quán)益法的規(guī)定，在一定程度上降低了利潤，從而在合并后可能得到較低的收益。權(quán)益法下這種對于不是合并后的產(chǎn)生的虛高利潤，無法使投資者對投資有比較真實的認(rèn)識，容易對投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)的作用。

3.企業(yè)傾向于使用權(quán)益結(jié)合法

現(xiàn)行合并準(zhǔn)則規(guī)定允許購買法和權(quán)益結(jié)合法同時存在，并且在一定程度上強調(diào)了公允價值作為記賬基礎(chǔ)，相對傾向于購買法。但目前在我國企業(yè)合并仍然采用的是權(quán)益結(jié)合法，在很多上市公司換股的合并中得到了廣泛的應(yīng)用。

權(quán)益結(jié)合法之所以受青睞主要是由于法律法規(guī)的不健全和市場經(jīng)濟的不完善。采用購買法下合并后的利潤才能計入到企業(yè)的損益中，購買前的利潤只能被作為投資成本。在我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定中，對企業(yè)上市都有財務(wù)上的硬性規(guī)定，比如上市必須達到連續(xù)三年盈利，凈收益率達到標(biāo)準(zhǔn)以上，有些企業(yè)在合并后按照購買法很難達到連續(xù)盈利的要求。此外購買法很可能帶來較高的入賬價值，而年度高折舊率又影響了企業(yè)的利潤。而權(quán)益結(jié)合法就不會有這些不利影響。為增強投資者對企業(yè)的信心，提高企業(yè)的賬面盈利水平可能也是企業(yè)選擇權(quán)益法的主觀原因。

（二）購買法的不足與使用現(xiàn)狀

1.合并企業(yè)與被并企業(yè)計價基礎(chǔ)不同

購買法下購購買企業(yè)的賬面價值不變，被合并企業(yè)可以按照公允價值的方法來計價。如果同一個企業(yè)內(nèi)部有兩種不同的計價方法，這是和會計準(zhǔn)則理念相違背的。所以從企業(yè)管理和會計的角度來看，如果把企業(yè)合并認(rèn)為是一個公司經(jīng)營的新起點，那么企業(yè)的合并雙方都應(yīng)該按照公允價值來計價。

2.正負(fù)商譽處理的不同

購買法下對于合并成本大于被合并企業(yè)的可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價值份額的差額要計入到商譽中，并購企業(yè)小于其對應(yīng)的差額要計入到當(dāng)期損益中。在企業(yè)出現(xiàn)負(fù)商譽的情況下，常常把凈資產(chǎn)高于收購成本的資產(chǎn)分配到其它資產(chǎn)中去，好像是企業(yè)資產(chǎn)在合并時被賣出企業(yè)方低估了，資產(chǎn)被低估往往是由于市場的原因，而不是企業(yè)在利潤的問題，而對商譽卻只和后者有關(guān)。但比較正商譽，如果這樣理解，也可以把它計入當(dāng)期損益。所以，正負(fù)商譽的不同會計處理始終還存在著一定的不合理的地方。

3.公允價值計量的準(zhǔn)確性和可靠性不完善

對于非同一企業(yè)合并，被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價值計量，不論以前是否在被購買方的報表上確認(rèn)（如果存在沒有包括在被購買方原報表的事項，需要加以識別），都需要運用合理的會計技術(shù)和方法來確定新的公允價值。

鑒于我國目前的資本市場還不夠活躍、相關(guān)法律法規(guī)尚不完善、公允價值缺乏科學(xué)的參考標(biāo)準(zhǔn)、會計人員缺乏相應(yīng)專業(yè)知識等等情況，對公允價值的把握和準(zhǔn)確的判斷成為了應(yīng)用中的一個難題。從技術(shù)角度看，公允價值和新會計準(zhǔn)則在很多規(guī)定都有密切的關(guān)系，而公允價值也確實可以通過評估來確定。但是在實際應(yīng)用中對企業(yè)整體價值的評估具有很高的難度，要求評估師具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，特別是對企業(yè)和市場的預(yù)測和判斷能力。但是由于我國的資產(chǎn)評估機構(gòu)建立的時間不長，評估師的業(yè)務(wù)素質(zhì)也不能滿足市場的需要，所以其評估結(jié)果也很難反應(yīng)市場和企業(yè)的真實情況。在現(xiàn)實中常常存在中介機構(gòu)在利益驅(qū)使下進行虛假資產(chǎn)評估或財務(wù)造假的行為，來欺騙資產(chǎn)投資者。因此，我國上市公司在換股合并中被并企業(yè)的依照公允價值的計量方法也難以進行，這在一定程度上限制了購買法的應(yīng)用。

（三）上市公司對合并范圍的認(rèn)定和操作存在著較大的主觀性和隨意性

現(xiàn)行準(zhǔn)則注重實質(zhì)性控制的原則，規(guī)定以控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為輔，使得一些上市公司通過對合并范圍的變動來操縱利潤。比如：通過收購有盈利能力的公司可以迅速扭虧為盈，相比投資新設(shè)子公司時間周期長、見效慢可以達到立竿見影的效果；一些上市公司為了實現(xiàn)盈利的目的，通常會把經(jīng)營狀況差的子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，達到減少劣質(zhì)資產(chǎn)的目的。如果存在子公司虧損比較大的情況，不納入合并范圍就顯然減少了虧損源；還有部分上市公司通過產(chǎn)業(yè)置換的辦法來替代業(yè)績比較差的子公司，換入經(jīng)營狀況良好的子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，從根本上來改變上市公司的經(jīng)營狀況等等。

合并范圍的變動會對合并會計報表資產(chǎn)方面的情況，如企業(yè)的利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生比較大的影響。這些情況又會進一步的影響到合并會計信息的質(zhì)量，所以應(yīng)當(dāng)對合并會計報表合并變動的空間加以限制。比如在注重實質(zhì)的基礎(chǔ)上對合并范圍變更的條件進行界定，并在實施的過程中進行嚴(yán)格的監(jiān)督，同時增加對合并范圍變動內(nèi)容的披露，其內(nèi)容要按照相關(guān)的規(guī)定包含公司的相關(guān)資料，以便投資者能夠?qū)举Y產(chǎn)變動的實際情況進行判斷。此外，還應(yīng)當(dāng)加強對注冊會計師的審計監(jiān)督，將報表的合并范圍作為一個重要的審計項目和風(fēng)險加以控制等。

二、合并會計處理方法的趨勢分析

在西方發(fā)達國家準(zhǔn)則制定者越來越傾向于公允價值，在現(xiàn)行準(zhǔn)則中也謹(jǐn)慎的引入公允價值的方法。雖然公允價值在實際的應(yīng)用存在一定的缺陷和不足，但是會計準(zhǔn)則法規(guī)對公允價值的重視，將會進一步的引導(dǎo)相關(guān)力量對公允價值的研究，為我國使用公允價值提供可行的辦法。另外隨著計量技術(shù)日益完善，資產(chǎn)的市場價格不僅能夠正確的反映出市場的供求，而且其相關(guān)的資料也更加的真實，這為公允價值的廣泛使用提供了基礎(chǔ)。企業(yè)合并中購買法能夠更好的反映出企業(yè)合并的經(jīng)濟實質(zhì)的優(yōu)點將會得到更多人的認(rèn)識，相信在各種因素的共同促進下企業(yè)合并中購買法的應(yīng)用也將會越來越廣泛。

對企業(yè)合并會計處理方法的選擇在世界上一直是一個重要的難題，對于西方國家制定的會計準(zhǔn)則，我們不能盲目的照搬。我國仍然處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型時期，在制定會計準(zhǔn)則的過程中不僅要借鑒國際上通用的方法，還要聯(lián)系我國的國情，而不能簡單的照抄照搬西方成熟的準(zhǔn)則。我國現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和西方相比較，既存在相同點同時也突出了自身的特點，特別是要是考慮到我國企業(yè)的實際并購環(huán)境。

與發(fā)達國家相比，我國經(jīng)濟中的有形資產(chǎn)的比例較大，的市場經(jīng)濟體系還不夠完善。同時我國的會計人員素質(zhì)不高，在合并賬務(wù)處理（包括其他會計事項的處理）過程中不可能達到與國際會計準(zhǔn)則相關(guān)要求完全一致的程度?，F(xiàn)行準(zhǔn)則在企業(yè)合并事項的處理（包括其他會計事項的處理）上相對于舊準(zhǔn)則而言有了很大的提高，與國際會計準(zhǔn)則相比也存在著不少差異，有待逐步改進。

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第5篇：企業(yè)合并會計準(zhǔn)則范文

解讀“企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表(二)”

解讀“企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號――合并財務(wù)報表(三)”

準(zhǔn)則規(guī)定合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。

編制合并現(xiàn)金流量表一般也采用合并法進行，具體程序與合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤表的編制基本相同。

舉例如下：

假設(shè)甲公司為母公司，乙公司和丙公司為子公司，本年度發(fā)生以下九項業(yè)務(wù)：(甲公司、乙公司、丙公司的個別現(xiàn)金流量表見工作底稿(后附)中甲公司、乙公司、丙公司三列數(shù)據(jù))

1．母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N

[例題1]甲公司以現(xiàn)金5萬元向丙公司投資。

借：投資所支付的現(xiàn)金――甲公司　5

貸：吸收投資所收到的現(xiàn)金――丙公司　5

[例題2]甲公司發(fā)行債券100萬元，其中，乙公司購買20萬元，丙公司購買8萬元。

借：投資所支付的現(xiàn)金――乙公司　20

――丙公司　8

貸：吸收投資所收到的現(xiàn)金――甲公司　28

2．母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金，應(yīng)當(dāng)與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金相互抵銷

現(xiàn)金流量表工作底稿

[例題3]乙公司向投資者支付利潤90萬元，其中：向甲公司支付利潤2萬元。

借：分配股利、利潤和償付利息所支付的現(xiàn)金

―乙公司　2

貸：取得投資收益所收到的現(xiàn)金――甲公司　2

[例題4]甲公司向乙公司支付債券利息5萬元，向丙公司支付債券利息2萬元。

借：分配股利、利潤和償付利息所支付的現(xiàn)金

――甲公司　7

貸：取得投資收益所收到的現(xiàn)金

――乙公司　5

――丙公司　2

3．母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N

[例題5]丙公司以現(xiàn)金向甲公司支付前欠的勞務(wù)款30萬元。

借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金――丙公司　30

貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金――甲公司　30

4．母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N

[例題6]甲公司向乙公司銷售商品一批，價值80萬元全部收到。

借：購買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金――乙公司　80

貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金――甲公司　80

5．母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，應(yīng)當(dāng)與購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金相互抵銷

[例題7]甲公司將一臺設(shè)備出售給丙公司取得現(xiàn)金10萬元。

借：購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金

――丙公司　10

貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長期資產(chǎn)而收回的

現(xiàn)金凈額――甲公司　10

6．母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期發(fā)生的其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N

[例題8]甲公司從乙公司借入款項10萬元。

借：支付的其他與投資活動有關(guān)的現(xiàn)金――乙公司　10

貸：取得借款所收到的現(xiàn)金――甲公司　10

[例題91甲公司支付從丙公司經(jīng)營租賃設(shè)備的租金5萬元。

借：支付其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金――甲公司　5

貸：收到其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金――丙公司　5

將上面的抵銷分錄過入到下面的工作底稿中，得到的合并數(shù)填入正式的合并現(xiàn)金流量表中即可。合并數(shù)計算：

第6篇：企業(yè)合并會計準(zhǔn)則范文

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并會計處理方法選擇

目前，國內(nèi)外會計界公認(rèn)的難題[①]中企業(yè)合并會計一直是一個難以很好解決的問題。本文從最基本的企業(yè)合并所采用的會計處理方法入手，簡要分析了國外（際）會計準(zhǔn)則制定組織在采用方法上的歷史及其現(xiàn)狀，并針對我國新的會計準(zhǔn)則對企業(yè)合并的處理作簡單的剖析。

一、企業(yè)合并會計處理方法及比較。企業(yè)合并會計處理方法一般有權(quán)益結(jié)合法（也稱為權(quán)益集合法、權(quán)益合并法）、購買法、新開始法（Fresh—startMethod）三種。會計實務(wù)中最早采用的是權(quán)益結(jié)合法，即將規(guī)模大小相當(dāng)?shù)墓举Y產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益聯(lián)合起來組成一個單一的、更大的經(jīng)濟實體，把企業(yè)合并作為各個合并方經(jīng)濟資源以及相關(guān)風(fēng)險和收益的聯(lián)合，不要求對被購買方的資產(chǎn)進行重新估價，因此，在計量基礎(chǔ)的選擇上，以原賬面價值入賬，不確認(rèn)商譽。參與合并公司的留存收益在合并日進行合并反映在合并公司的財務(wù)報表中，對所有合并公司的收益進行匯總作為合并收益對外報告，并不考慮合并發(fā)生的年度，從而有時會產(chǎn)生“瞬時利潤”(InstantProfit)。購買法則是要求所有權(quán)發(fā)生變化，即一家公司視為是買方，另一家公司則被視為賣方，因而采用了常規(guī)的資產(chǎn)購置的會計處理程序，注重合并完成日資產(chǎn)、負(fù)債的實際價值，對被合并企業(yè)的資產(chǎn)需要按公允價值進行重估，購買成本與凈資產(chǎn)公允價值之間的差額確認(rèn)為商譽。在合并日，只有購買方的留存收益反映到合并財務(wù)報表中。合并報表中的企業(yè)利潤僅包括購買方的利潤以及合并日后被購買方所實現(xiàn)的利潤。新開始法是當(dāng)合并雙方?jīng)]有一個繼續(xù)存在，而從合并中產(chǎn)生一個新的實體，各合并方的資產(chǎn)、負(fù)債都要按改組日的公允價值進行重估。由于是建立一個新主體，因而不可能在開始日出現(xiàn)留存收益，所以合并日不考慮合并公司的留存收益。新開始法目前僅是理論上的探討，實務(wù)中主要運用的是權(quán)益結(jié)合法與購買法。從以上分析可知，在其他條件不變的情況下，采用權(quán)益集合法一般比采用購買法和新開始法報告的合并當(dāng)年收益及留存收益余額要高，使合并企業(yè)的財務(wù)報表比較好看，也給企業(yè)經(jīng)營者進行盈余管理提供了較大空間。因此，作為主合并方管理當(dāng)局一般傾向于選擇權(quán)益結(jié)合法對企業(yè)合并進行會計處理。

二、各會計準(zhǔn)則制定組織在企業(yè)合并會計處理方法上的選擇。

（一）1950年美國會計程序委員會(CAP)了第一個關(guān)于企業(yè)合并的權(quán)威性公告――會計研究公報第40號“企業(yè)合并”（ARB40），這是最早的有關(guān)企業(yè)合并會計處理的權(quán)威文件，第一次用“股權(quán)結(jié)合”和“購買”兩詞描述了企業(yè)合并的兩種會計處理，并指出前者只在兩種情況下使用：1、規(guī)模大體相當(dāng)?shù)墓竞喜ⅲ?、新合并的公司沒有改變原有成員公司的管理人員和所有權(quán)（權(quán)益的連續(xù)性）。而由于該公報對有關(guān)問題措詞含糊，在實際執(zhí)行中產(chǎn)生了不同的解釋，會計程序委員會于1957年了會計研究公報第48號“企業(yè)合并”（ARB48）來重新確定企業(yè)合并會計處理方法的運用標(biāo)準(zhǔn)，允許在更大范圍內(nèi)使用權(quán)益結(jié)合法，即使是一家公司比另一家公司大19倍時也可以采用權(quán)益結(jié)合法，而由于權(quán)益結(jié)合法對實施合并的企業(yè)的財務(wù)報表產(chǎn)生有利影響而深受青睞。為了避免對權(quán)益結(jié)合法的濫用，1970年8月美國會計原則委員會（APB）了第16號意見書“企業(yè)合并”（APB16），分別從參與合并企業(yè)的性質(zhì)、所有者權(quán)益的結(jié)合方式、不存在有預(yù)謀的交易等方面對權(quán)益結(jié)合法的使用提出了12項限制性條件，有效地遏制了權(quán)益結(jié)合法的濫用。而由于兩種不同會計處理方法的選用會產(chǎn)生顯著的會計差異，美國從來就未間斷過對企業(yè)合并會計處理方法的研究[②]。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）于1999年9月公布了“企業(yè)合并和無形資產(chǎn)”征求意見稿，建議取消權(quán)益結(jié)合法。2001年6月FASB了財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第141號（SFAS141）“企業(yè)合并”取代了APB16，取消了權(quán)益結(jié)合法在企業(yè)合并中的應(yīng)用，要求所有企業(yè)合并全部采用購買法。同期的FAS142“商譽和其他無形資產(chǎn)”要求企業(yè)停止對企業(yè)合并中形成的商譽以及其他沒有明確使用期限的無形資產(chǎn)進行攤銷，改為定期進行減值測試，并計提減值準(zhǔn)備。

（二）國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）于1981年9月了第22號征求意見稿（E22）“企業(yè)合并會計”，1985年1月1日國際會計準(zhǔn)則第22號“企業(yè)合并會計”（IAS22）正式生效，雖以后歷經(jīng)修訂（1993年、1996年、1998年、1999年）對企業(yè)合并中的諸多問題作了更為明確和具體的規(guī)定，而可以采用兩種方法（購買法、權(quán)益結(jié)合法）進行企業(yè)合并會計處理的原則沒有變更。2001年改組后的國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在的征求意見稿中要求所有的企業(yè)合并都應(yīng)采用購買法進行會計處理。2004年3月，IASB國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號“企業(yè)合并”（IFRS3)取代了原有的國際會計準(zhǔn)則第22號“企業(yè)合并”（IAS22，1998年），規(guī)定所有的企業(yè)合并都必須采用購買法進行會計處理。在FASB與IASB于2005年6月30日聯(lián)合的征求意見稿中，對購買法的具體會計處理做出了進一步的細(xì)化，并將購買法(PurchaseMethod)正式更名為收購法(AcquisitionMethod)。

（三）英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）于1994年9月的財務(wù)報告準(zhǔn)則第6號（FRS6）“購買與兼并”中指出只有極少數(shù)的企業(yè)合并可以采用兼并會計，對于極大多數(shù)企業(yè)合并，應(yīng)當(dāng)采用購買會計（購買法）。

可以看出，國際社會在企業(yè)合并問題上已逐步達成共識，即采用一種方法核算企業(yè)合并優(yōu)于兩種或兩種以上并存的多種會計方法，這種方法就是購買法。

三、我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則采用的方法。

我國于2006年2月15日頒布的會計準(zhǔn)則（以下簡稱新會計準(zhǔn)則）第20號“企業(yè)合并”并沒有遵循國際慣例，而是采用兩種方法進行企業(yè)合并核算：把企業(yè)合并分為非同一控制和同一控制兩種情況，前者采用購買法，后者采用權(quán)益結(jié)合法。新會計準(zhǔn)則對于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，不使用公允價值，而只是在非同一控制情況下進行的企業(yè)合并才允許采用公允價值，充分考慮我國資本市場以及各類生產(chǎn)要素市場不甚成熟和完備的實際情況，體現(xiàn)了對公允價值使用上的謹(jǐn)慎態(tài)度，在一定程度上可以緩解全部采用購買法所帶來的潛在收益操縱問題，從而對于減少企業(yè)管理當(dāng)局盈余管理行為，規(guī)范企業(yè)合并重組，提高會計信息的有用性具有重要意義。另一方面，保留采用權(quán)益結(jié)合法，也體現(xiàn)了我國企業(yè)總體而言規(guī)模較小，難以與長期通過并購而不斷壯大的跨國公司進行有效競爭的國情，特別是在我國加入WTO后，面對國際市場的激烈競爭，徹底取締權(quán)益結(jié)合法，可能有損于我國企業(yè)規(guī)模的擴大和國際競爭力的提升。而不容忽視的是，允許企業(yè)合并中兩種方法并存在實際操作中必須認(rèn)真解決好如下問題。

（一）兩種方法的問題。允許采用兩種方法處理企業(yè)合并會計必然會產(chǎn)生如下問題：1、如何選擇或制定用于區(qū)別權(quán)益聯(lián)合與購買的判斷標(biāo)準(zhǔn)。國外企業(yè)合并會計處理的經(jīng)驗告訴我們，實務(wù)中不存在合適的用于區(qū)別權(quán)益聯(lián)合與購買的標(biāo)準(zhǔn)，而且制定判斷標(biāo)準(zhǔn)來區(qū)別是權(quán)益聯(lián)合還是購買面臨非常大的困難，其相應(yīng)的開發(fā)成本將非常高，不符合成本效益原則。2、允許運用一種以上方法處理企業(yè)合并，在不同方法產(chǎn)生截然不同結(jié)果的情況下，將促使企業(yè)為達到特定的會計結(jié)果而調(diào)整交易。據(jù)統(tǒng)計,20世紀(jì)90年代初,美國企業(yè)合并中采用權(quán)益結(jié)合法的只占5%,而到了90年代末,竟達到55%。這其中,有許多并購在經(jīng)濟實質(zhì)上是不符合美國會計原則委員會（APB）關(guān)于采用權(quán)益集合法的條件的。3、對于同一控制和非同一控制下的企業(yè)合并采用不同的會計處理方法進一步削弱了財務(wù)報表的可比性。

（二）對權(quán)益結(jié)合法的限制條件。采用權(quán)益結(jié)合法，由于被并企業(yè)在合并年度所實現(xiàn)的利潤也被包括到主并企業(yè)的利潤中去，所以往往會產(chǎn)生“瞬時利潤”，因此，歷史上國外（際）各會計準(zhǔn)則制定組織對權(quán)益結(jié)合法的使用給予了嚴(yán)格限制。為了防止濫用權(quán)益結(jié)合法，1970年8月，美國會計原則委員會（APB）的第16號意見書“企業(yè)合并”（APB16），對權(quán)益結(jié)合法的使用提出了12項限制性條件。英國會計準(zhǔn)則委員會（ASB）于1994年9月頒布的英國財務(wù)報告準(zhǔn)則第6號“收購與兼并”（FRS6）在第6段至第11段提出了使用權(quán)益結(jié)合法進行企業(yè)合并會計處理的5項判別標(biāo)準(zhǔn)。國際會計準(zhǔn)則委員會于1998年的國際會計準(zhǔn)則第22號“企業(yè)合并”（IAS22）對權(quán)益結(jié)合法使用的規(guī)定也是相當(dāng)嚴(yán)格，認(rèn)為只有當(dāng)兩個或兩個以上的實體合并而無法辨別購買者，并且要同時符合3個條件的才能作為權(quán)益聯(lián)合。我國資本市場的融資和監(jiān)管主要依賴于以會計利潤為基礎(chǔ)的財務(wù)評價和監(jiān)控體系，能否取得或保住上市資格，以及進行配股再融資在很大程度上取決于企業(yè)對外報告的賬面利潤。由此，企業(yè)合并采用方法的選擇不但會產(chǎn)生明顯的會計后果而且也會產(chǎn)生嚴(yán)重的經(jīng)濟后果。僅規(guī)定同一控制以及雖不是同一控制而難以識別購買方就可以采用權(quán)益結(jié)合法，實務(wù)中必然存在巨大漏洞而必須進行具體詳細(xì)的可操作性規(guī)范。

（三）采用購買法時對購買方的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和識別問題。購買方的識別標(biāo)準(zhǔn)一般有控制標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)、對價標(biāo)準(zhǔn)、管理標(biāo)準(zhǔn)四類：控制標(biāo)準(zhǔn)指只要一個參與合并的企業(yè)能夠控制其他參與合并的企業(yè)，控制方即為購買方；規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)指一個企業(yè)的公允價值大大超過其他參與合并企業(yè)的公允價值；對價標(biāo)準(zhǔn)指一個企業(yè)通過支付現(xiàn)金換取有表決權(quán)的普通股；管理標(biāo)準(zhǔn)指一個企業(yè)的管理當(dāng)局能夠控制合并后企業(yè)的決策。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）把認(rèn)定購買方作為實施購買法的首要步驟，并認(rèn)為難以辨認(rèn)購買方的情況是非常少見的，美國證券交易和委員會（SEC）也認(rèn)為應(yīng)“全力搜索”（ExhaustiveSearch）購買方。是應(yīng)用某一個具體標(biāo)準(zhǔn)，還是綜合運用，我國新會計準(zhǔn)則中并沒有明確，實際執(zhí)行中必然存在巨大空間，特別是在允許采用權(quán)益結(jié)合法的情況下，易被作為不能識別購買方而拒絕采用購買法的借口。

（四）允許多種方法存在時是否可以考慮采用新開始法的可能。從某種程度而言，新開始法可能為企業(yè)合并的所有資產(chǎn)和負(fù)債建立新的會計基礎(chǔ)，對合并各方的資產(chǎn)和負(fù)債都按公允價值進行計量，并確認(rèn)合并中產(chǎn)生的商譽。該法所依據(jù)的觀點是“此類企業(yè)合并導(dǎo)致出現(xiàn)了新的主體”。國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）認(rèn)為，權(quán)益結(jié)合法提供的信息在任何情況下都不會優(yōu)于購買法提供的信息，如果對一些特殊類型的合并業(yè)務(wù)采用購買法以外的其他方法進行會計處理，“新起點”法（新開始法）比權(quán)益結(jié)合法更合適。對于企業(yè)合并中的新設(shè)合并，采用新開始法，符合其法律實質(zhì)，即合并各方注銷原來法人資格而成立新企業(yè)，利于合并后壯大企業(yè)實力，擴大經(jīng)營規(guī)模，應(yīng)對日益激烈的市場競爭。而且對合并各方的資產(chǎn)都進行重新估價，也能提供給投資人及相關(guān)信息使用者更相關(guān)的會計信息。

注釋：

[①]會計界公認(rèn)的財務(wù)會計難題新、老之分，老難題指外幣報表折算、企業(yè)合并與合并會計報表、物價變動會計，新難題指衍生金融工具、企業(yè)合并與合并會計報表、股票期權(quán)會計，二者都把企業(yè)合并作為了一個難點來對待。

[②]美國歷屆會計規(guī)范制定機構(gòu)在企業(yè)合并問題上共了114個相關(guān)規(guī)則（2個APB意見書，41個AICPA解釋公告，3個FASB解釋公告，1個FASB技術(shù)公告，50個EITF公告，13個SEC職員會計文告，4個會計系列文告）。

參考文獻：

[1]汪祥耀等著，國際會計準(zhǔn)則與財務(wù)報告準(zhǔn)則：研究與比較[M].上海：立信會計出版社，2004年3月.

[2]財政部會計司組織翻譯，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則.2004[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2005年7月.

第7篇：企業(yè)合并會計準(zhǔn)則范文

一、企業(yè)合并方式

所謂企業(yè)合并，是指兩個或兩個以上的企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定或合同約定，合并為一個企業(yè)。根據(jù)我國現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)合并的方式概括起來無外乎有三種：即吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。

1、吸收合并

吸收合并也稱兼并，是指一個企業(yè)通過發(fā)行股票，支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等方式取得其他一個或若干個企業(yè)；

2、新設(shè)合并

新設(shè)合并，是指兩個或兩個以上的企業(yè)聯(lián)合成立一個新的企業(yè)，用新企業(yè)的股份交換原來企業(yè)的股份，原來各企業(yè)依法注銷；

3、控股合并

控股合并，是指一個企業(yè)通過發(fā)行股票、支付現(xiàn)金或發(fā)行債券等方式取得另一個企業(yè)或兩個以上企業(yè)的全部或部分有表決權(quán)的股份，控股企業(yè)與被控股企業(yè)均保留其法人資格，前者稱為母公司，后者稱為子公司，并以母公司為中心，連同所控股的子公司，達到一定規(guī)模時，就被稱為企業(yè)集團。

以上三種企業(yè)合并方式可見于我國《公司法》（2005年修訂，2006年1月1日實施，下同）第九章以及我國《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》的規(guī)定中，如，《公司法》第九章規(guī)定：公司合并可以采取吸收合并和新設(shè)合并兩種形式，而《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》中將兼并分為被兼并方喪失法人資格和保留法人資格兩情況，即吸收合并和控股合并兩種。

二、企業(yè)合并的會計處理方法

目前，我國企業(yè)合并會計處理方法的規(guī)定，主要表現(xiàn)在《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》、《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》以及即將于2007年1月1日在上市公司實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則――長期股權(quán)投資》，而企業(yè)合并實踐中又采用了不同于上述規(guī)定的其他方法，概括起來，有以下兩種方法：

1、購買法

購買法，即一個企業(yè)購買另一個企業(yè)凈資產(chǎn)行為，是一方購買另一方資產(chǎn)并承擔(dān)其負(fù)債。購買法認(rèn)為，對所獲資產(chǎn)和負(fù)債均按公允價值入賬，購買價高于所獲凈資產(chǎn)公允價值的部份確認(rèn)為商譽，如果購買價低于所獲凈資產(chǎn)公允價值的部分，則可先調(diào)整長期資產(chǎn)公允市價，調(diào)整后如果還有差額確認(rèn)為負(fù)商譽。在購買法下，合并當(dāng)年利潤包括企業(yè)合并利潤和被合并企業(yè)自合并日后產(chǎn)生的利潤。合并前經(jīng)營成果不需追溯調(diào)整，因此，合并前后的會計報表不具有可比性。

2、權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法，是原企業(yè)所有者風(fēng)險和利益的聯(lián)合。權(quán)益結(jié)合法認(rèn)為，當(dāng)一個企業(yè)完全以自身的普通股去換另一個企業(yè)幾乎所有的普通股時，其實質(zhì)不應(yīng)該是購買，而是參與合并的各方企業(yè)所有者聯(lián)合起來控制他們的全部凈資產(chǎn)和經(jīng)營，以繼續(xù)共同分擔(dān)合并企業(yè)實體的風(fēng)險和利益，不存在購買，也不存在改變會計計價基礎(chǔ)，合并日資產(chǎn)負(fù)債表按賬面價值合并，合并當(dāng)年利潤包括了合并各方全年實現(xiàn)的利潤，對合并前的會計報表需追溯重編。

權(quán)益結(jié)合法與購買法比較，各有利弊。權(quán)益結(jié)合法對實施合并的企業(yè)財務(wù)報表產(chǎn)生較有利的影響，它避免了較高的資產(chǎn)折舊和商譽的出現(xiàn)，給報表使用者以企業(yè)增長的感覺，因此采用權(quán)益結(jié)合法通常對公司股票價格的走勢是有利的。但同時，采用權(quán)益結(jié)合法給利潤的操作空間增大了，相關(guān)成本也會增加。而采用購買法進行會計處理更為合乎會計理論的要求，商譽的攤銷，公允價值入賬，確認(rèn)收益等都遵循了現(xiàn)代財務(wù)理論。但是購買法需要準(zhǔn)確地評估企業(yè)的公允價值，在實際操作中難度較大。因此，購買法是否成功實施就與公司資產(chǎn)結(jié)構(gòu)是否合理及相關(guān)的評估行業(yè)執(zhí)業(yè)水平密切相關(guān)。

三、企業(yè)合并會計處理方法的運用現(xiàn)狀

1、我國關(guān)于企業(yè)合并的法律規(guī)定及實踐情況

目前國內(nèi)關(guān)于規(guī)范合并會計的文件主要有《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》、《關(guān)于執(zhí)行具體會計準(zhǔn)則和有關(guān)問題的解答》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》以及即將于2007年1月1日在上市公司實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則――長期股權(quán)投資》。這些文件均未明確提到“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法”，這些規(guī)定也都沒有考慮股權(quán)交易，但從文件內(nèi)容來看，《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，在編制會計報表時，將成交價與子公司凈資產(chǎn)賬面價值的差額作為“合并價差”項目，列入合并報表；《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》中規(guī)定，被兼并企業(yè)先進行資產(chǎn)評估，后按評估結(jié)果調(diào)賬，兼并方按評估價記錄資產(chǎn)價值，按成交價與評估價的差額記入“商譽”賬戶。這種處理方法顯然就是“購買法”。即將于2007年1月1日在上市公司實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則――長期股權(quán)投資》對同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法的規(guī)定是不一致的，前者相當(dāng)于“權(quán)益結(jié)合法”，后者相當(dāng)于“購買法”。

從實踐方面來看，我國的企業(yè)合并大多采用的是權(quán)益結(jié)合法。由于此類合并得到了中國證監(jiān)會的批準(zhǔn)，使權(quán)益結(jié)合法獲得事實上的認(rèn)同。例如，1999年6月，經(jīng)中國證監(jiān)會的批準(zhǔn)，清華同方與魯穎電子采用換股方式正式合并，清華同方在吸收合并公告書中明確指出：本次合并采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理。這是我國首起使用權(quán)益結(jié)合法處理企業(yè)合并的案例。其后，又有多起合并業(yè)務(wù)紛紛效仿，而我國現(xiàn)有的會計制度中并沒有權(quán)益結(jié)合法的位置，但實踐中權(quán)益結(jié)合法又在我國企業(yè)合并得以廣泛運用。

2、國外企業(yè)合并的會計方法的應(yīng)用情況

最初，許多國家規(guī)定企業(yè)合并可采用權(quán)益結(jié)合法和購買法，由于權(quán)益結(jié)合法能使合并報表的盈余數(shù)字好看，更多的企業(yè)選擇了權(quán)益結(jié)合法。為了防止對它的濫用，后來許多國家開始對權(quán)益結(jié)合法進行了嚴(yán)格的限制，約束該方法的使用?，F(xiàn)在有許多國家已取消了權(quán)益結(jié)合法，規(guī)定企業(yè)合并只能采用購買法。例如，在美國，為了防止對權(quán)益結(jié)合法的濫用，1970年美國會計準(zhǔn)則委員會第16號意見書《企業(yè)合并》對應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法提出了12個限制性條件，只有完全符合這12個條件，才能應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法。然而，該規(guī)定并未完全阻止權(quán)益結(jié)合法的濫用，于是，1999年4月21日，美國會計準(zhǔn)則委員會全體委員一致投票表決取消權(quán)益結(jié)合法。FAS141《企業(yè)合并》中明確規(guī)定，從2001年7月1日起，美國所有企業(yè)合并一律采用購買法。其它許多國家，如日本、加拿大、英國、德國、法國、瑞典、荷蘭、澳大利亞等也都先后經(jīng)歷了任意選擇運用權(quán)益結(jié)合法，到嚴(yán)格限制運用權(quán)益結(jié)合法，最后取消權(quán)益結(jié)合法的歷程。國際會計準(zhǔn)則理事會在最近的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號――合并會計（征求意見稿）》中，也取消了權(quán)益結(jié)合法。

四、目前我國企業(yè)合并會計處理方法存在的問題

1、企業(yè)合并的概念不明確

我國《公司法》和《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》中說明了企業(yè)合并的幾種方式，但并沒有對企業(yè)合并的概念給出明確的定義。即將于2007年1月1日在上市公司實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――企業(yè)合并》，雖然給出了“企業(yè)合并”的概念，但那只是會計上的概念，是針對“報告主體”而言，并非法律意義上的概念。

2、企業(yè)合并會計處理方法沒有明確的定義

無論從我國現(xiàn)階段的規(guī)范化文件（包括即將于2007年1月1日在上市公司實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則――長期股權(quán)投資》），還是從合并會計處理實務(wù)中，均未對“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法”這兩種企業(yè)合并會計處理方法做出明確定義，只是對操作方法作了規(guī)定。

3、缺乏不同合并方式下適用不同的會計處理方法的規(guī)定，或者說沒有對“購買法”和“權(quán)益結(jié)合法”適用條件的約束

4、缺乏對有關(guān)企業(yè)合并會計處理方法的普遍規(guī)范

目前，我國只對吸收合并方式的兩種情況即被兼并方保留法人資格和喪失法人資格作了會計處理規(guī)定，但沒有有關(guān)企業(yè)合并會計處理方法方面的統(tǒng)一的規(guī)范性文件，諸如能普遍實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則――企業(yè)合并》。

5、不同的法規(guī)之間的規(guī)定不統(tǒng)一

在《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》中規(guī)定采用的“購買法”，與在《合并會計報表暫行規(guī)定》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則――投資》中規(guī)定的采用“購買法”的處理辦法不一樣。

6、我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定以及實務(wù)操作同國際準(zhǔn)則不一致

我國現(xiàn)行法規(guī)規(guī)定的會計處理方法比較接近于購買法，而實際操作中卻大多數(shù)采用權(quán)益結(jié)合法。國際準(zhǔn)則只規(guī)定了購買法，取消了權(quán)益結(jié)合法，而且，同樣的購買法與國際慣例也不一致。

五、進一步完善我國企業(yè)合并會計處理方法的措施

首先，必須盡快普遍實施《企業(yè)會計準(zhǔn)則――企業(yè)合并》等有關(guān)企業(yè)合并會計處理的規(guī)范性文件，修改和完善與企業(yè)合并有關(guān)的現(xiàn)行法規(guī)和規(guī)章，形成統(tǒng)一的完善的配套實施的企業(yè)合并規(guī)范性文件體系。

其次，在建立和完善企業(yè)合并規(guī)范性文件時，特別是在制定企業(yè)合并會計準(zhǔn)則及其實施指南時，應(yīng)該對包括企業(yè)合并、購買法和權(quán)益結(jié)合法等做出嚴(yán)格的定義，對不同合并方式下的具體會計處理方法的運用做出具體的規(guī)定，如各種會計處理方法的適用條件、資產(chǎn)入賬價值標(biāo)準(zhǔn)、合并日及合并日后合并報表的編制、商譽的確定與攤銷 ，等等。

第三，在建立和完善企業(yè)合并規(guī)范性文件時，既要參考國際會計準(zhǔn)則，保持一定的協(xié)調(diào)統(tǒng)一性，又要考慮我國目前市場環(huán)境與會計環(huán)境的具體情況；既要考慮與現(xiàn)有法律、法規(guī)、規(guī)章制度接軌，又要考慮解決企業(yè)合并中的具體問題。

鑒于此，筆者認(rèn)為，我國企業(yè)合并會計處理方法應(yīng)該統(tǒng)一采用購買法，這是因為：

1、采用單一的方法有利于提高會計信息質(zhì)量；

2、采用這種方法，與國際會計處理方法協(xié)調(diào)一致；

3、采用購買法符合會計理論的要求；

4、采用購買法可以防止企業(yè)合并方式人為操縱利潤。

但是，采用購買法面臨被并企業(yè)資產(chǎn)公允價值的合理確定。由于我國目前尚不具備使用公允價值的條件，包括證券市場、評估市場等方面的不成熟。因此，目前，我國采用的購買法還不能完全同國際慣例那樣按公允價值入賬，必須對購買法予以相應(yīng)修正，即以賬面價值代替公允價值作為被并企業(yè)資產(chǎn)的入賬價值，這樣既解決了方法的多樣性引起的會計信息的混亂，又符合我國國情，便于操作，同時又與國際接軌。

第8篇：企業(yè)合并會計準(zhǔn)則范文

隨著市場經(jīng)濟競爭力愈演愈烈，企業(yè)合并也就順應(yīng)而生。當(dāng)前，我國企業(yè)合并的現(xiàn)象日益增多，使得會計界對此經(jīng)濟行為越來越關(guān)注，并且進行深入研究，企業(yè)合并的相關(guān)會計問題已成為理論界一直以來討論的重要課題之一。以往，我國的企業(yè)合并是以1995年、1997年財政部頒布實施的《合并會計報表暫行條例規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》為依據(jù)，展開會計處理。在2006年財政部下方了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號 ―――企業(yè)合并》,該條例也提出不同于IFRS3的《企業(yè)合并》以及SFAS141的《企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)范。在此背景下,探討研究我國的企業(yè)合并問題顯得十分必要。

二、企業(yè)合并相關(guān)釋義

在國際會計的準(zhǔn)則下，所謂的企業(yè)合并，指的是兩個企業(yè)的結(jié)合，或者是一個企業(yè)取得對另外一個企業(yè)的經(jīng)營活動以及凈資產(chǎn)的控制權(quán)，而兩個單獨企業(yè)合并成一個經(jīng)濟的實體。

按照性質(zhì)可以將企業(yè)合并分為兩種：（1）購買：通過承擔(dān)債務(wù)、發(fā)行股票或者轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等方式，由購買方獲得被購買方的經(jīng)營活動以及凈資產(chǎn)的控制權(quán)、經(jīng)營權(quán)的企業(yè)合并。（2）權(quán)益結(jié)合指的是參與合并的相關(guān)企業(yè)股東，通過聯(lián)合控制股東全部的經(jīng)營活動或者凈資產(chǎn)，進而對合并后的經(jīng)濟實體繼續(xù)進行分享利益以及分擔(dān)風(fēng)險的合并，并且參與合并的任何一方均不能認(rèn)定為購買者；按照法律形式可以將企業(yè)合并分為兩種：（1）吸收合并：也稱兼并，指的是一個企業(yè)利用支付現(xiàn)金、發(fā)行股票或者非現(xiàn)金的資產(chǎn)等方式來獲取其它企業(yè)所有的凈資產(chǎn)，進而達到企業(yè)合并的目的。完成吸收之后，被合并的企業(yè)解體，進而則由合并方對被合并方進行直接地管理控制。（2）創(chuàng)立合并：也就是新設(shè)合并，指的是兩個企業(yè)或者兩個企業(yè)以上依法解散，組合成立新企業(yè)。在完成創(chuàng)立合并之后，原有的企業(yè)不是以單獨的一個法律主體而存在，企業(yè)的所有者把全部企業(yè)的所有凈資產(chǎn)全部投入新的企業(yè)，以新企業(yè)的股東出現(xiàn)，新的企業(yè)成為法人，單獨承擔(dān)全部的經(jīng)濟責(zé)任。

三、我國企業(yè)介并的會計處理過程中出現(xiàn)的問題分析

（一）存在利潤操縱的陷阱

從新企業(yè)合并的會計準(zhǔn)則頒布后.便對企業(yè)介并的相關(guān)會計處理方法進行嚴(yán)格規(guī)定。通常企業(yè)合并的不同種類分別適用不一樣的會計處理方法。例如在同一控制之下的新企業(yè)介并，一般是應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法，而不是同一控制之下的新企業(yè)合并.則是應(yīng)用購買法，這些做法在很大程度上減少及控制了新企業(yè)合并過程中的相關(guān)利潤操作行為，不過，由于現(xiàn)實情況比較的復(fù)雜多變。除此之外，企業(yè)合并的方法仍存在較多的問題，這就導(dǎo)致了企業(yè)合并新會計準(zhǔn)則下在具體的實施過程中，存在較多的利潤操作陷阱。例如，同控制下的新企業(yè)合并，因為受到準(zhǔn)則規(guī)定的限制.合并的利潤表不但是包括各個參與合并的企業(yè)利潤，還包括各個被合并方在企業(yè)合并之前的所有利潤，這就有可能造成企業(yè)在年底，為達到美化業(yè)績或者考核的目的，展開突擊式合并，把該度經(jīng)營生產(chǎn)較好的企業(yè)的相關(guān)利潤納入合并企業(yè)總的利潤報表中。盡管相關(guān)的準(zhǔn)則規(guī)定，需要將被合并企業(yè)在合并之前的所實現(xiàn)的全部凈利潤作為單一項，在利潤表中反映出來.有助于使用者在具體運用相關(guān)的信息時.能夠方便扣除該利潤，進而分析當(dāng)期的凈損益狀況，從而掌握企業(yè)的相關(guān)盈利情況，可是這還是防不勝防。由于權(quán)益結(jié)合法無需對購入的相關(guān)資產(chǎn)進行重估價值，使得企業(yè)能合并固定資產(chǎn)價值、存貨被低估了的其它企業(yè).在實現(xiàn)合并之后，解決實際上已增值可是卻沒有在賬面上得到直接體現(xiàn)的資產(chǎn)。在這個方面，新會計準(zhǔn)則并不做獨特的披露要求，但這些均是應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法來合并企業(yè)之后的一類利潤操縱陷阱。

（二）已有法律法規(guī)和實際操作和國際的相關(guān)準(zhǔn)則不相一致

我國已有的制度規(guī)定，其規(guī)定的相關(guān)會計處理法和購買方相接近，但在實際操作中多是應(yīng)用權(quán)益益聯(lián)合法，且均是購買法，這就和國際慣例不相一致。例如，以《合并會計報表暫行規(guī)定》為根據(jù).在合并企業(yè)中，被合并企業(yè)被控股之下.在編制相關(guān)的合并會計報表時，不要求對被合并的企業(yè)的相關(guān)凈資產(chǎn)價值做進一步調(diào)整，僅僅是直接以賬面價值進行合并，這就造成了合并時難以反映出被合并企業(yè)的相關(guān)負(fù)債或者資產(chǎn)的公允價值，進而無法消除合并方一直以來股權(quán)的投資差額，造成相關(guān)的合并會計報表中，合并價差成為大雜燴，不僅包括相關(guān)的資產(chǎn)增值，還含有一定的商譽等等。這將造成企業(yè)的后續(xù)期間，需攤銷的股權(quán)的投資差額不斷增大，致使企業(yè)的負(fù)擔(dān)逐漸加重，這也是導(dǎo)致制度無法具體操作的原因之一。

（三）以公允價值作為主導(dǎo)的合并會計方法不成熟

股價雖然作為衡量企業(yè)、公司價值的一種比較直接和比較有用的指標(biāo)之一，可是其不應(yīng)是作為被合并方的公允價值僅有的一個指示器。若市場價值無法估計以及反映出企業(yè)、公司的內(nèi)在價值，應(yīng)該對價值評估作進一步的明確。據(jù)調(diào)查了解發(fā)現(xiàn)，在西方發(fā)達國家，企業(yè)、公司的相關(guān)會計實務(wù)操作中，購買法是一個切實可行的方法，由于其有著十分發(fā)達、廣闊的資本市場，因此在評估市場方面，也顯得十分的活躍及完善。我國在這個方面則是顯得十分的不完善。

（四）不同法規(guī)問所制定的相關(guān)規(guī)定不相一致

《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》中有如下規(guī)定:進行企業(yè)合并時，若是應(yīng)用有償方式來進行合并的，在合并企業(yè)時，不但要以公允價值，即具體的評估價為根據(jù)，進一步確認(rèn)被合并的企業(yè)的所有凈資產(chǎn)，而且還要把購買價格以及被合并企業(yè)的全部凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額，統(tǒng)一認(rèn)定為商譽，并進行進一步攤銷?？墒窃凇督椴媹蟊頃盒幸?guī)定》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則-投資》中，以它們的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，可發(fā)現(xiàn)，控股合并中，相關(guān)的合并報表中所出現(xiàn)的合并價差，其事實上屬于投資成本和被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的賬面價值之間的差額。

四、完善企業(yè)合并會計的措施分析

（一）規(guī)范企業(yè)的會計行為

我國大多數(shù)的企業(yè)，在合并的過程中，由于企業(yè)管理人或者是部分股東的私利，通常是在進行合并定價以及信息披露鄧方面的問題上，出現(xiàn)不規(guī)范行為。究其原因，這和企業(yè)，尤其是企業(yè)的經(jīng)營者自身的行為方式以及價值取向等方面有關(guān)。要促使我國企業(yè)合并的相關(guān)會計行為逐步科學(xué)化、規(guī)范化，這就需要從根本上解決處理好，應(yīng)盡快建立健全企業(yè)的相關(guān)機制體制，不斷完善現(xiàn)代企業(yè)制度，例如產(chǎn)權(quán)制度、經(jīng)理人激勵以及約束制度等等，以促使企業(yè)采取合理的合并會計法，有效阻止操縱利潤的行為。

（二）完善監(jiān)督機制，營造良好的公允價值計量環(huán)境

在我國，由于市場經(jīng)濟的發(fā)展仍是處于比較低的水平，現(xiàn)階段的資產(chǎn)評估市場、資本市場以及其它的證券法規(guī)均不夠完善，此外，企業(yè)合并的相關(guān)社會服務(wù)體系也有待完善。和國外發(fā)達的國家比較，仍存在較大差距。有關(guān)的合并中介機構(gòu)，在實務(wù)操作方面存在不規(guī)范行為，股市也存在投機炒作的現(xiàn)象，生產(chǎn)市場在現(xiàn)階段仍難以準(zhǔn)確提供明確的資產(chǎn)公允價值，致使企業(yè)通過公允價值來進行幕后操縱利潤的現(xiàn)象頻發(fā)?；诖?，筆者認(rèn)為，現(xiàn)今必須要進一步規(guī)范國內(nèi)企業(yè)合并的相關(guān)會計行為，還須進一步對資產(chǎn)評估以及審計等各種社會中介組織機構(gòu)的建立，例如可以對沒有在同控制之下的企業(yè)合并，在具體運用購買法中，應(yīng)加強完善國內(nèi)的資產(chǎn)評估市場，進一步提高我國的資產(chǎn)評估人士的專業(yè)水平，要加強對資產(chǎn)評估人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，堅持持證上崗，以提高我國資產(chǎn)評估隊伍的技術(shù)力量，進而有效防范市場的相關(guān)風(fēng)險。除此之外，還應(yīng)不斷加強監(jiān)督管理企業(yè)合并，不斷建立健全有關(guān)的監(jiān)管機構(gòu)，例如會計師事務(wù)所、證券監(jiān)管機構(gòu)以及產(chǎn)權(quán)交易市場等，從而有效防止通過利用公允價值而獲取不當(dāng)利益行為的出現(xiàn)。

（三）不斷改進及完善商譽減值測試的相關(guān)技術(shù)

商譽減值測試，指的是對企業(yè)今后的超額盈利能力進行的一種重新評價。和其它的資產(chǎn)減值相比較，目前，我國企業(yè)合并會計處理方面，應(yīng)用商譽減值測試具有一定的難度。這是由于減值測試，是在組資產(chǎn)或者項資產(chǎn)期望值的基礎(chǔ)上而形成的現(xiàn)金流量.可是由于商譽本身并不可以生成現(xiàn)金流量.其需要和其它的組資產(chǎn)或者項資產(chǎn)有機結(jié)合起來才可生成現(xiàn)金流量。一般情況下，商譽和其它相關(guān)資產(chǎn)之間所開展的減值測試，往往會出現(xiàn)一些問題。例如在購買商譽時所生成的現(xiàn)金流量，極有可能是混入了被合并方的其它資產(chǎn)生成的現(xiàn)金流量，這樣就會混淆分析。由此可見，當(dāng)前開發(fā)一整套符合我國國情的商譽減值測試技術(shù)，是十分必要的，而且也是完善我國企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的一項重要內(nèi)容。

（四）建立健全合并企業(yè)的相關(guān)內(nèi)部控制制度

合并企業(yè)在發(fā)展初期，內(nèi)部經(jīng)營管理總會發(fā)生一些變動，必須要建立健全有關(guān)的內(nèi)部控制制度，這是確保企業(yè)合并后相關(guān)會計管理工作質(zhì)量的重要手段之一。企業(yè)唯有通過建立健全內(nèi)部控制制度，以行之有效的控制措施對企業(yè)加以管理，才可真正做到賞罰分明。與此同時，在對合并企業(yè)的在不斷控制以及管理檢查的過程中，及時發(fā)現(xiàn)問題以及解決問題，進而制定出相應(yīng)的解決方案，再加以實施，從而確保了企業(yè)各項工作的順利進行。對于合并企業(yè)的會計工作，應(yīng)該重點得從會計報表的評比工作入手，首先可以通過制定相關(guān)會計報表評比方法，把相關(guān)的會計基礎(chǔ)工作不斷改進規(guī)范，再具體實施各項細(xì)則，通過計分的形式進行逐一打分。在計分標(biāo)準(zhǔn)的制定方面，應(yīng)該以報表是否及時、種類是否完整、數(shù)據(jù)是否刪改、計算是否正確以及裝訂是否齊整等等為標(biāo)準(zhǔn)，經(jīng)過評委在每年度、每月度以及每期的結(jié)算后，依照上述的積分標(biāo)準(zhǔn)進行逐一的評定打分，進而把評比的結(jié)果公開，接受監(jiān)督，最后在財務(wù)系統(tǒng)內(nèi)。通過召開會議的形式，作進一步細(xì)化分析，作階段性的總結(jié)，以確保會計基礎(chǔ)工作的質(zhì)量。

五、結(jié)語

我國現(xiàn)有的企業(yè)合并會計準(zhǔn)則，不僅體現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的互相接軌,還體現(xiàn)了我國的國情。企業(yè)合并會計準(zhǔn)則，在現(xiàn)階段已經(jīng)廣泛應(yīng)用于實際操作中，要檢驗其的成效，還需要對企業(yè)的具體實際應(yīng)用情況進行全面，唯有全面了解掌握企業(yè)合并會計相關(guān)的現(xiàn)，才能進一步加以改進與完善，從而促進我國經(jīng)濟的快速發(fā)展。

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[3]李延清,白印坡.企業(yè)合并準(zhǔn)則存在的問題及改進建議.國際商務(wù)財會. 2009(01).

第9篇：企業(yè)合并會計準(zhǔn)則范文

企業(yè)合并會計方法會計問題問題建議

一、引言

從2005年初開始，財政部在總結(jié)會計改革經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，順應(yīng)中國市場經(jīng)濟發(fā)展對會計提出的新要求，借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，全面啟動了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)。經(jīng)過近一年的努力，2006年2月15日，財政部頒布了1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則，基本構(gòu)建了我國新的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。其中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號―企業(yè)合并》與以往會計規(guī)范相比作了重大變革。本部分將對該準(zhǔn)則的變化及其意義進行論述，并指出該準(zhǔn)則在實施中存在的問題，最后對完善這一準(zhǔn)則提出筆者自己的意見

二、新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則變化的意義

1.新準(zhǔn)則在積極與國際主流準(zhǔn)則趨同的同時又保持了中國特色

我國新準(zhǔn)則對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法，體現(xiàn)了與IASB和美國FASB會計準(zhǔn)則等國際主流會計準(zhǔn)則的趨同。同時，新準(zhǔn)則針對我國現(xiàn)階段大量存在同一控制下企業(yè)合并的現(xiàn)狀，允許按權(quán)益結(jié)合法進行會計處理， 符合中國國情。

2.新準(zhǔn)則引入公允價值計量模式

傳統(tǒng)會計要素計量是以歷史成本為基礎(chǔ)的，我國新企業(yè)合并準(zhǔn)則在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，引入了公允價值概念，目的是反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實現(xiàn)時價值。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，不僅要對同一控制下的企業(yè)合并按歷史成本計量，而且還要對非同一控制下的企業(yè)合并按公允價值計量，這是會計理論的一大突破。

3.新準(zhǔn)則條文清晰、規(guī)范嚴(yán)謹(jǐn)，嚴(yán)防企業(yè)操縱利潤

新準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對這兩種合并形式分別規(guī)定了各自的會計處理，條文清晰。同時，為了防止對同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法時的利潤操縱行為，規(guī)定了嚴(yán)格的列示和披露制度。比如，要求將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單列一項反映，這樣能夠使合并后企業(yè)實現(xiàn)的盈利情況一目了然。再比如，對同一控制下企業(yè)合并，要求合并方披露合并后己處置或準(zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、處置價格等，防止合并方通過處置被合并方的資產(chǎn)等虛增當(dāng)期收益。

三、新舊會計規(guī)范的對比

1.企業(yè)合并會計方法的區(qū)別

新準(zhǔn)則規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理， 對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法進行會計處理。原來的《合并會計報表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會計處理問題的暫行規(guī)定》以及《企業(yè)會計制度》雖然沒有規(guī)定到底要使用哪一種會計處理方法，其實更傾向于購買法，但是實務(wù)中上市公司換股合并交易走在了制度的前面，普遍采用了權(quán)益結(jié)合法進行會計處理。

2.或有項目處理的區(qū)別

新準(zhǔn)則要求當(dāng)被購買方的或有負(fù)債預(yù)計很可能發(fā)生并且其公允價值能夠可靠計量時，確認(rèn)為對合并成本的調(diào)整。原來的規(guī)定要求對或有事項在報表附注中披露。這一改變將表外項目引入表內(nèi)。

四、我國新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則存在的問題

1.新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則實施中的利潤操縱風(fēng)險

新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則頒布后，企業(yè)合并的會計處理方法從此有了嚴(yán)格的規(guī)定，企業(yè)合并分為兩大類，分別適用不同的會計處理方法，對于同一控制下的企業(yè)合并，采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并，采用購買法。這大大減少了企業(yè)合并中的利潤操縱行為。但現(xiàn)實情況是復(fù)雜多變的，再加上企業(yè)合并方法本身也有許多缺陷，這導(dǎo)致了新準(zhǔn)則實施中的利潤操縱風(fēng)險。

首先，對于同一控制下的企業(yè)合并，由于準(zhǔn)則規(guī)定，合并利潤表不僅包括參與合并各方合并后的利潤，而且還包括被合并企業(yè)合并前所實現(xiàn)的利潤。這可能導(dǎo)致企業(yè)在年底為了考核或者美化業(yè)績的需要，進行突擊式的合并，將當(dāng)年度經(jīng)營較好的企業(yè)利潤拉進上市公司的報表中。雖然準(zhǔn)則規(guī)定對被合并方在合并日以前實現(xiàn)的凈利潤在利潤表中單列一項反映，以幫助有關(guān)使用者在運用該信息時，以扣除該部分后的當(dāng)期凈損益情況對企業(yè)盈利情況進行分析，但這仍然是防不勝防的，一些大眾投資者可能會忽視這一信息。

其次，對于非同一控制下的企業(yè)合并，因為采用購買法核算，所以它擁有公允價值和商譽這兩大利潤操縱的利器。公允價值的計量問題一直是我國理論界和實務(wù)界頭痛的問題。起步于80年代末的我國資產(chǎn)評估業(yè)，歷經(jīng)10年的發(fā)展雖然取得了長足的進步，并培養(yǎng)了一支初具規(guī)模的注冊資產(chǎn)評估師隊伍，但我國的資產(chǎn)評估機構(gòu)建立時間不長，業(yè)務(wù)素質(zhì)也比較差，評估結(jié)果的公允性難以保證?，F(xiàn)有的資產(chǎn)評估方法主要包括收益現(xiàn)值法、現(xiàn)行市價法、重置成本法和清算價格法。除收益現(xiàn)值法外，其他三種評估法只適用于單項資產(chǎn)的評估；收益現(xiàn)值法雖然可用于企業(yè)整體價值的評估，并且在理論上也很科學(xué)，但由于資產(chǎn)的預(yù)期收益及其所承擔(dān)的風(fēng)險難以預(yù)測，收益現(xiàn)值法操作性較差。因此，公司整體價值的評估具有很高的難度，要求評估者具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，特別是對未來的預(yù)測、判斷能力。而事實上，公司整體價值評估，在我國尚屬一個陌生的領(lǐng)域。即便是美國這樣評估市場非常成熟的國家，也沒有找到一種公允、可靠的公司價值評估方法，所以FASB沒有提出用于決定報告分部公允價值的特定估價方法，而可接受的估價方法包括期望現(xiàn)金流量（以第7號概念公告《在會計計量中使用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》為指南）、剩余利潤估價、投資現(xiàn)金回報（CFROI）和經(jīng)濟增加值。

在這種背景下，企業(yè)往往利用重估支付對價資產(chǎn)的價值這一時機，購買企業(yè)可以直接將公允價值和賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，提升利潤。另外，也可以利用公允價值，大幅度壓低購入資產(chǎn)的重估價值，比如低估被購買方的資產(chǎn)，高估其負(fù)債，這樣就可以在合并時挖下一個大大的“蓄水池”，為合并后調(diào)節(jié)利潤創(chuàng)造空間。

同時，高估和低估后產(chǎn)生的巨額價差，作為商譽入賬，按新會計準(zhǔn)則，商譽不需要攤銷，只要求定期進行減值測試，這樣，合并中產(chǎn)生的虛增資產(chǎn)又不會給企業(yè)后續(xù)的運營帶來折舊或攤銷的壓力

2.合并商譽減值測試對特定企業(yè)當(dāng)期利潤的影響巨大且執(zhí)行成本高

新準(zhǔn)則規(guī)定，商譽無須攤銷，而是進行減值測試，如果測試未發(fā)現(xiàn)減值，則公司凈收益與執(zhí)行舊準(zhǔn)則相比實際上是增加了，因為按原規(guī)定商譽要每年攤銷計入費用，而現(xiàn)在不需要了。這一改變至少表面上有益于公司。不過，如果公司發(fā)生了重大的減值，準(zhǔn)則要求所有的減值都在報告年度確認(rèn)為費用支出，這將影響該年度的會計利潤，有時這種影響可能是巨大的。以美國為例，該國在執(zhí)行SFAS141號《企業(yè)合并》后，要求企業(yè)對商譽進行減值測試，JDsuniphase公司因此確認(rèn)了398億美元的減值損失，而美國在線時代華納公司（AOLTime認(rèn)/amer）更是一次性沖銷了540億美元的商譽。因為商譽經(jīng)常構(gòu)成一個公司最大的單項資產(chǎn)，因此商譽的沖銷能夠從本質(zhì)上改變公司的資本結(jié)構(gòu)，特別是對于一些小型的高科技創(chuàng)業(yè)企業(yè)，這種影響可能是災(zāi)難性的。一個公司的債務(wù)契約或優(yōu)先股契約通常都規(guī)定了公司資產(chǎn)負(fù)債率或其他財務(wù)指標(biāo)，采用商譽減值測試后，減值注銷將可能將公司置于技術(shù)性不履約的境地。

商譽減值測試不僅影響收益，其執(zhí)行成本也可能相當(dāng)大?？紤]到報告單元的定義，一些大公司可能被要求按市場劃分進行減值測試。如果對測試的負(fù)擔(dān)較敏感，且在上一年度內(nèi)符合以下三個條件：報告單元的資產(chǎn)和負(fù)債未發(fā)生重大改變，先前計算的報告單元的公允價值大大超過帳面價值，以及未發(fā)生不利事項，則公司可以假定當(dāng)前的公允價值超過帳面價值而繞過減值測試。對那些先前至少進行過一次嚴(yán)格的減值測試的公司，可以為未來的分析建立一個標(biāo)準(zhǔn)，從而可以為該公司帶來極大的利益。相反地，如果預(yù)期報告單元將被出售或處置，則公司應(yīng)在兩個年度中間對商譽進行測試。對那些出售或交換資產(chǎn)很頻繁的公司來說，年度內(nèi)要不止一次地估計資產(chǎn)價值，這對他們來說是一個過度的負(fù)擔(dān)。

五、完善新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則的建議

1.完善同一控制下企業(yè)合并會計規(guī)范的建議

新準(zhǔn)則規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法處理。但由于權(quán)益結(jié)合法容易虛增合并后的利潤，因此，可能導(dǎo)致企業(yè)出于操縱利潤的需要，將本來不是同一控制下的企業(yè)合并交易通過各種手段虛構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并，，以此來達到其不法目的。因此，我國今后在完善《企業(yè)合并》準(zhǔn)則時，應(yīng)加大對同一控制下企業(yè)合并的會計規(guī)范，限制權(quán)益結(jié)合法的濫用。

首先，應(yīng)保持同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并的互斥關(guān)系。對于一個具體的合并交易的會計選擇，要根據(jù)其經(jīng)濟交易的實質(zhì)進行。一旦將該交易判斷為同一控制下的企業(yè)合并，就不能再判斷為非同一控制下的企業(yè)合并，反之，亦然。否則，企業(yè)就可能出于各方面的考慮而把會計方法的選擇作為操縱利潤的手段。如為了提高利潤選用權(quán)益結(jié)合法，而構(gòu)造同一控制下的企業(yè)合并：為了避稅選擇購買法，將企業(yè)合并判斷為非同一控制下的企業(yè)合并。

其次，應(yīng)規(guī)定限制條件，限制權(quán)益結(jié)合法的使用。一方面，對于實質(zhì)為同一控制下的企業(yè)合并，我們應(yīng)允許使用權(quán)益結(jié)合法，但另一方面，我們也要借鑒國際慣例，對權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用予以限制，確定一些具體標(biāo)準(zhǔn)。如APB16在規(guī)定權(quán)益結(jié)合法的應(yīng)用條件時，有一定的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)限制。比如，任何一方在合并前不得持有另一方10%以上有表決權(quán)的普通股權(quán)益；目標(biāo)企業(yè)至少90%的有表決權(quán)的普通股要被主并企業(yè)的有表決權(quán)的普通股所交換；在合并完成日后的2年內(nèi)，合并后企業(yè)不準(zhǔn)備或計劃對參與合并某一方的相當(dāng)多的部分資產(chǎn)進行處置等。借鑒國外經(jīng)驗，我國可供選擇的限制標(biāo)準(zhǔn)有：企業(yè)合并的公允價值無法或難以確定；支付對價必須是股票（換股合并）；絕大多數(shù)股東參與企業(yè)合并；管理層具有延續(xù)性；合并雙方的業(yè)務(wù)相似或具有互補性；合并前后合并雙方的股本沒有發(fā)生重大變動等。

再次，要考慮知識經(jīng)濟的影響。在知識經(jīng)濟時代，部分企業(yè)更多的資產(chǎn)是無形的，這在高科技產(chǎn)業(yè)中表現(xiàn)得尤為突出。而新準(zhǔn)則規(guī)定，對同一控制下的企業(yè)合并，主并企業(yè)將按賬面價值合并目標(biāo)企業(yè)，不需要確認(rèn)這些未入賬的無形資產(chǎn)。換句話說，企業(yè)合并后，主并企業(yè)不需要支付任何代價就可以使用這些無形資產(chǎn)，即可從中取得可觀的收益，又不需從受益中扣減或攤銷任何費用。因此，主并企業(yè)常常傾向于構(gòu)造同一控制下的企業(yè)合并，以便得到這種實惠。為了避免這種情況發(fā)生，我國應(yīng)充分考慮知識經(jīng)濟的影響，在制定更詳細(xì)的應(yīng)用指南時，對同一控制下的企業(yè)合并的會計處理方法（權(quán)益結(jié)合法）本身作一些變通，以確認(rèn)未入賬的無形資產(chǎn)。

2.完善非同一控制下企業(yè)合并會計規(guī)范的建議

我國新準(zhǔn)則規(guī)定，對非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法核算，這一處理原則較多的借鑒了IASB和美國FASB的做法，體現(xiàn)了與國際主流準(zhǔn)則的趨同，具有一定的先進性。但我國特殊的融資和監(jiān)管環(huán)境決定了購買法在我國的應(yīng)用不可能是一帆風(fēng)順的，仍有許多值得完善的地方。

首先，在我國，市場經(jīng)濟的發(fā)展尚處于較低的水平，目前的資本市場與相關(guān)的證券法規(guī)、資產(chǎn)評估市場并不完善，與發(fā)達國家相比尚有很大差距，相關(guān)中介機構(gòu)的操作不規(guī)范，股市投機炒作成份較多，股票價格與公司收益關(guān)聯(lián)程度低，生產(chǎn)要素市場目前尚無法準(zhǔn)確提供各項資產(chǎn)的公允價值。這就給企業(yè)利用公允價值操縱利潤以可乘之機。由此我國在對非同一控制下的企業(yè)合并實施購買法的過程中，一方面，要進一步完善我國的資產(chǎn)評估市場，提高中國資產(chǎn)評估師的職業(yè)水平；另一方面，應(yīng)加強對企業(yè)合并的監(jiān)督管理，健全和完善相關(guān)監(jiān)管機構(gòu)，如證券監(jiān)管部門、產(chǎn)權(quán)交易市場、會計師事務(wù)所等，防止公允價值的不正當(dāng)使用。

其次，要進一步完善對商譽減值測試的技術(shù)。商譽減值測試實際上是對企業(yè)未來超額盈利能力的重新評價。比起其他資產(chǎn)減值，商譽的減值測試尤為困難。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽本身不能產(chǎn)生現(xiàn)金流量，它只能與其它一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。然而，將商譽與其他的有關(guān)資產(chǎn)聯(lián)系起來進行減值測試問題頗多。例如，購買商譽產(chǎn)生的現(xiàn)金流量很可能混合了被并公司其他資產(chǎn)（包括內(nèi)部產(chǎn)生未記錄的商譽）產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，因而會混淆分析。而且，為進行測試，商譽可能被分配給較小的現(xiàn)金產(chǎn)出單元，但這種分配可能是武斷的。因此，開發(fā)一套適合我國國情的相對準(zhǔn)確的商譽減值測試技術(shù)，將是我國在今后一段時間內(nèi)需要認(rèn)真考慮的，這也是完善我國現(xiàn)行準(zhǔn)則的重要內(nèi)容。

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